Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 109

PODATEK DOCHODOWY

Kara za opóźnienie jest kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 24.10.2023 r. (II FSK 335/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z przepisu tego nie wynika zatem generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub w dostarczeniu towarów bądź usług wolnych od wad. (…) Utożsamianie wad świadczonej usługi z jej nieterminowym świadczeniem jest błędne, są to bowiem odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego. (…)

Pojęcie „wada” definiowane jest w art. 556¹ § 1 Kc jako brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie właściwości, które były przedstawione w próbce lub we wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się dla realizacji celu umowy, albo jest niezupełna. Te cechy rzeczy należy odpowiednio odnieść do cech usługi (…). Przez wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie (…). Ew. wypłacona z takiej przyczyny kara umowna nie byłaby wówczas świadczona z tytułu wad usługi, ale jej nieterminowego wykonania, a więc z odmiennego tytułu prawnego.

(…) Na marginesie jedynie wypada zaakcentować, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kary umowne nienależące do kategorii opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mają charakter definitywny i są właściwie udokumentowane, a ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (było celowe).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 25.07.2023 r. (II FSK 137/21),
• 7.06.2023 r. (II FSK 2961/20),
• 23.03.2023 r. (II FSK 2277/20),
• 14.03.2023 r. (II FSK 2145/20),
• 23.11.2022 r. (II FSK 700/20),
• 9.01.2020 r. (II FSK 1330/19).

Przepisy o uldze IP Box wymagają, by była prowadzona odrębna ewidencja, ale wystarczy ją prowadzić w taki sposób, aby móc złożyć prawidłowe zeznanie roczne – wyrok NSA z 7.11.2023 r. (II FSK 1027/22).

Z uzasadnienia: Skarżący prowadzi pkpir, czyli zastosowanie znajduje art. 30cb ust. 2 updof, w którym ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki 5% podatku od prowadzenia odrębnej ewidencji zawierającej informacje wskazane w ust. 1. Podkreślenia wymaga, że w art. 30cb ust. 1 i 2 ustawodawca nie użył sformułowania „na bieżąco”. Tym samym bezpodstawnie organ wywodzi, że wykładnia językowa art. 30cb ust. 1 i 2 wskazuje na konieczność prowadzenia owej odrębnej ewidencji na bieżąco. Również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takiego obowiązku. (…) Zgodnie z art. 24 ust. 5 uor księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych, oraz dokonanie rozliczeń finansowych. (…)

Ustawodawca, niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej odrębnej ewidencji, zastrzegł w art. 30cb ust. 3, że „w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c”. Zatem w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych, jak i do odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 updof. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario, należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 updof zarówno księgi rachunkowe, jak i „odrębna ewidencja” powinny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.

(…) Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2, należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 Op. Zgodnie z art. 193 § 2 i 3 Op księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej na podstawie art. 30cb ust. 2 updof. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Op). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Op). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby bieżące prowadzenie wszystkich ewidencji.

(…) Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest w ocenie Ministerstwa Finansów, aby ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 „Objaśnień dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box”). Wobec tego wymóg bieżącego sposobu prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 updof, oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji przez podatników prowadzących pkpir, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 9.11.2023 r. (II FSK 674/21, II FSK 328/22, II FSK 229/22),
• 20.04.2023 r. (II FSK 2594/20),
• 28.03.2023 r. (II FSK 2352/20).

Wypłacając dywidendę zagranicznemu podmiotowi, płatnik nie jest ani nie był przed 2018 r. zwolniony z obowiązku weryfikowania warunków zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4 updop. Jeżeli wie o zaistnieniu przesłanek z art. 22c updop, nie może odstąpić od pobrania podatku – wyrok NSA z 6.10.2023 r. (II FSK 1333/22).

Z uzasadnienia: W ocenie skarżącej uzasadnioną podstawą zwolnienia od opodatkowania wypłaconych w latach 2013–2017 dywidend był art. 22 ust. 4 updop. Ponadto, według skarżącej, była ona uprawniona do niepobierania podatku od dokonywanych wypłat dywidend na rzecz G. SARL z siedzibą w Luksemburgu na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji zawartej 14.06.1995 r. pomiędzy RP a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, dalej Konwencja. (…) NSA za uprawnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej organu, że błędna jest wykładnia dokonana przez sąd I instancji, iż z art. 8 Op oraz art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 4 updop wynikają ograniczenia obowiązku płatnika do ustalenia warunków formalnych, a nie całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Obowiązek ten wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 Op, zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przepisy art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 22 ust. 4 updop regulują dodatkowe warunki formalne, które zobowiązany jest spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 updop, aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła, gdyż samo dysponowanie przez płatnika certyfikatem rezydencji i oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1f updop, nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend. Płatnik zobowiązany jest więc zweryfikować, czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 updop. (…)

Wadliwe jest także twierdzenie sądu I instancji o braku obowiązku płatnika do weryfikowania stanu faktycznego w przypadku stosowania zwolnień od podatku, co sąd wywiódł z brzmienia art. 26 updop. (…) Według NSA w ww. przepisach zostały doprecyzowane jedynie obowiązki płatnika w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend. Przepisy te nie modyfikowały istoty obowiązku i zakresu odpowiedzialności płatnika wynikającej z art. 8 i art. 30 Op. (…) Przywołane przepisy tak updop, jak i Konwencji wiążą instytucję poboru przez płatnika podatku u źródła z kwestią właścicielską (właściciel, beneficial owner). Zatem płatnik, aby prawidłowo zastosować zwolnienie podatkowe, zobowiązany jest – stosując te przepisy – poczynić ustalenia co do tego, czy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy.

Dalsze warunki zwolnienia zamieszczone są w ustępach następujących po ust. 4 w art. 22. Nadto, w przepisach Konwencji, w przywołanym art. 10 ust. 2, dwukrotnie odwołano się do pojęcia właściciela dywidend. Dodatkowo art. 29 Konwencji nakłada na płatnika obowiązek weryfikacji, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

Zatem dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia skarżąca jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, 1c i 1f updop dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 updop), ale także (…) do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę (w sprawie: G. SARL z siedzibą w Luksemburgu) będzie jej właścicielem (…) oraz innych warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (…).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 31.01.2023 r. (II FSK 1588/20),
• 26.07.2022 r. (II FSK 1230/21).

Przeciwne orzeczenie NSA z:

• 27.04.2021 r. (II FSK 240/21).

Do transakcji pomiędzy szpitalem uniwersyteckim a uczelnią nie stosuje się obecnie przepisów o cenach transferowych, ale przed 24.06.2020 r. istniał taki obowiązek – wyrok NSA z 25.10.2023 r. (II FSK 358/21).

Z uzasadnienia: Z uwagi na specyfikę usług rynku medycznego za pożądane należałoby uznać wyłączenie spod działania przepisów o cenach transferowych transakcji pomiędzy uczelniami medycznymi i tworzonymi przez nie podmiotami medycznymi. Tak się stało począwszy od 24.06.2020 r. na skutek nowelizacji art. 11b updop. Zgodnie z nowo dodanym przepisem w tym artykule, tj. pkt 3, przepisów rozdziału o cenach transferowych nie stosuje się do transakcji między uczelnią medyczną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o działalności leczniczej a podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 6 ust. 6 tej ustawy (czyli pomiędzy podmiotem tworzącym a podmiotem leczniczym).

(…) Skoro nowo wprowadzony przepis wyłącza transakcje pomiędzy wskazanymi w nim podmiotami z obowiązku stosowania przepisów o cenach transferowych, to należy przyjąć, że do daty jego wprowadzenia, zgodnie z wolą ustawodawcy, uczelnie jako podmioty tworzące i utworzone podmioty lecznicze podlegały takiemu obowiązkowi jako podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 updop w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 updop w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2019 r.

PODATEK OD PRZYCHODÓW Z BUDYNKÓW

Przez przychód ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 updop, należy rozumieć wartość początkową niepomniejszoną o dokonywane odpisy amortyzacyjne – wyrok NSA z 26.10.2023 r. (II FSK 361/21).

Z uzasadnienia: 1.01.2018 r. ustawodawca wprowadził do updop art. 24b, który reguluje tzw. minimalny podatek dochodowy w odniesieniu do podatników posiadających nieruchomości komercyjne o znacznej wartości. (…) Brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne. Wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, która powinna łącznie spełniać trzy warunki, tj.: 1) wynikać z ewidencji, 2) być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, 3) być pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. (…) Stosownie do art. 16g ust. 1 updop jest to cena nabycia środka trwałego lub koszt jego wytworzenia. Wartość tę ustala się raz, przy przyjęciu środka trwałego do używania, co wynika z zestawienia art. 16d ust. 2 i art. 16g ust. 1 updop. Zmiana wartości początkowej środka trwałego raz przyjętej możliwa jest tylko wobec zaistnienia takich okoliczności, z którymi ustawa podatkowa łączy taką możliwość (ulepszenie środka trwałego – art. 16g ust. 13; trwałe odłączenie środka trwałego – art. 16g ust. 16). Wartość początkowa stanowić ma bazę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co wynika z art. 16f ust. 1. Oznacza to, że wartość początkowa jest wartością stałą i nie podlega zmniejszeniu wskutek odejmowania wartości odpisów amortyzacyjnych.

Należy także podkreślić, że wszędzie tam, gdzie ustawodawca zamierzał nadać inne znaczenie i zakres wartości początkowej, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, wyraźnie to w przepisach updop wskazał (np. w art. 15 ust. 1j pkt 1, ust. 1r, ust. 1t pkt 1, ust. 1x pkt 1). Tak więc wykładnia językowa i systemowa dotycząca pojęcia „wartość początkowa środka trwałego” dają w tym zakresie zgodny wynik. (…) Odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na wartość początkową, o której mowa w art. 24b ust. 3 updop. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem wyłącznie wartości początkowej środka trwałego i nie dookreślił jej w taki sposób, by można było znaczenie to zmienić w stosunku do regulacji przewidzianej w art. 16g ust. 1 updop. (…) Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Pomniejszenia o te odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (art. 16k ust. 1).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 15.03.2023 r. (II FSK 2190/20, II FSK 2190/20, II FSK 2191/20, II FSK 2400/20, II FSK 2183/20),
• 28.04.2022 r. (II FSK 2172/19, II FSK 2173/19).

Firma strefowa może prowadzić wspólną ewidencję dla działalności zwolnionej z podatku dochodowego – wyrok NSA z 4.07.2023 r. (II FSK 78/21).

Z uzasadnienia: Spór w sprawie dotyczy możliwości prowadzenia wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z CIT, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwoleń i decyzji o wsparciu oraz chronologicznego sposobu rozliczania dostępnej pomocy publicznej, wynikającej z udzielonych zezwoleń i decyzji o wsparciu i w konsekwencji sposobu rozliczania pomocy publicznej w przypadku posiadania zezwoleń i decyzji o wsparciu. (…) Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 34a updop wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej [SSE] na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, jak też dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tych zwolnień nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 updop).

Zdaniem organu skarżący ma obowiązek wydzielenia rachunkowego kosztów związanych z przychodami z nowej inwestycji i analogicznie z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń. Dochody osiągnięte z zezwoleń i decyzji nie podlegają łączeniu. (…) Ustosunkowując się do stanowiska organu, NSA podzielił pogląd, że skarżący nie jest zobowiązany do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do zezwoleń i co do decyzji o wsparciu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Przy ustalaniu podstawy opodatkowania w CIT (jak i przy ustalaniu straty podatkowej) nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1, 2a i 3 updop). (…) Przepisy nie nakładają jednak obowiązku prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją (decyzjami) o wsparciu ani zakazu wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu. Obowiązek taki istnieje, ale w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, co nie miało miejsca w przypadku skarżącego.

(…) W orzecznictwie przyjęto za prawidłowy pogląd, zgodnie z którym rozliczanie pomocy następuje zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie SSE w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach (por. wyrok NSA, II FSK 2872/20 wraz z powołanymi w nim wyrokami). (…) Uregulowania dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. (…) Świadczy o tym treść art. 13 ust. 7 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, regulującego sytuację, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 14.09.2018 r. (II FSK 2233/16),
• 20.03.2018 r. (II FSK 696/16),
• 19.07.2016 r. (II FSK 1849/14).

VAT

Wykreślenie podatnika z rejestru czynnych podatników VAT, w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, nie wymaga wydania decyzji podatkowej – uchwała NSA z 23.10.2023 r. (I FPS 3/23).

Z uzasadnienia: Nie ma podstaw do uznania, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych VAT w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT wymaga formy decyzji podatkowej. (…) Wykreślenie to powinno nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej. (…) Możliwość zaskarżania czynności materialno-technicznych, jako czynności z zakresu administracji publicznej, wynika z art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym prawidłowość zastosowania przez organ podatkowy art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku NSA z 8.09.2022 r. (I FSK 1352/19), że aby kontrola dokonywana w tym zakresie nie była iluzoryczna, organ winien wykazać, na czym oparł swoje ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek warunkujących wykreślenie podatnika z rejestru VAT (…). Tylko bowiem w takim przypadku pozwoli to sądowi na zbadanie, czy zaistniały okoliczności określone jako ustawowe przesłanki wykreślenia. Czynność wykreślenia podatnika z jednej strony nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, z drugiej jednak obliguje organ do przedstawienia dowodów pozwalających stwierdzić zaistnienie przesłanek wykreślenia podatnika z rejestru VAT wynikających z przepisów normujących ww. wykreślenie.

(…) Końcowo zwrócić należy uwagę, że czynność wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru podatników czynnych VAT, w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5, poprzedza uznanie tego podatnika za podmiot kwalifikowany, który może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, co skutkuje blokadą jego rachunku. W ramach natomiast tego postępowania ustawodawca przewidział stosowne środki zaskarżenia, które mają służyć wyeliminowaniu z obrotu postanowienia wydanego w stosunku do podatnika na podstawie art. 119zw § 1 Op, co w konsekwencji – w przypadku pozytywnego wyniku takiego zaskarżenia – otwiera podatnikowi możliwość skorzystania z normy art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, tzn. przywrócenia jego zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego bez obowiązku składania nowego zgłoszenia rejestracyjnego.

Przedwcześnie wystawiona faktura nie jest pustą fakturą – wyrok NSA z 21.06.2023 r. (I FSK 686/19).

Z uzasadnienia: Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenia, ale wystawionych przedwcześnie. Przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnosi się do „pustych faktur”, tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. (…) Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów (fizycznego wydania i podpisania protokołu odbioru przedmiotu umowy, potwierdzającego tę czynność) lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed wydaniem przedmiotu umowy), nie zaś z chwilą wystawienia faktury.

(…) Nie można także się zgodzić z kasatorem, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku zajdzie potrzeba skorygowania faktury. Po pierwsze nie występuje żadna z okoliczności faktycznych wymienionych w art. 106j ustawy o VAT, rodząca potrzebę skorygowania takiej faktury, w szczególności nie doszło do pomyłki w treści faktury (w zakresie daty dokonania dostawy). Po drugie przedmiotowa faktura będzie dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, a przedwczesne wystawienie faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Ponadto trzeba podkreślić, że przepisy dyrektywy 112 pozostawiają pewną swobodę państwom członkowskim w zakresie dat wystawiania faktur dokumentujących czynność dostawy lub usługi. W ramach tej swobody pierwotnie określono w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT maksymalny 30-dniowy termin wystawiania faktury przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi czy też otrzymaniem – przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi – całości lub części zapłaty. W wyniku nowelizacji z dniem 1.01.2021 r. termin ten wynosi obecnie 60 dni.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 21.04.2023 r. (I FSK 229/20),
• 14.03.2023 r. (I FSK 2093/18),
• 13.09.2022 r. (I FSK 434/19).

Cesja wierzytelności polegająca na kupowaniu ich w imieniu własnym i na własne ryzyko, po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu PCC – wyrok NSA z 21.06.2023 r. (I FSK 1168/19).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 2 pkt 4 lit. a podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany – w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. (…)

Warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę, czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że (…) konieczne jest spełnienie warunków: istnienie dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy (oraz) istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę, a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy – cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny (niższej od wartości nominalnej).

(…) W wyroku z 29.10.2008 r. (C-246/08) TSUE wyjaśnił, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (…). Uwzględniając orzecznictwo TSUE, w wyroku z 19.03.2012 r. (I FPS 5/11) NSA stwierdził, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie może być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na to, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. (…) Skoro w tej sprawie zakup wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, to taka transakcja jest opodatkowana PCC.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 3.11.2022 r. (III FSK 1042/21),
• 4.10.2022 r. (III FSK 935/21),
• 8.07.2021 r. (I FSK 1916/18),
• 13.06.2019 r. (I FSK 677/17),
• 23.01.2018 r. (II FSK 3491/15),
• 19.03.2012 r. (I FPS 5/11).

PCC

Na potrzeby zwolnienia ustanowionego w art. 9 pkt 3 lit. a ustawy o PCC wystarczy, aby decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się wykonalna. Nie musi być ostateczna – wyrok NSA z 6.09.2023 r. (III FSK 2443/21).

Z uzasadnienia: Art. 9 pkt 3 lit. a ustawy o PCC stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż nieruchomości (…), jeżeli nabywcą jest były właściciel (wieczysty użytkownik) nieruchomości wywłaszczonej, któremu przyznano odszkodowanie, a nie przyznano nieruchomości zamiennej w wysokości kwoty otrzymanego odszkodowania (uzyskanej ceny), pod warunkiem że nabycie nastąpiło w ciągu 5 lat od daty otrzymania odszkodowania (zapłaty). (…) Skarżący zostali wywłaszczeni z nieruchomości mocą decyzji wojewody [...] zezwalającej na realizację inwestycji drogowej. (…) Od daty uzyskania przez tę decyzję przymiotu ostateczności liczony jest termin, w którym powinna być wydana decyzja ustalająca wysokość odszkodowania oraz termin, w którym musi być wydana nieruchomość, a lokale i inne pomieszczenia opuszczone. (…) Odstępstwo wprowadzone przez ustawodawcę wyraża się w tym, że wojewoda lub starosta mogą nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Istotą natychmiastowej wykonalności decyzji administracyjnych jest to, że decyzja staje się wykonalna i stanowi tytuł egzekucyjny, mimo że nie jest ostateczna. (…)

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej może stać się ostateczna wiele miesięcy po jej wydaniu, ponieważ wywłaszczani właściciele korzystają ze środków zaskarżenia decyzji. Są też przypadki, gdy decyzja w przedmiocie odszkodowania jest wydawana ze znacznym przekroczeniem 30-dniowego terminu liczonego od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. W każdym z tych przypadków może dochodzić do sytuacji, gdy wypłata odszkodowania następuje po upływie terminu do wydania nieruchomości. (…) Według zastosowanej przez sąd I instancji wykładni art. 9 pkt 3 lit. a ustawy o PCC ze zwolnienia od podatku mogłyby skorzystać wyłącznie te osoby (jednostki), które dokonały zakupu nieruchomości dopiero wówczas, gdy decyzja stała się ostateczna. Prowadzi ona zatem do drastycznego zróżnicowania sytuacji osób, które znajdują się w takim samym położeniu (takiej samej sytuacji faktycznej), do którego doszło w warunkach, na które one nie miały wpływu. Taka sytuacja jest nieakceptowalna w państwie prawa, w którym obowiązuje ustanowiona art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości wobec prawa (…).

Celem ustanowionego w art. 9 pkt 3 lit. a ustawy o PCC zwolnienia od PCC jest zapobieżenie pomniejszenia odszkodowania z tytułu wywłaszczenia o kwotę należności publicznoprawnej (podatku). Państwo nie powinno bowiem czerpać korzyści w postaci podatku w przypadku wywłaszczenia, które jest przymusowym pozbawieniem własności dla potrzeb realizacji celu publicznego. W pełni należy podzielić stanowisko TK wyrażone w wyrokach z 19.06.1990 r. (K 2/90) i 14.03.2000 r. (P 5/99), iż odszkodowanie nie może być w żaden sposób uszczuplane i powinno rekompensować odebranie prawa własności. Zapłata PCC z tytułu sprzedaży nieruchomości, zawierana w rzeczy samej na skutek wcześniejszego wywłaszczenia z nieruchomości, bezsprzecznie prowadzi do uszczuplenia odszkodowania, przez co nie rekompensuje przymusowej utraty własności.

ORDYNACJA PODATKOWA

Kto z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu spółki z o.o., może ponosić odpowiedzialność za zaległości tej spółki na podstawie art. 116 § 1 Op – wyrok NSA z 24.11.2023 r. (III FSK 3163/21).

Z uzasadnienia: Użyte w art. 116 § 2 Op określenie „pełnienie obowiązków członka zarządu” było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Sąd ten wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. np. wyrok NSA z 16.11.2022 r., III FSK 1106/21, oraz cytowane tam orzecznictwo). Odpowiedzialność solidarna członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Op. W sytuacji gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 Op.

NSA zwraca także uwagę na znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ew. wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. (…) Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje „pełnienie obowiązków członka zarządu”. NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także pogląd wyrażony w wyroku SN z 27.04.2021 r. (III USKP 48/21), zgodnie z którym „pełnienie obowiązków członka zarządu obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o «odnowieniu» mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 Ksh), osoba taka – z akceptacją wspólników – w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z KRS”.

(…) NSA za bezzasadny uznał również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. (…) Kwestia „jednego wierzyciela” była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, (…) że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (zob. np. wyroki NSA z: 25.07.2017 r., I FSK 2226/15, 15.01.2016 r., I FSK 992/14). Z niewypłacalnością dłużnika (…) mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA z: 5.12.2018 r., II FSK 1686/18, 12.02.2019 r., II FSK 3336/18, 16.03.2023 r., III FSK 3255/21). (…) Brak wielości wierzycieli nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia „we właściwym czasie” wniosku o ogłoszenie upadłości.