Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 110

PODATEK DOCHODOWY

Spółka komandytowa nie pobiera zryczałtowanego PIT od zaliczki wypłacanej komplementariuszowi na poczet zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Czyni to po złożeniu zeznania CIT-8, bo dopiero wtedy znana jest ostatecznie wysokość zysku spółki i można ustalić przypadający na wspólnika przychód z udziału w tym zysku, z uwzględnieniem pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a updof – wyrok NSA z 9.05.2023 r. (II FSK 1326/22).

Z uzasadnienia: W ciągu roku podatkowego spółka (komandytowa) zamierza wypłacać wspólnikom zaliczki na poczet przyszłego zysku za ten rok. Ostateczna wysokość zysku przypadającego na wspólników będzie znana dopiero po zakończeniu roku podatkowego spółki i złożeniu przez nią rocznego rozliczenia. Płatnik chciał uzyskać stanowisko organu co do tego, czy powinien pobierać podatek w momencie wypłaty zaliczek, czy też po ustaleniu ostatecznej wysokości przypadającego na wspólnika zysku. (…) Sąd I instancji uznał, że wprawdzie obowiązek podatkowy powstanie u wspólników w momencie wypłaty zaliczek, jednak zobowiązanie podatkowe powstanie dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znana będzie zarówno wysokość dywidendy, jak i wysokość podatku zapłaconego przez spółkę. Stanowisko sądu (…) i wspierająca je argumentacja są prawidłowe.

(…) Updof używa w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 określenia „dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach”, nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. (…) Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Ksh). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa czyni przedmiotem opodatkowania przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego.

Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Potwierdza tę tezę sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust. 4e updof miał pobrać podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy, czyli z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania), należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 3.12.2020 r. (II FSK 2048/18).

Przy sprzedaży produktów, których cena uwzględnia kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kpwi), dochodem z kpwi jest dochód wyłącznie z tego prawa uwzględnionego w cenie produktu, a nie dochód w wysokości całej ceny netto za produkt – wyrok NSA z 11.08.2023 r. (II FSK 175/21).

Z uzasadnienia: Sporna w tej sprawie jest prawidłowość zastosowania art. 24d ust. 7 pkt 3 updop. (…) Przewiduje on możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodu z kpwi także wówczas, gdy prawo to jest uwzględnione w cenie sprzedaży lub usługi. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „uwzględnione w cenie”. (…) Kalkulując cenę, uwzględnia się koszty bezpośrednie produkcji związane z zakupem surowca niezbędnego do produkcji oraz opakowań, koszty pośrednie produkcji, popyt i podaż na dany produkt lub usługę, a także zysk przedsiębiorcy.

Na wysokość ceny może także wpływać, co nie budzi wątpliwości, wykorzystanie przy produkcji kpwi wpływających na nowoczesność, użytkowanie czy też indywidualność produktu. Cena musi mieć przy tym charakter rynkowy, na co wskazuje konieczność odpowiedniego stosowania art. 11c updop (art. 24d ust. 8 updop). Wysokość dochodu z kpwi zależy zatem od kalkulacji ceny i wpływu na jej wysokość wszystkich kosztów związanych z produkcją towaru lub wykonaniem usługi.

Zauważyć należy, że art. 24d ust. 7 pkt 3 dotyczy sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży nie jest licencja na korzystanie z prawa własności intelektualnej ani to prawo (te kwestie uregulowano w art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2), ale produkt (usługa), przy którego wytworzeniu wykorzystano to prawo. Ustawodawca wymaga zatem przy ustaleniu wysokości dochodu określenia, jaka część ceny wynika z wykorzystania tego prawa przy wytworzeniu towaru lub usługi, a jaka ma zapewnić pokrycie kosztów jego wytworzenia. Jest to zgodne z ogólnym założeniem, wynikającym z konieczności zapobieżenia szkodliwej konkurencji podatkowej i powiązaniu preferencji podatkowej z efektem prac badawczo-rozwojowych. Nie wskazując maksymalnej części ceny za produkt lub usługę, jaką stanowić ma dochód z prawa własności intelektualnej, ustawodawca przewiduje hipotetycznie także taką sytuację, gdy dochód ten będzie równy cenie towaru lub usługi. Do podatnika należy jednak wykazanie, że taka sytuacja rzeczywiście ma miejsce.

(…) Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że wyodrębnienie z ceny sprzedaży produktów przychodów z kpwi będzie miało charakter wyłącznie sztuczny. Aby osiągnąć przychód z kpwi, skarżąca musi ponieść koszty na prace badawczo-rozwojowe i te koszty mają wpływ na wysokość korygującego wysokość dochodu wskaźnika (współczynnika) obliczonego według wzoru (nexus). (…) Aby osiągnąć przychód ze sprzedaży produktów, w których wykorzystano prawa własności intelektualnej, skarżąca ponosi dodatkowo inne koszty (bezpośrednie i pośrednie) związane z produkcją i dystrybucją (…).

Zajęte przez skarżącą stanowisko prowadziłoby do tego, że skarżąca stosowałaby preferencyjną stawkę opodatkowania do dochodu stanowiącego cenę netto produktu, obliczoną z zastosowaniem wskaźnika nexus, a jednocześnie przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych mogłaby uwzględnić koszty związane z wytworzeniem produktów (bez kosztów prac badawczo-rozwojowych), zmniejszając tym samym dochód opodatkowany podstawową stawką (…). Byłoby to niezgodne z celem wprowadzonej preferencji, rozszerzałoby bowiem jej zakres. (…)

NSA nie zgadza się także ze stroną skarżącą, że jej stanowisko znajduje oparcie w objaśnieniach MF z 15.07.2019 r. w sprawie IP Box (PIT). (…) Minister nie stwierdził, że podatnik może uznać za dochód z patentu całość ceny netto za maszynę. Gdyby taki miał być sens objaśnień, to zamiast nakazywać odpowiednie obliczenie dochodu ze sprzedaży, wskazano by na możliwość objęcia preferencyjną stawką dochodu ze sprzedaży maszyny.

Dochód ze sprzedaży przez spółdzielnię mieszkaniową świadectw energetycznych jest zwolniony z CIT – wyrok NSA z 23.11.2023 r. (II FSK 910/23).

Z uzasadnienia: Zdaniem spółdzielni dochód uzyskany ze sprzedaży świadectw energetycznych był, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolny od podatku jako dochód pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (gzm) i jednocześnie dochód przeznaczony na utrzymanie w jak najbardziej efektywnym stanie posiadanych zasobów mieszkaniowych. Posiadane w 2017 r. świadectwa efektywności energetycznej potwierdzały, w ocenie skarżącej, uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w zasobach mieszkaniowych skarżącej, ponieważ budynki, w których przeprowadzono prace termomodernizacyjne i jednocześnie ograniczające zużycie energii elektrycznej, są budynkami mieszkalnymi i obejmują lokale mieszkalne.

(…) Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gzm – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gzm. (…) W orzecznictwie przyjmuje się, że „zasób mieszkaniowy” to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. (…) Dlatego też dochody z gzm to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami, i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, stanowią przychody uzyskane z gzm pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 updop. (…) Organ podatkowy dokonuje sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez spółdzielnię działaniami mającymi za przedmiot niewątpliwie zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej, podczas gdy realizacja tych przedsięwzięć stanowiła wyłączny powód i źródło uzyskanych następnie przez spółdzielnię przychodów, a sprzedaż wspomnianych świadectw w trybie i na zasadach określonych w ustawie o efektywności energetycznej nie była jakimś oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu (…).

Wypada zwrócić uwagę, że premia termomodernizacyjna, o której mowa w ustawie o wspieraniu przedsięwzięć termomodernizacyjnych, jest przychodem uzyskanym z gzm. Nie sposób nie zauważyć, że przedsięwzięcia realizowane w ramach obu tych ustaw i stanowiące źródło przychodów dla podmiotów je podejmujących, zakładały osiągnięcie zbieżnych celów, a więc zmniejszenie strat i zużycia energii.

VAT

Podatnik świadczący usługi hotelowe ma prawo odliczać VAT naliczony od nabytych usług gastronomicznych, także gdy nie wykonuje dodatkowych usług właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) – wyrok NSA z 26.06.2023 r. (I FSK 603/19).

Z uzasadnienia: NSA za trafny uznaje pogląd, zgodnie z którym podatnik świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki (…), może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. (…) Akceptacja wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłaby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że istota podatku od wartości dodanej sprowadza się do tego, że podatek ten obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu.

(…) Za niedopuszczalną w ocenie NSA należałoby więc uznać sytuację, w której podatnik, prowadzący działalność hotelarską i w związku z tym nabywający usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, którym jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. (…) Dla oceny tej nie ma znaczenia motywacja ostatecznego konsumenta korzystającego z usług skarżącej, a zatem, czy jest nim turysta (podróżny), czy osoba korzystająca z noclegu z innych powodów niż turystyka.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 31.01.2023 r. (I FSK 2347/19),
• 8.07.2021 r. (I FSK 276/18),
• 3.11.2020 r. (I FSK 192/18),
• 21.01.2020 r. (I FSK 1393/17),
• 27.11.2019 r. (I FSK 391/18),
• 22.11.2019 r. ( I FSK 1259/17),
• 18.10.2019 r. (I FSK 1921/16).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Lokale mieszkalne wynajmowane w celach krótkotrwałego zakwaterowania są opodatkowane według stawki właściwej dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – wyroki NSA z 25.07.2023 r. (III FSK 123/23–125/23).

Z uzasadnienia: Budynek mieszkalny to taki budynek, który służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych (…) w celach stałego zamieszkiwania, czyli zgodnie z jego podstawową funkcją określoną w ewidencji gruntów i budynków. Za przykład utraty takiej funkcji „stałego zamieszkiwania” może posłużyć przeznaczenie budynku mieszkalnego lub jego części na działalność hotelową. W działalności hotelowej, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyższą stawką, jak od działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okres korzystania z wynajmowanych pokoi. Może to być najem krótkoterminowy bądź o charakterze długoterminowym.

(…) Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca była właścicielem wyodrębnionych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku na działce sklasyfikowanej jako tereny mieszkaniowe. Powyższe ustalono w oparciu o dane z ksiąg wieczystych oraz ewidencji gruntów i budynków dla tej nieruchomości. Spółka wynajmowała przedmiotowe lokale, co potwierdziły jej wyjaśnienia, a ponadto wydruki ze strony internetowej spółki. Na stronie tej widniała informacja, że mieszkania są wynajmowane na krótsze i dłuższe pobyty. Spółka zatrudniła profesjonalnego zarządcę, który miał poszukiwać najemców powyższych lokali. Sporne lokale mieszkalne były ujęte w ewidencji środków trwałych spółki, zatem były składnikiem majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić mu przychód z prowadzonej działalności, tym samym pozostaje związany z tą działalnością. Koszty związane z utrzymaniem tych lokali były ujmowane podatkowo (…).

Tym samym brak realizacji przez spółkę (na stałe lub czasowo) w budynkach mieszkalnych lub ich części funkcji „stałego zamieszkiwania” w nich osób fizycznych dowodzi, że w danych okresach opodatkowania podatkiem od nieruchomości nastąpiło ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol. (…) Nawet pośrednie związanie przez przedsiębiorcę lokalu mieszkalnego z działalnością gospodarczą (jego zajęcie na taką działalność) powoduje zasadność opodatkowania tzw. wyższą stawką podatku od nieruchomości. Nie znajduje tu zastosowania niższa stawka, tzw. stawka jak od budynków mieszkalnych.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 27.06.2023 r. (III FSK 2211/21),
• 12.07.2023 r. (III FSK 250/23),
• 15.09.2022 r. (III 975/21),
• 4.02.2020 r. (II FSK 716/18),
• 16.05.2017 r. (II FSK 791/16).

Dystrybutory na stacjach paliw są budowlą, bo jako urządzenia budowlane umożliwiają użytkowanie zbiornika paliw, tj. obiektu budowalnego stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – wyrok NSA z 6.09.2023 r. (III FSK 653/23).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol „budowla” to obiekt budowlany w rozumieniu (…) Prawa budowlanego (Pb) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Pb związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Pb (tj. (…) art. 3 pkt 1 Pb) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Pb (tj. art. 3 pkt 9 Pb) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. (…)

Nie ulega wątpliwości, że zlokalizowany w obrębie stacji paliw pawilon handlowo-gastronomiczny (o ile spełnia cechy określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol) winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budynek zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 upol, tj. od powierzchni użytkowej. Odrębnej oceny (…) wymagają pozostałe obiekty składające się na stację paliw, w tym sporne dystrybutory. NSA podziela stanowisko (…), że dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Pb i jako takie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości.

Podobnie niesporne jest, że zbiornik (w tym zbiornik paliwa płynnego), jako wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 Pb, jest budowlą również w rozumieniu ustawy podatkowej. (…) W świetle art. 3 pkt 9 Pb istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt trwałego połączenia fizycznego/technicznego (aczkolwiek w praktyce może ono występować), ale związek funkcjonalny. (…)

Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Dystrybutory paliwa umożliwiają użytkowanie obiektu budowlanego, czyli zbiornika podziemnego będącego budowlą, zgodnie z celem, dla jakiego został on zamontowany na stacji paliw. (…) W konsekwencji dystrybutory paliw stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym w postaci zbiornika paliw stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pb, zapewniające możliwość użytkowania tejże budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a zatem (stanowią) budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 9 Pb.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 22.11.2022 r. (III FSK 257/22).

PCC

Powołanie się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej na zawarcie umowy, od której nie został zapłacony należny PCC, powoduje zastosowanie 20-proc. stawki tego podatku – wyrok NSA z 19.09.2023 r. (III FSK 2421/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC ustawodawca przyjął, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. (…) Unormowanie w nim zawarte zostało wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, na zawarte umowy, celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach.

(…) W orzecznictwie NSA wskazuje się, że powołanie to nie musi następować w ramach czynności sprawdzających realizowanych w sprawie tego podatku. (…) Nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków. (…) Deklaracja podatkowa (PCC-3), która wpłynęła do organu podatkowego 22.03.2017 r., oraz dokonana w tym samym dniu zapłata podatku (z odsetkami za zwłokę) zaistniały po 16.02.2017 r., a zatem w toku rozpoczętych czynności sprawdzających. (…) Nie sposób uznać dokonanej przez skarżącego wpłaty jako zapłacenia podatku, która wyłączałaby opodatkowanie umowy depozytu nieprawidłowego według stawki sankcyjnej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 7.02.2018 r. (II FSK 165/16),
• 24.01.2018 r. (II FSK 78/16),
• 7.12.2017 r. (II FSK 3277/15).

ORDYNACJA PODATKOWA

Odpowiedzialność za zaległości podatkowe na mocy art. 116a § 1 w zw. z art. 116 Op nie obejmuje członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w innym niż polski systemie prawnym – wyrok NSA z 25.10.2023 r. (III FSK 173/23).

Z uzasadnienia: Organy podatkowe dokonały błędnej wykładni wskazanych przepisów, dochodząc do błędnego wniosku, że mają one zastosowanie również do spółki cypryjskiej. (…) Zgodnie z art. 116a w zw. z art. 116 § 1 Op za zaległości podatkowe osób prawnych innych niż spółki kapitałowe, o których mowa w art. 116 § 1 Op, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających, jeżeli egzekucja z majątku podatnika (ew. płatnika) okazała się bezskuteczna w całości lub części (…). Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało to, czy spółka cypryjska niemająca w Polsce siedziby ani oddziału, za której zaległości miała odpowiadać skarżąca, może i powinna być uznana za „inną osobę prawą” w rozumieniu art. 116a Op. (…)

Przepisy Op nie definiują pojęcia osoby prawnej. (…) Pojęcie osobowości prawnej zdefiniowane zostało w prawie cywilnym (…). Zgodnie z art. 33 Kc osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut (art. 35 Kc). Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Rodzaje rejestrów oraz ich organizację i sposób prowadzenia regulują odrębne przepisy (art. 37 Kc).

Należy podzielić stanowisko sądu I instancji, że art. 116a § 1 w zw. z art. 116 Op nie obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny. Zagraniczna spółka (utworzona i funkcjonująca na podstawie prawa obcego), niemająca w Polsce siedziby ani oddziału, nie jest „inną osobą prawną” w rozumieniu art. 116a Op. Nie jest też podmiotem wymienionym w art. 116 Op.

Sąd I instancji, analizując przepisy Op, w szczególności art. 115 i art. 116, trafnie uznał, że (…) wskazany w przepisach zamknięty katalog podmiotów dotyczy wyłącznie podmiotów krajowych, których utworzenie i funkcjonowanie oparte jest na regulacjach Ksh i Kc, wobec czego uznanie, że cypryjska spółka objęta byłaby dyspozycją wskazanych przepisów, jest pozbawione podstawy prawnej. (…) Argumenty dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski oraz zarejestrowania podmiotu dla potrzeb rozliczeń VAT na terenie Polski i podlegania w związku z powyższym polskiemu prawu podatkowemu oparte są na bezspornych faktach. Nie można jednak zasad podlegania polskiej ustawie podatkowej przez spółkę, która prowadziła w Polsce działalność gospodarczą, rozciągać na zagadnienie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, które nie jest już uregulowane stricte w prawie nakładającym daninę, lecz w przepisach ogólnych stanowiących wyjątki od zasady, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za swoje podatki.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że spółka prowadziła działalność na terenie Polski „tak jak spółka posiadająca oddział na terenie Polski”, w związku z tym podlegała polskiej jurysdykcji podatkowej w zakresie prawa upadłościowego i polskim sądom orzekającym w tych w sprawach. Zatem – w świetle argumentacji skargi kasacyjnej – była zobowiązana do złożenia wniosku o upadłość do polskiego sądu (…). Zdaniem NSA z forsowanej przez organ tezy o zastosowaniu polskiego prawa upadłościowego nie można wywieść zasadności zastosowania art. 116 § 1 Op. To, że art. 116 § 1 Op nie miał zastosowania, wynika z omówionej wyżej okoliczności, że spółka cypryjska nie jest spółką z o.o. ani spółką akcyjną w rozumieniu art. 116 § 1 Op.

Jeżeli zastosowana przez podatnika niedozwolona optymalizacja służyła uniknięciu zapłaty podatku, nie można odpowiedzialności za ten podatek przypisywać płatnikowi, zwłaszcza gdy spółka nie była zobowiązana do wykonania obowiązków płatnika. Stroną postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania jest podatnik, który osiągnął korzyść podatkową, i to on ma obowiązek uregulowania zaległości podatkowej będącej skutkiem zastosowanego modelu działania – wyrok NSA z 9.11.2023 r. (II FSK 1242/23).

Z uzasadnienia: Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się (…) na trzech zasadniczych zagadnieniach. Jest to po pierwsze kwestia dotycząca tego, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a raczej przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej z uwagi na jej charakter. Po drugie, czy zawarcie przez skarżącego umowy instrumentu finansowego stanowiło czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, oraz czy sposób działania uczestników tej czynności był sztuczny. Po trzecie, czy podatnik na skutek reklasyfikacji czynności nie ponosił w 2017 r. odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany miał być płatnik.

(…) Za bezzasadne należy uznać zarzuty zmierzające do wykazania, że wydana wobec skarżącego decyzja miała charakter konstytutywny, co w rezultacie miało stanowić podstawę do stwierdzenia jej wydania po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 1 Op. (…) Postępowanie podatkowe wobec skarżącego zostało wszczęte 3.08.2020 r. Wówczas to, na skutek nowelizacji dokonanej od 1.01.2019 r. na mocy ustawy z 23.10.2018 r. (DzU poz. 2193), obowiązywało już nowe brzmienie art. 81b § 1a oraz art. 200 § 3 Op. Zgodnie z nim prawo do skorygowania deklaracji oraz cofnięcia skutków unikania opodatkowania przysługuje podatnikowi lub płatnikowi jednokrotnie, z zastrzeżeniem art. 200 § 4, w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g, przed wydaniem decyzji w I instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3, na zasadach określonych w tym zawiadomieniu. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania (art. 81b § 1a).

(…) Zgodnie z art. 35 i art. 45 ustawy z 23.10.2018 r. (…) wskazane powyżej regulacje weszły w życie z dniem 1.01.2019 r. i nie zostały ograniczone do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 119a § 4 Op, jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Z unormowań tych wynika, że również sam podatnik mógł w drodze korekty samoobliczenia uznać prawidłowość stanowiska organu podatkowego co do reklasyfikacji czynności i zmienić samodzielnie wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano „czynności odpowiedniej”, co wynika z art. 119a § 2 Op.

Pozwala to na stwierdzenie, że specyfika decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a lub samoobliczenia uwzględniającego „czynność odpowiednią” odnosi się do rodzaju i charakteru podatku, w ramach którego zastosowanie znajduje klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Skoro w przypadku PIT zobowiązanie podatkowe powstaje ex lege na zasadach ogólnych (art. 9 i art. 26 ust. 1 updof), to oznacza, że jest to sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Op. Tym samym zastępująca je decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a Op ma taki sam charakter, jak każda inna decyzja deklaratoryjna.

(…) Bezpośrednim skutkiem prawnym decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie było pozbawienie podatnika korzyści podatkowej osiągniętej w rozliczeniu rocznym PIT za 2017 r. (…) Zawarcie przez skarżącego ze swoim pracodawcą umowy instrumentu finansowego z 14.01.2016 r. zostało ocenione przez Szefa KAS jako dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, oraz dokonane w sposób sztuczny. (…) Prawidłowo przyjął sąd (I instancji), że skarżący otrzymał przysporzenie, które było przede wszystkim wynikiem pełnienia przez niego funkcji dyrektora i członka zarządu w spółce i w rzeczywistości nie miało ono na celu zabezpieczenia ryzyka spółki jako pracodawcy czy też realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych na rynku kapitałowym przez skarżącego. (…) Dzięki zawarciu umowy instrumentu finansowego możliwe było przede wszystkim zredukowanie stawki podatkowej dotyczącej uzyskanego przysporzenia z 32 do 19%, a inne cele ekonomiczne lub gospodarcze miały podrzędne znaczenie. (…)

Zgodzić się należy także (…) co do sztuczności sposobu działania podatnika i spółki będącej jego pracodawcą. (…) Za bezzasadne należy uznać także zarzuty (…), (które) dotyczą w istocie odmowy zastosowania w sprawie ograniczenia odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe w PIT do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany miał być płatnik. (…)

Skoro skarżący i zatrudniająca go spółka zawarły umowę instrumentu finansowego, to ta ostatnia nie stała się poprzez to płatnikiem wskazanym w art. 41 ust. 1 updof z tytułu wypłaty świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4–9, oraz art. 18 tej ustawy, ani zakładem pracy w rozumieniu art. 32 ust. 1 updof. (…)

Art. 26a § 1 Op odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, a sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca, gdyż z tytułu dokonywania wypłat z tytułu umowy instrumentu finansowego na spółce nie ciążyły obowiązki płatnika. Wymaga jedynie uzupełnienia, że nie ciążyły one ani w momencie dokonywania tych wypłat, ani nie powstały w żadnym innym momencie, w tym także z uwagi na reklasyfikację czynności. (…)

Jeżeli na skutek umowy dana czynność stanowiła inny tytuł niż wynikający ze stosunku pracy i nie podważa tego zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to nie można przyjąć, aby doszło do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania. Spółka nie miała w stanie faktycznym sprawy statusu płatnika w rozumieniu art. 8 Op z tytułu wypłaty wynagrodzenia.

Badając, czy zachodzi ważny interes podatnika przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowych, organ ustala stan faktyczny, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności i dowodów przedstawianych przez podatnika, w tym jego sytuację majątkową, gospodarczą i finansową na podstawie udostępnionych dokumentów księgowych – wyrok NSA z 12.09.2023 r. (III FSK 2782/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Op organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. (…)

Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję samorządowego kolegium odwoławczego, wytknął, że organ podatkowy nie wyjaśnił istotnych z punktu widzenia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych okoliczności, mianowicie nie badał płynności finansowej spółki. Sąd I instancji wyjaśnił, że płynność finansowa jest wyznacznikiem zdolności podmiotu do terminowego regulowania bieżących zobowiązań, tym samym informuje również o zdolności regulowania zobowiązań podatkowych. (…) Rzecz jednak w tym, że (…) nie wyjaśnił, z jakiego powodu badanie płynności finansowej spółki jest w świetle art. 67a § 1 Op koniecznym elementem ustaleń faktycznych. (…) Zignorował pozostałe ustalenia organów, z czego należy wnioskować, że w ocenie sądu I instancji były one zbędne.

Trzeba tutaj zwrócić uwagę, że z treści art. 67 § 1 Op nie wynika, jakie dowody muszą być przeprowadzone przez organ podatkowy dla ustalenia ważnego interesu strony oraz interesu publicznego. Przeciwnie, przyjmuje się, (…) że organ ustala stan faktyczny na podstawie całokształtu okoliczności i dowodów przedstawianych przez stronę. (…) Należy podkreślić, że organ badał sytuację finansową spółki na podstawie udostępnionych dokumentów księgowych, w tym ustalił sytuację majątkową, gospodarczą i finansową spółki.

(…) Sąd I instancji powinien mieć na uwadze, że: 1) znacząca podwyżka cen prądu miała charakter powszechny, dotyczyła wszystkich odbiorców; 2) spadek zamówień składanych przez zagranicznych kontrahentów stanowi element ryzyka gospodarczego i jako taki nie powinien być interpretowany jako element wiążąco kształtujący przesłankę interesu publicznego lub ważnego interesu strony; 3) konieczność wykonania inwestycji, zwłaszcza takich, które zmierzają do uzyskania przez przedsiębiorcę warunków pracy i produkcji zgodnych z obowiązującymi przepisami również nie może stanowić sama w sobie o zaistnieniu przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony.

(…) Trzeba bowiem podkreślić, że analizę sytuacji ekonomicznej podatnika należy rozumieć w kontekście bieżących problemów związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza (jej profilem i specyfiką), będących konsekwencją podejmowanych przez spółkę decyzji dotyczących zarówno sposobu finansowania działalności, jak i warunków jej prowadzenia. Ocena płynności finansowej jest jednym z elementów, lecz nie decydującym.

Termin 6 mies. na wszczęcie postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165b § 1 Op, trzeba liczyć od dnia zakończenia kontroli podatkowej, przez co należy rozumieć dzień doręczenia przez organ podatkowy protokołu kontroli kontrolowanemu, a nie dzień przekazania przez organ podatkowy protokołu kontroli Prezesowi Zarządu PFRON – wyrok NSA z 27.09.2023 r. (III FSK 2535/21).

Z uzasadnienia: Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych [dalej ustawa o rehabilitacji] nie jest ustawą podatkową, a wpłaty na rzecz PFRON nie mają cech podatku w rozumieniu art. 6 Op. (…) Przypisanie Prezesowi Zarządu PFRON uprawnień organów podatkowych (art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji) nie oznacza zarazem, że jest on organem podatkowym w rozumieniu art. 13 Op. Z tych też względów do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, zastosowanie będą miały regulacje Op (w tym art. 165b) z koniecznymi modyfikacjami, uwzględniającymi zarówno specyfikę świadczeń na rzecz PFRON, jak i rozkład zadań między Prezesa Zarządu PFRON, dysponującego uprawnieniami organu podatkowego (art. 49 ust. 1 in fine ustawy o rehabilitacji), oraz właściwe terenowo US, posiadające samodzielną legitymację do dokonywania kontroli realizacji (…) art. 33 ust. 1–4a ustawy o rehabilitacji (art. 49 ust. 6 ustawy o rehabilitacji).

Postępowanie wszczęte przez Prezesa Zarządu PFRON w sprawie wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji należy traktować jak postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 165b § 1 Op. (…) Art. 165b § 1 Op ma charakter gwarancyjny, ma bowiem zapewnić podatnikom pewność sytuacji prawnej i finansowej. Celem wprowadzenia tej regulacji miało być zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Założeniem prawodawcy było wymuszenie na organach podatkowych jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. (…)

Nie sposób przyjąć, że na gruncie art. 165b § 1 Op przez zakończenie kontroli podatkowej możemy rozumieć przesłanie protokołu kontroli podatkowej wraz z aktami sprawy Prezesowi Zarządu PFRON. Moment zakończenia kontroli podatkowej określa jednoznacznie art. 291 § 4 w zw. z art. 290 § 6 Op.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 16.05.2017 r. (II FSK 1004/15),
• 26.06.2016 r. (II FSK 1616/14).

Przeciwne orzeczenia NSA z:

• 27.06.2023 r. (III FSK 2235/21),
• 4.01.2023 r. (III FSK 1411/21),
• 21.04.2017 r. (II FSK 1294/16),
• 21.04.2016 r. (II FSK 2519/14).