Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 106

RACHUNKOWOŚĆ

Naruszenie przepisów dotyczących sposobu i zakresu inwentaryzacji składników majątku jest czynem o charakterze formalnym i na ocenę jego szkodliwości nie ma wpływu ani brak uszczupleń finansowych, ani to, że osoba odpowiedzialna za niedopełnienie obowiązków w tym zakresie miała na to mniej niż 3 mies. – wyrok NSA z 11.05.2023 r. (I GSK 643/19).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest zaniechanie przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami uor. (…) Skarżący zarzucił naruszenie art. 26 ust. 3 pkt 1 uor poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu celu, w jakim przepis ten wprowadza termin 3 mies. przed zakończeniem roku na rozpoczęcie inwentaryzacji składników aktywów drogą spisu z natury (…).

Zgodnie z powołanym przepisem „termin i częstotliwość inwentaryzacji określone w ust. 1 uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów – z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 – rozpoczęto nie wcześniej niż 3 mies. przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15. dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda – przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym”.

Błędne jest stanowisko skarżącego, że na wykładnię przytoczonego wpływ ma to, czy osoba odpowiedzialna za niedopełnienie obowiązków miała na to mniej niż 3 mies. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że do 15.01.2015 r. skarżący zaniechał przeprowadzenia inwentaryzacji metodą spisu z natury aktywów na dzień 31.12.2014 r. (…). Informacja przesłana wojewodzie opolskiemu przez pracownika urzędu miasta nie zastępowała wymaganego prawem spisu. (…) NSA podziela stanowisko sądu I instancji, że brak uszczupleń finansowych nie ma wpływu na ocenę szkodliwości czynów o charakterze formalnym. Szkodliwość jest pojęciem szerszym, w którym obok aspektu szkody w rozumieniu materialnym bierze się pod uwagę właśnie wagę naruszonych obowiązków, sposób i okoliczności naruszenia. Z tych też względów szkodliwość dla finansów publicznych przejawiać się może również w naruszaniu procedur, w tym przepisów dotyczących sposobu i zakresu inwentaryzacji składników majątku.

PODATEK DOCHODOWY

Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zcp) jest także wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej wchodzących w skład tej zcp – wyrok NSA z 25.07.2023 r. (II FSK 131/21).

Z uzasadnienia: Spółka wskazała, że uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez dyrektora KIS (...), w której organ stwierdził, że przychodem ze sprzedaży zcp jest cała cena sprzedaży zcp określona w umowie, obejmująca także środki pieniężne. (…) Spółka wyraziła własne stanowisko, zgodnie z którym wartość nominalna środków pieniężnych w walucie polskiej, będąca częścią zcp, stanowi składnik kosztu uzyskania przychodu przypisanego do sprzedaży zcp. (…)

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. (…) Nie zgodził się, że kosztem podatkowym z tytułu zbycia środków pieniężnych w ramach zcp była ich wartość nominalna, gdyż kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust. 1 updop, może być wyłącznie koszt poniesiony. Natomiast sąd I instancji, uchylając ww. interpretację indywidualną, wskazał, że (…) na gruncie art. 15 ust. 1 updop poniesienie kosztu oznacza każdy przypadek, gdy majątek (mienie) podatnika zostaje uszczuplony. Tak poniesiony koszt jest następnie oceniany w zakresie celowości poniesienia (art. 15 ust. 1) oraz wymienienia go w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1). Nie można jednak z samego faktu, że poniesiony koszt nie ma charakteru wydatku na nabycie składnika majątku, wyłączać go z kategorii kosztów podatkowych. (…) Tę ocenę sądu I instancji podziela także skład NSA orzekający w sprawie. (…) Prawidłowo sąd I instancji odwołał się do doktryny i orzecznictwa, wskazując, że pod pojęciem kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop należy rozumieć określone uszczuplenia majątku podatnika. Nie jest także konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, lecz (wystarczy, aby) stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów, tym bardziej że ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych ograniczeń dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii uszczupleń majątku podatnika za koszty uzyskania przychodu oprócz tych wymienionych w art. 15 ust. 1 updop.

Zatem wydatek związany ze zgromadzeniem i pozostawieniem środków pieniężnych przy zbyciu zcp stanowi koszt uzyskania przychodu z jego sprzedaży. Prawidłowo także sąd I instancji wskazał na niekonsekwencję organu interpretacyjnego, który nie znalazł przeszkód do zaliczenia środków pieniężnych pozostawionych (czy też stanowiących zaplecze finansowej płynności zcp) w zcp jako elementu składającego się na część przedsiębiorstwa, natomiast wydatków związanych ściśle z tymi aktywami nie uznał za koszt uzyskania. (…). Poniesienie kosztu oznacza więc nie wydatkowanie środków pieniężnych na nabycie składnika majątku, ale obarczenie ciężarem ekonomicznym danego kosztu. Kosztami uzyskania przychodów są m.in. straty w środkach trwałych i obrotowych (pod warunkiem spełnienia wymogów wynikających z przepisów szczególnych). W tym przypadku „poniesienie kosztu” wiąże się ze zmniejszeniem aktywów podatnika. (…) Zatem spółka, zaliczając do przychodów ze zbycia zcp także wartość środków pieniężnych w walucie polskiej, powinna również mieć możliwość, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, pomniejszenia tych przychodów o koszt nabycia środków pieniężnych w walucie polskiej wniesionych do zcp.

Do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji nie stosuje się wprost przepisów o kosztach uzyskania przychodów – wyroki NSA z 9.05.2023 r. (II FSK 52/21, II FSK 2730/20).

Z uzasadnienia: Organ podatkowy postawił sądowi (I instancji) zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 63b updof w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia z 28.08.2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (obecnie rozporządzenie z 27.12.2022 r. – przyp. red.). NSA zarzutu tego nie podziela. Sąd I instancji prawidłowo zweryfikował wynik wykładni językowej z wynikiem wykładni funkcjonalnej i systemowej, odwołując się zresztą w tym zakresie do interpretacji ogólnej nr DD5.8201.10.2019 MFRiF z 25.10.2019 r. (…). Organ uznał, że § 9 ust. 1 rozporządzenia jest językowo jasny i (…) skoro określa on koszty kwalifikowane jako poniesione po dniu wydania decyzji o wsparciu, oznacza to, że dotyczy tylko wydatków poniesionych po tej dacie. (…)

Zupełnie jednak pominął definicję kosztu kwalifikowanego zawartą w § 8 ust. 1 i 4 rozporządzenia (obecnie § 8 ust. 1 i 5 rozporządzenia z 27.12.2022 r. – przyp. red.). Koszty kwalifikowane, o których mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia, mają wpływ na wielkość pomocy publicznej, jaka może być przyznana przedsiębiorcy na podstawie umowy o wsparciu (wynika to z § 5 ust. 1 rozporządzenia). Nie można zatem utożsamiać ich z kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w updof, skoro część z kosztów kwalifikowanych nie mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

(…) W odniesieniu do rozbudowy lub modernizacji środków trwałych za koszt kwalifikowany ustawodawca uznał koszt dokonania tych konkretnych czynności. W przypadku nowych środków trwałych kosztami kwalifikowanymi są koszty ich wytworzenia we własnym zakresie, ale pod warunkiem zaliczenia ich do środków trwałych podatnika. Także i w tym wypadku kosztem kwalifikowanym jest koszt wytworzenia środka trwałego jako całości. Nie budzi wątpliwości, że wytworzenie, rozbudowa lub modernizacja środków trwałych musi być dokonana po wydaniu decyzji o wsparciu, aby koszty ich wytworzenia, rozbudowy lub modernizacji mogły stanowić koszty kwalifikowane. Do wytworzenia, rozbudowy i modernizacji środka trwałego niezbędne jest zużycie materiałów (nazwanych we wniosku o wydanie interpretacji „zapasami”). Koszt nabycia tych materiałów staje się zatem elementem składowym kosztu wytworzenia, rozbudowy lub modernizacji środka trwałego dopiero w momencie dołączenia/wbudowania tych materiałów do środka trwałego. Dopiero zatem w tym momencie koszt ich nabycia staje się składową kosztu wytworzenia, rozbudowy lub modernizacji środka trwałego, ale nie stanowi odrębnego kosztu kwalifikowanego. (...) Z § 8 ust. 4 rozporządzenia wynika ponadto, że cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami uor. Stosownie do art. 28 ust. 8 uor cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. Poniesienie kosztu kwalifikowanego, o którym mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia, należy zatem odnieść do kosztu wytworzenia, rozbudowy lub modernizacji środka trwałego, a nie do momentu poniesienia wydatku na części składowe użyte do tych czynności przed ich włączeniem do środka trwałego.

(…) Nie można zatem, jak czyni to organ, utożsamiać kosztu wyłącznie z wydatkiem na zakup czegoś. Ponadto organ pominął, że „zapasy” nie stanowią środka trwałego lub jego ulepszenia, a jedynie elementy tworzące ten środek lub służące jego ulepszeniu. Same „zapasy” nie stanowią zatem kosztu kwalifikowanego. (…) W ustawach podatkowych również zdefiniowano koszt wytworzenia środka trwałego jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 updof). Także zatem w tym wypadku ustawodawca konsekwentnie odróżnił wydatki na rzeczowe składniki majątku zużyte do wytworzenia środka trwałego od kosztów wytworzenia środka trwałego. Pojęcie kosztu wytworzenia środka trwałego jest zatem jednolicie rozumiane w języku prawnym i nie jest utożsamiane z wydatkiem. (…) Przyjęcie stanowiska organu spowoduje, że spółka, mimo realizacji założonego przez ustawodawcę celu ustawy w postaci nowej inwestycji nie będzie mogła uwzględnić wartości składników zapasów, które mimo nabycia ich przed wydaniem decyzji o wsparciu wejdą w skład wartości środka trwałego powstałego już po jej wydaniu.

Od Redakcji: Wymieniony w wyroku § 9 ust. 1 nieobowiązującego już dziś rozporządzenia z 28.08.2018 r. (DzU poz. 1713 ze zm.) pozwalał podatnikom korzystać ze wsparcia z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji począwszy od miesiąca, w którym podatnik poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu. Obecne rozporządzenie z 27.12.2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (DzU poz. 2861) odsunęło moment korzystania z takiego wsparcia dopiero na miesiąc, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu (z zachowaniem zasady ochrony praw nabytych – § 12). Nie ma to jednak znaczenia dla wywodu NSA przedstawionego w wyroku.

Kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi jest kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 7.06.2023 r. (II FSK 2961/20).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. (…) Błędne jest utożsamianie wad świadczonej usługi z jej nieterminowym świadczeniem, ponieważ są to odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego.

(…) Na gruncie prawa cywilnego pojęcie „wada” definiowane jest w art. 556¹§ 1 Kc jako brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia, względnie z właściwości, które były przedstawione w próbce lub we wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się dla realizacji celu umowy, albo jest niezupełna. Te cechy rzeczy należy odpowiednio odnieść do cech usługi, co prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub niekompletność. Wada usługi wydzierżawiania mogłaby więc polegać na dostarczeniu pojazdu o nieodpowiednich parametrach technicznych, niekompletnego lub nieodpowiadającego opisowi we wzorcu. Czym innym jest natomiast dostarczenie towaru w pełni odpowiadającego zamówieniu, ale z opóźnieniem w stosunku do umówionego terminu realizacji umowy. Ew. wypłacona z takiej przyczyny kara umowna nie byłaby wówczas świadczona z tytułu wad usługi, ale jej nieterminowego wykonania, a więc z odmiennego tytułu prawnego. (…)

Skoro zatem ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odniósł wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop) tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 23.03.2023 r. (II FSK 2277/20).

Samo złożenie poprawnego i kompletnego wniosku o ogłoszenie upadłości nie wystarczy, aby umorzoną pożyczkę można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – wyrok NSA z 6.07.2023 r. (II FSK 79/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 40 updof nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów umorzonych pożyczek, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy do spełnienia przesłanki możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty umorzonej pożyczki wystarczy złożenie prawidłowego wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wniesienie opłat sądowych?

2. Czy oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez sąd z przyczyn niezależnych od wierzyciela pozwala zaliczyć w koszty uzyskania przychodu umorzoną pożyczkę?

(…) Udzielenie pożyczki jako zobowiązania do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy z obowiązkiem biorącego zwrotu tej samej ilości pieniędzy jest neutralne podatkowo. Jako przysporzenie o charakterze zwrotnym nie stanowi przychodu u pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy (art. 14 ust. 3 pkt 1 updof) ani kosztów uzyskania przychodów u pożyczkodawcy (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a i pkt 27 updof). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 27 updof do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek. Niespłacona pożyczka nie może zatem

Przepis ten stanowi zatem wyjątek od zasady neutralności pożyczki przy obliczaniu zobowiązania w PIT. Nie może być on interpretowany rozszerzająco. (…) W postępowaniu upadłościowym może dojść do zaspokojenia wierzyciela upadłego w całości, w części albo też niezaspokojenia go w ogóle. Na etapie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie można zatem z pewnością stwierdzić, że wierzytelność zgłoszona do masy upadłości nie zostanie w ogóle zaspokojona. Ponadto Prawo upadłościowe rozróżnia postępowanie o ogłoszenie upadłości od właściwego postępowania upadłościowego, które rozpoczyna się po ogłoszeniu upadłości. Data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. (…) Umorzenie wierzytelności, aby było związane z postępowaniem upadłościowym, musi zatem nastąpić po ogłoszeniu upadłości i być dokonane przez sąd, po wykonaniu planu spłaty wierzycieli (art. 370f Pu).

(…) Umorzenie wierzytelności przez wierzyciela po złożeniu przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości a przed datą upadłości powoduje, że nie będzie mógł on brać udziału w postępowaniu upadłościowym, bowiem nie jest już uprawniony do zaspokojenia z masy upadłości. Umorzenie wierzytelności nie będzie zatem związane z postępowaniem upadłościowym. NSA nie neguje, że zakresem art. 23 ust. 1 pkt 40 updof nie są objęte sytuacje, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości zostanie oddalony przez sąd upadłościowy (w przypadkach określonych w art. 13 ust. 1 i 2 Pu) lub postępowanie upadłościowe zostanie umorzone z przyczyn, o których mowa w art. 361 Pu (…), choć w takim przypadku wierzyciel-podatnik poniesie ekonomiczne skutki udzielenia takiej pożyczki. Skarżący jednakże pomija, że co do zasady stracone i umorzone pożyczki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu u wierzyciela (por. art. 23 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 updof). Udzielenie pożyczek jest bowiem, jak wskazano wyżej, neutralne podatkowo. Inaczej ustawodawca traktuje wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 (…).

Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku pożyczek. Nie negując zatem prawa wierzyciela do umorzenia pożyczki w każdym czasie i z różnych powodów (nie tylko niewypłacalności dłużnika), nie można uznać, że w każdym przypadku, poprzez zaliczenie równowartości takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, może on sobie zrekompensować ekonomiczną stratę. Zauważyć należy, że z uwagi na charakter umorzenia zobowiązań w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli, po stronie dłużnika nie powstanie przychód z tego tytułu (art. 14 ust. 3 pkt 6 updof). Co do zasady natomiast umorzenie zobowiązania pożyczkowego powoduje po stronie podatnika-dłużnika powstanie przychodu z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 6 updof). Tego rodzaju regulacja, jak art. 14 ust. 3 pkt 6 i art. 23 ust. 1 pkt 40 updof, wpisuje się zatem w cele postępowania upadłościowego.

VAT

Nie ma VAT w sytuacji, gdy przedsiębiorca świadczy pracownikom nieodpłatne usługi nabyte nie na cele własnej działalności gospodarczej, lecz wyłącznie dla celów prywatnych (konsumpcji) tych pracowników. W takim przypadku przedsiębiorca nie działa w charakterze podatnika, a tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabytych usług – wyrok NSA z 6.04.2023 r. (I FSK 239/20).

Z uzasadnienia: Spółka organizuje oraz planuje w przyszłości organizować dla swoich pracowników szeroko rozumiane rozrywki. Rozrywki te polegać będą przede wszystkim na organizacji wspólnych wyjazdów. W ramach organizacji wyjazdów spółka dokonuje m.in. zakupu biletów wstępu do kina lub na basen, nabywa usługi transportu pracowników do wyznaczonych miejsc docelowych (takich jak kino, basen), a także dokonuje zakupu usług gastronomicznych podczas wyjazdów (…). Wszystkie koszty związane z organizacją rozrywek ponosi spółka, za które płaci ze środków obrotowych, nie są one finansowane z zfśs, a zatem nie są ponoszone na działalność socjalną. (…)

Spór w tej sprawie dotyczy zasadniczo wykładni art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. (…) Nie jest spornym, że nabywane przez spółkę tzw. usługi rozrywkowe, przekazywane następnie pracownikom i członkom ich rodzin oraz osobom trzecim, nie są nabywane na cele działalności gospodarczej spółki, gdyż celem nabycia jest ich świadczenie na cele prywatne ww. osób. Jeżeli natomiast przedsiębiorca nabywa dobro (usługi) wyłącznie dla celów prywatnych, działa on w charakterze prywatnym, a nie jako podatnik (…). Oznacza to, że przepisy tej ustawy, a w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku przez przedsiębiorcę z tytułu nabytych usług (art. 86 ust. 1 i nast.) nie mają zastosowania. Nie może mieć też w takim przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem spółka w niniejszej sprawie nabywa przedmiotowe usługi, umownie nazwane jako rozrywkowe, w celu ich przekazania (nieodpłatnego świadczenia) pracownikom i członkom ich rodzin oraz osobom trzecim, nie działając w takim przypadku jako podatnik, nabycie przez nią tych usług i ich przekazanie ww. osobom ma miejsce poza systemem VAT, a spółkę należy w takim przypadku traktować jako konsumenta. Oznacza to, że poniesie ona ciężar VAT z tytułu nabycia przedmiotowych usług poprzez brak możliwości odliczenia od nich podatku, znajdując się w takiej samej sytuacji jak ostateczni konsumenci tych usług (pracownicy i członkowie ich rodzin), którzy chcąc z nich skorzystać bez pośrednictwa spółki, nabywaliby te usługi z VAT, bez możliwości jego odliczenia. (…)

Celem bowiem art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, stanowiącego implementację art. 26 ust. 1 lit. b dyrektywy 112/WE, jest zapobieganie sytuacji, w której podatnik lub jego pracownicy otrzymywaliby usługi wolne od podatku, przy których nabyciu osoba prywatna musiałaby uiścić VAT (zob. wyrok z 20.01.2005 r., C-412/03 i przytoczone tam orzecznictwo). W regulacji tej chodzi zatem o to, aby przedsiębiorca, który korzysta z usług swojego przedsiębiorstwa na użytek prywatny, znajdował się z punktu widzenia VAT w tej samej sytuacji, co poszczególny odbiorca zobowiązany do jego zapłaty, czyli jak konsument. Jeżeli nieodpłatnie skorzystałby on z usługi swojego przedsiębiorstwa do celów prywatnych, nie płacąc przy tym żadnego podatku, oznaczałoby to przyzwolenie na zwolnioną od VAT, uprzywilejowaną konsumpcję, która naruszałaby zasadę neutralności. Przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy przedsiębiorca, świadcząc te usługi dla celów prywatnych ww. osób, działa jako podatnik VAT, co powoduje, że świadcząc je nieodpłatnie dla tych osób, powinien je opodatkować na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2, tak jakby dokonywał ich odpłatnego świadczenia, tzn. jakby nabywała je od niego każda osoba prywatna na warunkach rynkowych (zasada neutralności). Aby zobrazować zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, można przytoczyć przykład firmy zajmującej się wymianą opon (kół), która postanowi nieodpłatnie wymienić opony (koła) swoim pracownikom. W takim przypadku podatnik ten, świadcząc w ramach swojej działalności gospodarczej usługi nieodpłatne na rzecz pracowników, ma obowiązek je opodatkować na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2, aby zapobiec sytuacji otrzymania przez tych pracowników usługi wolnej od podatku, za którą u innego usługodawcy musieliby oni jako konsumenci zapłacić VAT.

PCC

W przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w komandytową opodatkowana jest różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Oznacza to bowiem zwiększenie majątku spółki osobowej – wyrok NSA z 19.04.2023 r. (III FSK 1917/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana PCC lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż RP albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Przepis ten (…) musi być interpretowany ściśle (…). Stanowiące część wartości wnoszonej jako wkład do spółki przekształcanej agio emisyjne nie zostało uprzednio opodatkowane PCC, gdyż pozostawało poza kapitałem zakładowym stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od umowy spółki.

(…) Rację ma WSA, że w przypadku przekształcenia skarżącej spółki PCC objęto różnicę pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. (…) Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową, w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania PCC. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega PCC. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania PCC majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. (…) W sprawie nie zaszły okoliczności pozwalające na zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC, gdyż sporne agio nie mogło zostać uznane za wartość, od której „zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany”.

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nie mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol, nawet gdy podatnik oddał je w tych celach (mieszkalnych) do korzystania osobom trzecim w ramach własnej działalności gospodarczej (np. komercyjnego najmu) – wyrok NSA z 12.07.2023 r. (III FSK 250/23).

Z uzasadnienia: W wyroku z 24.02.2021 r. (SK 39/19) TK wprost stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol „rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP”. Po wydaniu tego wyroku stało się jasne, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania „związku” nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cytowanym orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. (…)

Dla porządku wypada jednak zaznaczyć, że przytoczony art. 1a ust. 1 pkt 3 upol nie ma zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji „związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”. Przykładowo, w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 upol (…), do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. (…) Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 upol, nie pozwala na odnoszenie pojęcia „związane z działalnością gospodarczą” do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”.

(…) Przez zwrot legislacyjny „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej” należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol. Za „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej” nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne) nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu).

Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych. (…) Zgodzić wszakże należy się z tezą, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 15.01.2013 r. (II FSK 933/11).

Przeciwne orzeczenia NSA z:

• 15.09.2022 r. (III FSK 975/21),
• 23.01.2020 r. (II FSK 2064/19).

Gdy linia rozgraniczająca pas drogowy nie pokrywa się z granicami działek określonymi w ewidencji gruntów i budynków, to wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości są tylko te fragmenty działek, które znajdują się w pasie drogowym w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych. Wyłączeniem lub zwolnieniem z opodatkowania powinna być objęta tylko ta powierzchnia, która jest bezpośrednio związana z funkcją (przeznaczeniem) preferowaną przez ustawodawcę, co niekoniecznie musi odpowiadać faktycznym granicom geodezyjnym działki gruntu – wyrok NSA z 21.06.2023 r. (III FSK 1111/22).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 upol w brzmieniu obowiązującym od 19.09.2018 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. (…) Nie ulega zatem wątpliwości, niezależnie od dokonanej zmiany legislacyjnej, że ustawodawca poza regulacją upol, a zatem poza opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości pozostawił nie tylko drogi publiczne, lecz również pasy drogowe tychże dróg oraz zlokalizowane na nich budowle (z pewnymi wyjątkami). Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych [dalej udp] (…) po dokonanej z dniem 21.09.2022 r. nowelizacji tego przepisu przez pas drogowy należy rozumieć wydzielony liniami rozgraniczającymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym jest lub będzie usytuowana droga.

Ustawodawca w wyniku dokonanej nowelizacji zaznaczył w sposób jednoznaczny, że pas drogowy to obszar gruntu i wynikająca z niego przestrzeń (nad i pod powierzchnią), w której funkcjonuje już droga albo będzie dopiero zlokalizowana. (…) „Pas drogowy” w przedstawionym rozumieniu to kategoria szersza niż „droga”. Niezależnie od brzmienia art. 4 pkt 1 udp (przed i po nowelizacji dokonanej z dniem 21.09.2022 r.) jego wytyczenie poprzedza lokalizację drogi. (…) Pas drogowy obejmuje wobec tego jezdnię, chodnik, pobocze, zjazdy, parkingi, zatoki postojowe, pasy gruntów między jezdniami, rowy przydrożne, przydrożny trawnik itp. (…) Zdaniem NSA, w sytuacji gdy linia rozgraniczająca pas drogowy nie pokrywa się z granicami działek określonymi w ewidencji gruntów i budynków, wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol są tylko te fragmenty tych działek, które znajdują się w pasie drogowym w rozumieniu art. 4 pkt 1 udp. W razie wątpliwości, o zakresie zajęcia gruntów pod pas drogowy przesądza stan faktyczny. W każdym razie kluczowe znaczenie dla ustalenia obszaru gruntów znajdujących się w pasie drogowym, a w efekcie także obiektów, które w tym obszarze są zlokalizowane, mogą mieć takie dowody, jak mapy sporządzone przez uprawnionego geodetę z wyraźnym wskazaniem linii granicznych pasa drogowego i zaznaczeniem usytuowanych na nim obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu drogowego.

NSA jest przy tym zdania, że ustalenie powierzchni gruntów, które zostały wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 upol lub objęte zwolnieniem stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy odnosić się winno tylko do tej powierzchni, która bezpośrednio związana jest z preferowaną przez ustawodawcę funkcją (przeznaczeniem), co niekoniecznie odpowiadać musi faktycznym granicom geodezyjnym działki gruntu. (…) Prawidłowa kontrola (…) wymagała zatem przeprowadzenia oceny, czy i jakie fragmenty stanowiących przedmiot własności spółki gruntów są usytuowane w pasach drogowych w przedstawionym wyżej znaczeniu.