Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 108

PODATEK DOCHODOWY

Nie jest przychodem podatkowym kwota VAT zawarta w cenie wierzytelności zbywanej na rzecz faktora, ponieważ jest to kwota podatku należnego, która musi zostać rozliczona w ramach sytemu VAT – wyrok NSA z 8.08.2023 r. (II FSK 211/21).

Z uzasadnienia: Spółka zapytała, czy sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia umowy factoringu powinna skutkować dla spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu w wysokości wartości brutto wierzytelności, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności, czy też nie powinna rozpoznawać przychodu z tego tytułu. (…) Dyrektor KIS (…) wskazał, że przychód uzyskany w wyniku sprzedaży wierzytelności faktorowi stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. (…)

W konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności, czyli w wartości brutto wierzytelności, jeżeli wierzytelność została uprzednio opodatkowana jako przychód należny. WSA w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że (…) skarżąca winna rozpoznać przychód podatkowy (…) wyłącznie w wysokości odpowiadającej kwocie netto wierzytelności (…).

Nie ulega już wątpliwości w postępowaniu kasacyjnym, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop jako sprzedaż prawa majątkowego, do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Stanowisko to uznać należy już za ugruntowane w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z 31.05.2012 r., II FSK 2273/10, 18.10.2022 r., II FSK 393/20).

Kluczem do prawidłowej wykładni analizowanych przepisów jest art. 14 ust. 4 updop stanowiący, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio. W odesłaniu tym wskazano (…) zapis mówiący o tym, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 updop). (…) Zgodnie z odpowiednio stosowanym art. 12 ust. 4 pkt 9 należy uznać, że otrzymana (należna) z tytułu zbycia wierzytelności cena w rozumieniu art. 14 ust. 1 obejmuje wartość netto zbywanej wierzytelności, gdyż nie stanowi jej wyszczególniany w fakturach podatek VAT. (…) Część ceny stanowiącej zapłatę z tytułu zbycia wierzytelności służy pokryciu (sfinansowaniu) VAT przez spółkę (…). Spółka jest bowiem nadal zobowiązana do rozliczenia podatku należnego VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług będącego również w tym zakresie częścią zapłaconej ceny.

Bezpłatne zakwaterowanie pracowników delegowanych nie jest dla nich przychodem, i to niezależnie od tego, czy pracownik jest delegowany do innego państwa UE, czy do kraju spoza UE – wyroki NSA z 1.08.2023 r. (II FSK 243/21, II FSK 270/21, II FSK 1246/21).

Z uzasadnienia: Po wejściu w życie dyrektywy 2014/67 UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług. (…) Jednocześnie należy wskazać, że w dyrektywie 96/71/WE, na skutek nowelizacji obowiązującej od 29.07.2018 r., zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h oraz i, jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. (…)

Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców, jak i dokonywany przez nich zwrot ew. wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym państwie członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego. (…)

Zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia) zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym art. 4 ust. 5, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. (…)

Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy (…), a nie pracowników delegowanych. (…) Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia – tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof. (…)

Pytania spółki (…) dotyczyły pracowników delegowanych za granicę, lecz także poza obszar UE. Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników spółki obowiązków – które także w przypadku delegowania poza UE niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych państw członkowskich – przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2–2b updof. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca czy nawet roku podatkowego miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania, (…) to zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników (…). Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP.

Refakturowanie kosztów leasingu operacyjnego na inny podmiot, związane z oddaniem mu do używania leasingowanych samochodów osobowych, nie zwalnia leasingobiorcy z obowiązku stosowania ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a updop – wyrok NSA z 19.07.2023 r. (II FSK 129/21).

Z uzasadnienia: Spółka ponosi koszty w związku z zawarciem umów leasingu jako leasingobiorca (korzystający), a następnie wartość tych kosztów przenosi na spółki zależne, którym to samochody te są przekazywane do odpłatnego korzystania na podstawie „porozumień o współpracy”, jak np. umowy najmu. (…) Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 tys. zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 49a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 tys. zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Definicja legalna umowy leasingu zawarta została w art. 17a pkt 1 updop (…). Nie ulega wątpliwości, że skarżąca jest leasingobiorcą i uiszcza na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowe oraz uiszcza składki na ich ubezpieczenie w ramach tzw. umowy serwisowej. W stosunku do spółek zależnych posiada zaś, na podstawie dalszych umów, status wynajmującego („przekazującego do odpłatnego korzystania”). Wyłącznie na tej podstawie spółki zależne obciążane są kosztami opłat leasingowych i ubezpieczeniowych, gdyż nie są one korzystającymi w rozumieniu art. 17a pkt 1 updop. (…)

Ustawodawca (…) nie wymaga, aby warunkiem wyłączenia, które zostały przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49 i art. 16 ust. 1 pkt 49a updop, było fizyczne dysponowanie samochodami, czyli ich użytkowanie, eksploatowanie. Oddanie zatem pojazdów w dalsze posiadanie zależne nie oznacza, że spółka zostaje zwolniona ze stosowania ograniczeń w rozpoznawaniu kosztów w przypadku leasingowania samochodów o wartości przekraczającej 150 tys. zł, przyjętej przez ustawodawcę tak dla celów ich ubezpieczenia, jak i opłat wynikających z umowy leasingu. (…)

Samo przekazanie samochodów osobowych spółkom zależnym nie oznacza, że skarżąca nie będzie samodzielnie ponosiła ciężaru składek na ubezpieczenie oraz rat leasingowych, refakturowanych następnie na spółki zależne. Wręcz odwrotnie (…). Nie ma w tym przypadku także znaczenia, że nie jest ona stroną ubezpieczenia i że nie zawiera umowy ubezpieczenia z ubezpieczycielem. (…) Intencją ustawodawcy było generalne ograniczenie kosztów związanych z posiadaniem samochodów osobowych, których wartość przekracza 150 tys. zł (…). Ograniczenie to nie znajduje zastosowania wyłącznie dla podatników, dla których oddanie w odpłatne używanie na podstawie leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 16 ust. 5b updop). Tylko w tym przypadku ustawodawca nie stosuje ograniczenia.

Jeżeli wypłaty na rzecz jednego podatnika z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 updop, nie przekraczają 2 mln zł w trakcie roku podatkowego, to płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie musi badać, czy są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4–6 updop – wyrok NSA z 30.08.2023 r. (II FSK 253/21).

Z uzasadnienia: Spółka zapytała, czy w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa, opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających 2 mln zł w trakcie roku podatkowego (…) będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4–6 updop jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie. (…) Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. (…)

Stwierdzić zatem należy, że obowiązki płatnika, wypłacającego nierezydentom należności, o których mowa w art. 21 updop, określa art. 26 tej ustawy. Są one zróżnicowane z uwagi na wysokość kwot tych należności. W odniesieniu do wypłaty kwot nieprzekraczających (dla tego samego nierezydenta) 2 mln zł w roku podatkowym obowiązki te określono w art. 26 ust. 1 updop. Przepis ten jako zasadę przewiduje obowiązek pobrania podatku przez płatnika, jednakże od obowiązku tego pozwala odstąpić, gdy właściwa upo pozwala na zastosowanie innej stawki niż przewidziana umową krajową albo przewiduje niepobranie podatku lub zwolnienie. Warunkiem zastosowania zasad wynikających z upo jest udokumentowanie siedziby podatnika certyfikatem rezydencji. Płatnik zobowiązany jest także – w przypadku zastosowania stawki, warunków zwolnienia albo niepobrania podatku na podstawie upo – dochować należytej staranności. Staranność tę ocenia się przy uwzględnieniu charakteru oraz skali działalności prowadzonej przez płatnika (art. 26 ust. 1 zd. 2 i 3). (…)

Co do wypłat na rzecz jednego podatnika przekraczających w ciągu roku podatkowego łącznie 2 mln zł ustawodawca określił obowiązki płatnika w art. 26 ust. 2e updop. W tym przypadku przewidział także, jako zasadę, pobór podatku. (…) Zestawienie art. 26 ust. 2e i art. 28b ust. 1 updop pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w odniesieniu do nadwyżki kwot wypłacanych na podstawie art. 21 ponad 2 mln zł zasadą jest pobór podatku przez płatnika i dopiero następczy, na wniosek podatnika lub płatnika (przy spełnieniu przez płatnika warunku poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku), zwrot podatku, wynikający z zastosowania upo. (…) W przypadku dokonywania przez płatnika wypłat na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 updop nie ma zastosowania art. 28b ust. 4 pkt 4–6 updop. Na pozostałych płatników, o których mowa w art. 26 ust. 1, ustawa nakłada jedynie obowiązek dochowania należytej staranności. (…)

Nałożenie na płatnika w każdym przypadku wypłaty należności, o których mowa w art. 21 updop, obowiązku ustalenia okoliczności wskazanych w art. 28b ust. 4 pkt 4–6 byłoby niewspółmierne do celu, jaki miałby w ten sposób być osiągnięty. (…) Nakładając w każdym wypadku obowiązek szczegółowej weryfikacji podatnika przez płatnika, pod rygorem jego odpowiedzialności za niepobrany podatek na podstawie art. 30 § 1 Op, ustawodawca nałożyłby obowiązki nieadekwatne i nadmierne do osiągnięcia celu. Ustawodawca zdawał sobie z tego sprawę, ustanawiając granicę, do której zastosowanie przez płatnika zasad opodatkowania wynikających z upo nie wymaga szczególnych działań, a jedynie należytej staranności, jaka od płatnika zawsze jest wymagana. Po przekroczeniu tej granicy płatnik ma obowiązek pobrać podatek według prawa krajowego, a ustawodawca zapewnia procedurę zwrotu podatku.

• 16.02.2023 r. (II FSK 1840/20),
• 14.06.2022 r. (II FSK 373/22).

Wypłacane za granicę należności z tytułu zobowiązania ze swapu ryzyka kredytowego nie są objęte w Polsce podatkiem u źródła – wyrok NSA z 11.08.2023 r. (II FSK 216/21).

Z uzasadnienia: Podstawą kwestią, która wymaga w tej sprawie rozstrzygnięcia, jest stwierdzenie, czy należności, jakie skarżąca spółka zamierza wypłacać spółce luksemburskiej z tytułu transakcji swapu ryzyka kredytowego, stanowią świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń z tytułu poręczeń i gwarancji, wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a tym samym, czy ich wypłata powoduje konieczność pobrania przez skarżącą podatku u źródła. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, że (…) dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por. wyroki NSA z 5.07.2016 r., II FSK 2369/15, 1.06.2021 r., II FSK 364/21, 16.12.2021 r., II FSK 841/19).

Nie ma sporu co do tego, że swap ryzyka kredytowego jest instrumentem pochodnym, dotyczącym przenoszenia ryzyka kredytowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. g ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 2286). Ustawa nie definiuje pojęcia swapu ryzyka kredytowego. Taka definicja została jednak zawarta w art. 2 ust. 1 lit. c rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 236/2012 z 14.03.2012 r. w sprawie krótkiej sprzedaży i wybranych aspektów dotyczących swapów ryzyka kredytowego. Zgodnie z nią swap ryzyka kredytowego oznacza „umowę na instrument pochodny, w ramach której jedna strona wnosi opłatę na rzecz drugiej strony w zamian za płatność lub inne świadczenie w przypadku zdarzenia kredytowego dotyczącego podmiotu referencyjnego i wszelkiej innej sytuacji niewykonania zobowiązań, w odniesieniu do tej umowy na instrument pochodny, która to sytuacja ma podobne skutki gospodarcze”. (…)

W ujęciu ogólnym zdarzenie kredytowe dotyczy niewykonania przez podmiot referencyjny zobowiązania co do instrumentu bazowego. Przy tego rodzaju kontrakcie ryzyko rozkłada się symetrycznie na obie strony umowy. (…) Dług dłużnika podmiotu udzielającego pożyczki (podmiotu referencyjnego) nie zostaje zapłacony przez osobę trzecią wobec wierzyciela, ale przez drugą stronę kontraktu wyłącznie w przypadku zajścia zdarzenia kredytowego. To, że następstwem płatności z tytułu zdarzenia kredytowego jest cesja wierzytelności (nabywa je przejmujący ryzyko w miejsce pożyczkodawcy), oznacza tylko zmianę wierzyciela, a nie zmianę dłużnika, którym nadal pozostaje pożyczkobiorca (podmiot referencyjny). (…)

Porównując świadczenie (…) wynikające z kontraktu swapu ryzyka kredytowego ze świadczeniami z gwarancji i poręczenia, należy zauważyć następujące różnice. Swap ryzyka kredytowego rozkłada ryzyko symetrycznie na obie strony umowy, poręczenie i gwarancja – tylko na jedną z nich (poręczyciela lub gwaranta). (…) Przy poręczeniu i gwarancji ryzyko obciąża tylko jedną stronę (poręczyciela, gwaranta). Swap ryzyka kredytowego nie jest zabezpieczeniem osobistym, bowiem odmiennie niż poręczenie i gwarancja nie stanowi odpowiedzialności za cudzy dług. Świadczenie wypłacane jest w przypadku wystąpienia zdarzenia kredytowego, co jest równoznaczne z tym, że dług dłużnika zbywającego ryzyko (podmiotu udzielającego pożyczki/kredytu) nie zostaje zapłacony przez osobę trzecią.

Zdarzenie kredytowe stanowi zwykle opóźnienie w spłacie określonego portfela kredytów (pożyczek) i odsetek. Nie dotyczy zatem konkretnego długu konkretnego dłużnika. Jeśli chodzi o podobieństwa, to można wskazać na jedno – w wyniku umowy swapu ryzyka kredytowego zbywający ryzyko (kredytodawca/pożyczkodawca) – tak jak w wyniku poręczenia czy gwarancji – nie ponosi straty w wyniku niewykonania zobowiązania przez podmiot referencyjny (jego dłużnika). Jednakże w przypadku swapu otrzymuje należność nie od osoby odpowiedzialnej za cudzy dług, ale od podmiotu (przejmującego ryzyko), który zobowiązał się do zapłaty określonej kwoty niwelującej ryzyko kredytowe.

Wykonanie umowy swapu nie oznacza wygaśnięcia zobowiązania podmiotu referencyjnego (kredytobiorcy/pożyczkobiorcy) względem podmiotu zbywającego ryzyko (kredytodawcy/pożyczkodawcy), ale wyłącznie zmianę wierzyciela (przelew). Spełnienie świadczenia przez poręczyciela lub gwaranta powoduje wygaśnięcie zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela. Przeprowadzone porównanie swapu ryzyka kredytowego wskazuje jedynie na istnienie jednej częściowo wspólnej cechy charakterystycznej dla poręczenia i gwarancji, a mianowicie zabezpieczenia wierzyciela. (…) Wskazana wyżej cecha nie jest jednak przeważająca nad innymi cechami, charakteryzującymi wyłącznie swap ryzyka kredytowego.

PODATEK OD PRZYCHODÓW Z BUDYNKÓW

Przychody z wynajmowania domków letniskowych osobom uprawnionym do korzystania z dofinansowania z zfśs i z przeznaczeniem częściowej odpłatności na zasilenie tego funduszu nie są objęte podatkiem od przychodów z budynków – wyrok NSA z 19.09.2023 r. (II FSK 2733/20).

Z uzasadnienia: Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy odpłatne udostępnianie przez U (uniwersytet) w ramach zfśs osobom uprawnionym domów letniskowych należy rozumieć jako zawarcie umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 updop? (…) Zdaniem organu, skoro domy letniskowe (budynki) były oddawane do użytkowania w sposób odpłatny, stosunek ten był wystarczająco podobny do umowy najmu, aby uznać, że zostały spełnione przesłanki wyrażone we wspomnianym przepisie. Sam zaś fakt, że uzyskiwane z tego tytułu przychody były przeznaczane na działalność zfśs, nie mógł mieć znaczenia dla oceny zastosowania art. 24b ust. 1 pkt 2 updop. (…)

Zdaniem NSA, badając, czy oddanie do odpłatnego użytkowania domów letniskowych należących do U nosi cechy podobne do umów najmu i dzierżawy, nie można było pominąć różnic pomiędzy tymi umowami. Odmienności te okazują się być na tyle istotne, że zdecydowanie przeważają nad podobieństwami. Przede wszystkim (…) udostępnienie domów letniskowych następuje wprawdzie odpłatnie, tym niemniej ma to miejsce w ramach wytyczonych przez ustawę o zfśs. (…) Fundusz ten ma na celu zapewnienie środków na prowadzenie działalności socjalnej, która polega m.in. na świadczeniu przez pracodawców usług na rzecz różnych form wypoczynku (art. 2 pkt 1 ustawy). Zadanie to może być realizowane m.in. poprzez utworzenie zakładowych obiektów socjalnych (w tym przypadku ośrodka wczasowego, w skład którego wchodzą domy letniskowe), jak również dofinansowanie wypoczynku.

Co istotne, zasady określające samą możliwość korzystania z działalności socjalnej, finansowanej ze środków zfśs, również zostały podyktowane w przywołanej ustawie. Jej art. 8 ust. 1 stanowi bowiem, że „przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu”. Ponadto zasady te powinny zostać doprecyzowane przez pracodawców w stosownych regulaminach (art. 8 ust. 2 ustawy). (…)

U wprowadził u siebie regulamin zfśs. Przewiduje on katalog osób, które są uprawnione do korzystania z jego środków, jak również kryteria i tryb przyznawania „przydziału wczasów” (czyli m.in. możliwości skorzystania z ośrodka wczasowego). Powyższe wskazuje, że U ma ograniczoną swobodę w gospodarowaniu domami letniskowymi oraz układaniu stosunków prawnych, na podstawie których oddaje je do użytkowania. Po pierwsze zakres osób, które mogą skorzystać z domów letniskowych, ograniczony jest do osób uprawnionych w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy (…). Po drugie, zgodnie z opisem stanu faktycznego, wykup wczasów zorganizowanych w ośrodkach wypoczynkowych jest dofinansowany z zfśs. O wysokości takiego dofinansowania decyduje w szczególności wysokość przychodu na jednego członka rodziny w gospodarstwach domowych osób uprawnionych (…). Powyższe oznacza, że po stronie osób uprawnionych odpłatność za korzystanie z domów letniskowych – z której to organ wywodzi w całości podobieństwo tego stosunku do umowy najmu – jest jedynie częściowa. (…)

Nie bez znaczenia pozostaje również to, że na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy U zobowiązany jest zaliczyć powyższą opłatę osoby uprawnionej do środków funduszu. Innymi słowy nie może swobodnie dysponować uzyskanymi środkami. Konkludując, wspólnym mianownikiem dla umów najmu, dzierżawy oraz umowy o korzystanie z domów letniskowych jest odpłatne oddanie do korzystania z rzeczy. Tym niemniej, biorąc pod uwagę liczne dodatkowe warunki konieczne, aby zawrzeć umowę o korzystanie z domów letniskowych, a wynikające z ustawy o zfśs – podobieństwo tej umowy do umów najmu i dzierżawy jest na tyle znikome, że wyklucza możliwość uznania jej za umowę podobną w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 updop.

Uniwersytet nie płaci podatku od przychodów z budynków, udostępniając studentom miejsca w akademiku – wyrok NSA z 6.09.2023 r. (II FSK 2628/20).

Z uzasadnienia: Dyrektor KIS (…) starał się wykazać słuszność przyjętej w interpretacji tezy, że korzystanie przez studentów z udostępnionych im przez uniwersytet miejsc w domu studenckim odbywa się na podstawie umowy o podobnym charakterze do umowy najmu. (…) Zarówno uniwersytet, jak i sąd I instancji wskazywali z kolei na te cechy stosunku prawnego łączącego uniwersytet ze studentami w zakresie korzystania przez tych ostatnich z miejsc w domu studenckim, które (…) różnicowały sposób tego korzystania w stosunku do umowy najmu. Podnosili m.in. takie kwestie, jak to, że przyznanie miejsca w domu studenckim następuje w drodze jednostronnej decyzji uniwersytetu, że obowiązujący w tym zakresie statut oraz regulamin nie przewidują zawierania jakichkolwiek umów cywilnych, że uniwersytet nie ma swobody w kwestii wyboru kontrahenta, a jedynym kryterium uprawniającym studentów do otrzymania miejsca w domu studenckim jest spełnienie wymogów określonych w regulaminie przyznawania miejsc w domach studenckich.

Wszystkie te podnoszone okoliczności przemawiają za tym, że w zakresie korzystania przez studentów z miejsc w domu studenckim mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym o charakterze mieszanym, zawierającym elementy administracyjno- i cywilnoprawne, co nie pozwala przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 24b ust. 1 pkt 2 updop. (…) Przepis ten stanowi nie o korzystaniu z budynku stanowiącego środek trwały na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, lecz o oddaniu takiego budynku do używania na podstawie umowy najmu (…).

Dyrektor KIS w swojej argumentacji odwołał się do uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (…), z którego to uzasadnienia wynika, że „regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej”.

Powyższe wskazania (…) trudno jest odnieść do przychodów uzyskiwanych przez uniwersytet jako uczelnię publiczną z tytułu udostępniania studentom do zamieszkania miejsc w domu studenckim prowadzonym przez uniwersytet, zwłaszcza w świetle przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie sposób bowiem przyjąć, że wykonując jedno ze swoich ustawowych zadań, którym jest prowadzenie domów studenckich, uniwersytet uczestniczył w tzw. optymalizacji podatkowej (…). Przytoczone przez dyrektora KIS cele wprowadzonych regulacji, którymi to uregulowaniami miałby być objęty także uniwersytet, nie przystają więc do funkcji pełnionych przez uniwersytet jako uczelnię publiczną i wykonywanych przez niego ustawowych zadań.

• 7.02.2023 r. (II FSK 1717/20).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Stwierdzenie przez TK w wyroku z 4.07.2023 r. (SK 14/21) niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 upol nie oznacza, że orzekając, sądy nie będą stosować tego przepisu – do upływu 18 mies. od ogłoszenia tego wyroku TK – wyrok NSA z 29.08.2023 r. (III FSK 693/22).

Z uzasadnienia: Spór koncentruje się na problemie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają urządzenia techniczne w postaci parownic, stanowiące element stacji LNG. Zdaniem spółki błędnie zakwalifikowano je jako budowle. W jej ocenie budowlę podlegającą opodatkowaniu stanowią jedynie elementy budowlane, tj. fundamenty oraz konstrukcje wsporcze. W ocenie natomiast sądu I instancji wymienione parowniki stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane [dalej Pb] (…). Zarazem WSA, podobnie jak organ odwoławczy, uznał stację paliw za jeden obiekt budowlany, odwołując się do załącznika do Pb. Zdaniem NSA pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku nie zasługuje na uwzględnienie. (…)

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w judykaturze (por. wyroki NSA z 6.12.2022 r., III FSK 740/22, czy też z 30.05.2023 r., III FSK 48/22), że użyte w art. 3 pkt 9 Pb określenie „urządzenie techniczne”, wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i w Pb, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. (…) Tzw. „inne urządzenia technicznie” (niewymienione w art. 3 pkt 9 Pb) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego (w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów Pb) zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22.11.2022 r., III FSK 257/22). (…)

W procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (nie dotyczy to oczywiście gruntów i ich części) należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Pb. Zgodnie z obowiązującym od 28.06.2015 r. brzmieniem tego przepisu przez „obiekt budowlany” należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. (…) TK w wyroku z 13.09.2011 r. (P 33/09) stwierdził, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane nie tylko budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Pb, lecz również wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Otóż załącznik do Pb wymienia, jako jedną z odrębnych kategorii budowlanych (kategoria XX), stacje paliw. O ile jednak z punktu widzenia Pb (…) tego rodzaju wyróżnienie, identyfikujące stację paliw płynnych czy też LPG jako jeden obiekt, jest zrozumiałe, o tyle nie przystaje do rozwiązań legislacyjnych dotyczących opodatkowania określonych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości. (…)

W konsekwencji NSA jest zdania, że uznanie spornych parowników za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Pb, a w konsekwencji budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, wymaga przeprowadzenia analizy, czy spełniają one kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Pb oraz jednocześnie, czy pozostają w funkcjonalnym związku z budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pb (…). Reasumując powyższe rozważania, należy przyjąć, że:

1) parowniki mogą zostać sklasyfikowane jako urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 9 Pb, jeżeli wykazane zostanie, że są urządzeniem technicznym, które jest funkcjonalnie powiązane ze zbiornikiem na paliwa gazowe; nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez parownika zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany,

2) parownik musi pełnić funkcję służebną wobec budowli w postaci zbiornika (art. 3 pkt 3 Pb), a nie odwrotnie,

3) urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Pb może być wyłącznie urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego (m.in. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pb) zgodnie z jego przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy jest konieczny dla zapewnienia użytkowania obiektu budowlanego (w rozpatrywanym przypadku zbiornika paliw) i bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym powiązane z ww. obiektem komputery, kasy fiskalne, terminale itp.),

4) skoro parownik nie stanowi budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 Pb, a urządzenie budowlane regulowane art. 3 pkt 9 Pb, to części budowlane (fundamenty) przypisane tylko do takiego urządzenia nie mogą być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 Pb,

5) stacja paliw (gazowych czy płynnych) wymieniona jako jeden obiekt budowlany w kategorii XX załącznika do Pb może, z perspektywy Pb, rzeczywiście stanowić jeden obiekt budowlany, lecz z punktu widzenia ustawy podatkowej stanowi zbiór obiektów, z których każdy wymaga oceny (np. pawilon będzie budynkiem, zbiornik budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pb).

NSA uznał za celowe odniesienie się do wyroku TK z 4.07.2023 r. (SK 14/21), w którym stwierdzona została niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. TK w uzasadnieniu wyroku z 4.07.2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli, w tym również nie nawiązał do uchwał składu 7 sędziów NSA z 29.09.2021 r. (III FPS 1/21) oraz 10.10.2022 r. (III FPS 2/22), jak też wyroku składu 7 sędziów NSA z 22.10.2018 r. (III FSK 2983/17). Nie zawarto również wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 upol do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu.

To w konsekwencji – zdaniem składu orzekającego – skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia „budowla” do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 upol (nie dłużej niż przez 18 mies. od ogłoszenia wyroku TK z 4.07.2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13.09.2011 r. (P 33/09) oraz 13.12.2017 r. (SK 48), jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA.

PODATEK CUKROWY

Jeżeli w informacji o opłacie od środków spożywczych błędnie wykazano towar, który nie został dostarczony przez sprzedawcę, to informację tę należy skorygować wstecz, tj. za okres, w którym ją złożono (nieprawidłowo wypełnioną). Jeśli natomiast przyczyną korekty jest zwrot napoju, który został już wprowadzony na rynek, to kwotę należnej opłaty trzeba skorygować w rozliczeniu za okres, w którym napój został zwrócony – wyrok NSA z 5.09.2023 r. (III FSK 659/23).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 12e ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym [dalej uzp] obowiązek zapłaty opłaty (od środków spożywczych) powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1. Obowiązek zapłaty powstaje zatem tylko w odniesieniu do napojów, które faktycznie zostały wprowadzone na rynek. (…) Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę na treść art. 12f ust. 8 i art. 12g ust. 2 pkt 5a uzp. Pierwszy z nich stanowi, że kwotę należnej opłaty pomniejsza się o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych podmiotowi obowiązanemu do zapłaty opłaty. Według drugiego kwota opłaty naliczonej od napojów zwróconych pomniejsza kwotę należnej opłaty zgodnie z art. 12f ust. 8.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia zwrotu napoju/towaru. (…) Zwrot napoju dotyczy więc sytuacji, gdy pierwotnie napój został dostarczony do nabywcy, który to nabywca następnie, w wyniku danego zdarzenia, oddał napój dostawcy. (…) Zachodzi różnica pomiędzy napojami zwróconymi (czyli pierwotnie wprowadzonymi na rynek krajowy) a napojami, które nie zostały faktycznie dostarczone (nie zostały wprowadzone na rynek krajowy). W sytuacji braku faktycznego wprowadzenia napojów na rynek krajowy nie ma podstaw do stosowania regulacji dotyczących napojów zwróconych (…).

W przypadku faktycznego dostarczenia do kontrahenta mniejszej ilości niż zadeklarowana w informacji (nie doszło do wprowadzenia na rynek krajowych wszystkich ujętych w niej napojów, jednocześnie złożona jest informacja o opłacie od środków spożywczych i odprowadzono opłatę od wszystkich napojów wynikających z wystawionych faktur), skarżąca ma prawo do złożenia stosownej korekty, ponieważ dane zawarte w ostatecznie złożonej (skorygowanej) informacji muszą pokrywać się z zaistniałym stanem faktycznym. Przepisy ustawy dopuszczają możliwość skorygowania pierwotnie złożonej informacji (art. 12g ust. 2 pkt 3 lit. b).

W związku z tym, że do opłaty od środków spożywczych stosuje się odpowiednio przepisy Op, zastosowanie w tym przypadku znajduje art. 81 § 1 i 2 Op, zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. (…) W tym przypadku strona ma zatem prawo złożenia korekty informacji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przepisy nie określają bezpośredniego momentu (zasad) dokonywania korekt. O momencie uwzględnienia korekty powinny decydować przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. NSA podziela stanowisko sądu I instancji oraz organu, że korekta informacji przewidzianej w uzp, związana z błędnym wykazaniem towaru, który nie został dostarczony przez sprzedawcę, powinna zostać złożona za okres, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące korektę, czyli za okres, w którym nastąpiło złożenie nieprawidłowo wypełnionej informacji.

W drugim z wyodrębnionych przez organ przypadków, gdy sprzedane napoje zostają zwrócone przez kontrahenta w ramach zwrotów lub wycofania, zastosowanie znajdą wyżej powołane art. 12f ust. 8 oraz art. 12g ust. 2 pkt 5a (…). Zasadnie wskazano, że w razie zwrotu/wycofania napojów pomniejszenia kwoty należnej opłaty o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił zwrot napojów. (…) Pomniejszenia (…) należy dokonać w bieżącym rozliczeniu za okres, w którym ten zwrot nastąpił. (…) Strona jest zobowiązana do wykazania w ostatecznie złożonej (skorygowanej) informacji danych potwierdzających faktycznie wprowadzoną na rynek krajowy ilość i rodzaj napojów wraz z podaniem ich numerów partii. (…)

Formularz CUK-1 nie przewiduje rozróżnienia na faktury sprzedaży/zakupu bądź korekty. Wypełniający informację jest zobowiązany do podania danych dotyczących numeru faktury, daty jej wystawienia, wskazania NIP dostawcy bądź nabywcy oraz wpisania numeru partii towaru, których dotyczy dana faktura. W przypadku dodawania faktury korygującej, potwierdzającej zwrot wcześniej wprowadzonych na rynek krajowy napojów, (wypełniający) odpowiednio wskazuje numer faktury korygującej, jak i numery partii napojów, których dotyczy korekta.