Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 105

PODATEK DOCHODOWY

Zwracając ustępującemu wspólnikowi równowartość wniesionego wcześniej przez niego wkładu, spółka ustala koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a nie na podstawie art. 22 ust. 8a pkt 2 updof – wyroki NSA z 11.07.2023 r. (II FSK 98/21 i II FSK 586/21).

Z uzasadnienia: Uwadze dyrektora KIS umknęło, że odpłatne zbywanie przez spółkę prawa użytkowania wieczystego zostało poprzedzone wystąpieniem ustępującego wspólnika ze spółki. Skutkiem tego zdarzenia było zwrócenie ustępującemu wspólnikowi równowartości wkładu (…). W konsekwencji zdarzenie to nie jest objęte ograniczeniem kosztowym. Art. 22 ust. 8a pkt 2 updof reguluje bowiem ustalanie kosztu na podstawie wydatków, jakie pierwotnie poniósł wspólnik, nabywając prawo majątkowe, następnie wniesione do spółki osobowej. (…)

Nie ma wątpliwości, że spółka, zwracając ustępującemu wspólnikowi wartość jego wkładu, poniosła koszt w wysokości uiszczonej ceny. Jednocześnie, na skutek tej czynności, będącej rezultatem wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, prawo użytkowania wieczystego, które było przedmiotem wkładu, stało się własnością spółki. Tytułem prawnym posiadania tego prawa majątkowego nie jest wniesienie wkładu do spółki, lecz nabycie tego prawa majątkowego przez spółkę od ustępującego wspólnika w zamian za zwróconą temu podmiotowi wartość jego wkładu. Przedstawione spostrzeżenie implikuje dalsze wnioski.

Skoro spółka poniosła koszt zwrotu ustępującemu wspólnikowi wartości jego wkładu, ustalony w kwocie, w jakiej pierwotnie przyjęła go jako aport, nie sposób uznać, że zbywając tę substancję majątkową, ustala ona swój koszt w wysokości pierwotnej, tj. poniesionej nie przez spółkę, lecz przez wspólnika, który z niej wystąpił. Na rzecz tego podmiotu, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, uiszczono kwotę wyższą niż ta, którą ten zapłacił, nabywając przedmiot swojego wkładu. (…) Jeżeli zatem koszt uzyskania przychodu ustala się w kwocie, jaka faktycznie została wydatkowana w celu osiągnięcia przychodu, to nie ulega wątpliwości, że wypłacając ustępującemu wspólnikowi jego wkład, spółka poniosła koszt w celu uzyskania przychodów.

W tej sytuacji, w przekonaniu NSA, nie ma przeszkód, aby dochód spółki (…) ustalać z uwzględnieniem kosztu, jaki spółka rzeczywiście poniosła, wypłacając ustępującemu wspólnikowi ekwiwalent za prawo majątkowe stanowiące wkład do spółki, którą ten pierwotnie wniósł. Kwota ta, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, jako wydatek poniesiony przez spółkę, stanowi jej koszt, który dla celów wymiaru PIT jest „dzielony” pomiędzy jej wspólników i w odpowiednich częściach określa wielkość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego. Jednak po ustąpieniu wspólnika ze spółki osobowej i po wypłaceniu mu równowartości aportu, jaki wcześniej wniósł, zbywając to prawo, spółka nie sprzedaje wkładu. W tej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 8a pkt 2 updof, a koszty uzyskania przychodu najpierw spółki, a potem wspólnika [który pozostał w spółce] są ustalane na ogólnych zasadach, jako koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Kupon odsetkowy jest kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia obligacji lub ich wykupu przez emitenta – wyrok NSA z 14.06.2023 r. (II FSK 178/23).

Z uzasadnienia: Art. 16 ust. 1 pkt 8 updop obejmuje wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych. Nie ma więc żadnych powodów do rozdzielenia tych wydatków na poszczególne części składowe. Ustawodawca w tym zakresie sam nie czyni takiego rozdzielenia, tj. na wartość nominalną papieru wartościowego oraz jego część odsetkową (…). Skoro warunkiem nabycia papieru wartościowego jest uiszczenie jego ceny emisyjnej wraz z wartością kuponu odsetkowego, to również kupon odsetkowy, tj. jego wartość, składa się na cenę nabycia papieru wartościowego. (…)

Wydatek ten dopiero w momencie zbycia lub wykupu [przez emitenta] papieru wartościowego jako całość, a zatem wraz z kuponem odsetkowym, może zostać zaliczony do kosztów podatkowych. (…) Brak więc podstaw prawnych do różnicowania momentu rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków na cenę nominalną dłużnych papierów wartościowych i wydatków na nabycie odsetek, tj. wartość kuponu odsetkowego. Moment faktycznego otrzymania odsetek z tytułu dłużnych papierów wartościowych nie ma wpływu na moment zaliczenia wydatków na nabycie tych papierów, w tym wydatków na nabycie prawa do tych odsetek, do kosztów uzyskania przychodów banku. (…)

Bank powinien rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez niego wydatki na nabycie dłużnych papierów wartościowych, obejmujące zarówno ich cenę nominalną, jak i obliczone odsetki, tzw. kupony odsetkowe, w momencie wykupu dłużnych papierów wartościowych przez emitenta lub odpłatnego zbycia tych papierów.

Wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania nieopłacalnej umowy mogą być kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 21.06.2023 r. (II FSK 68/21).

Z uzasadnienia: W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. (…) Dotyczy on więc zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów, robót lub usług, będących przedmiotem działalności. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. (…) Zatem przepis ten nie obejmuje przypadków odstąpienia od umowy. (…)

Kolejnym argumentem świadczącym o wadliwej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 19 updof przez organ jest szczególny kontekst posłużenia się terminem „zwłoka” w tym przepisie. Mianowicie pojęcie to użyte zostało jedynie w kontekście dostarczania towaru wolnego od wad lub usuwania wad towarów albo wykonanych robót i usług. Pamiętać jednocześnie trzeba, że art. 23 ust. 1 pkt 19 updof stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów i jako taki winien być interpretowany ściśle.

Skoro zatem, posługując się terminami prawa cywilnego, racjonalny ustawodawca wymienia wśród kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów jedynie te z tytułu zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, to należy przyjąć, że kary umowne za odstąpienie od umowy dostawy towarów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 updof. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. (…)

W przypadku wynagrodzeń, odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie NSA przyjęto, że wykazują one związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. (…)

Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Dodatkowo należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. (…)

Wnioskodawca, podejmując decyzję o odstąpieniu od umowy dostawy zboża i zapłacie z tego tytułu kary umownej, osiągnie dzięki temu więcej korzyści, bowiem pozwoli mu to na uzyskanie większego w wartościach bezwzględnych dochodu niż dochód, który osiągnąłby w przypadku, gdyby realizował umowę dostawy zboża bez uzasadnienia ekonomicznego (np. ze stratą).

Odszkodowanie wypłacone pracownikowi na podstawie zawartego z nim porozumienia, w związku z rozwiązaniem stosunku pracy oraz z tytułu zaspokojenia wszelkich jego roszczeń pracowniczych, jest dla pracodawcy kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 14.02.2023 r. (II FSK 1697/20).

Z uzasadnienia: Spółka uznała za właściwe rozwiązać umowę o pracę w związku z dokonanymi zmianami restrukturyzacyjnymi, skutkiem których zlikwidowane zostało stanowisko pracy zajmowane przez pracownika będącego w okresie ochronnym przed wypowiedzeniem. Jak podano we wniosku, wydatki z tytułu wypłaconego na rzecz tego pracownika odszkodowania były niższe niż potencjalnie należne temu pracownikowi wynagrodzenie w sytuacji jego dalszego zatrudnienia do osiągnięcia wieku emerytalnego i przez okres wypowiedzenia. (…)

Zdaniem organu sporny wydatek nie tworzy ani też nie zabezpiecza żadnego źródła przychodów i tym samym nie może być zaliczony do kosztów jego uzyskania. (…). Zdaniem NSA nie budzi wątpliwości to, że sporny wydatek pozostawał w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Co więcej, skarżąca podała przekonujące argumenty wskazujące na ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. (…) Obniżenie kosztów, co prawda, nie musi przełożyć się na zwiększenie przychodu (nie jest zatem działaniem „w celu osiągnięcia przychodu”), ale za to – przy założeniu niezmienności przychodu – przekłada się na zwiększenie dochodu. (…)

Wnioskodawca, podejmując decyzję o rozwiązaniu umowy o pracę na mocy porozumienia i zapłacie odszkodowania, osiągnie dzięki temu więcej korzyści, bowiem pozwoli mu to na uzyskanie większego w wartościach bezwzględnych dochodu niż dochód, który osiągnąłby w przypadku, gdyby nadal płacił wynagrodzenie pracownikowi. (…) Kwota odszkodowania stanowiła równowartość wynagrodzenia za ok. 30 mies. zatrudnienia, podczas gdy dalsze zatrudnianie pracownika (nieuzasadnione z punktu widzenia skarżącej) skutkowałoby koniecznością wypłaty wynagrodzenia temu pracownikowi przez okres co najmniej 47 mies. Należy uznać, że wypłata uzgodnionego z pracownikiem odszkodowania stanowiła działanie uzasadnione ekonomicznie, racjonalne i celowe. (…)

Słusznie WSA odwołał się do uchwały NSA z 25.06.2012 r. (II FPS 2/12). Uchwała co prawda dotyczy straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (…). Zgodzić się należy z kierunkiem rozumowania zaprezentowanym w uchwale, z którego wynika, że podejmowane przez przedsiębiorcę działania nie powinny być rozpatrywane w odseparowaniu od całokształtu jego działalności gospodarczej. (…) Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania, zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. (…). Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. (…)

Zasadnie też sąd I instancji przywołał pogląd NSA wyrażony w wyroku z 26.04.2019 r. (II FSK 1248/17), gdzie dopuszczono zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań. Odpowiednie odniesienie do realiów rozpatrywanej sprawy znajduje też stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 12.04.2018 r. (II FSK 871/16) na tle sprawy, w której pozytywnie dla podatnika przesądzono o dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaconej przez niego kwoty wynagrodzenia m.in. z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu budynku w związku z podjętą decyzją o wygaszeniu wydziału produkcyjnego (z uwagi na spadek zamówień realizowanych przez podmiot). (…)

Podobnej sytuacji (wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i związanych z tym wydatków) dotyczył wyrok NSA z 22.01.2020 r. (II FSK 187/18). NSA przyłącza się do wypracowanej linii orzecznictwa w wyżej przywołanych sprawach, jak również w wyrokach z 9.07.2019 r. (II FSK 2442/17), 27.03.2019 r. (II FSK 292/16), 6.02.2019 r. (II FSK 259/17).

Sprzedając nieruchomość objętą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, wierzyciel-pożyczkodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów nie tylko wartość nominalną udzielonej pożyczki, lecz także kwotę nadwyżki ze sprzedaży, którą ma obowiązek przekazać przewłaszczającemu (dłużnikowi) – wyrok NSA z 25.04.2023 r. (II FSK 2678/20).

Z uzasadnienia: Skarżący udzielił pożyczki w kwocie 100 000 zł, przy czym przysługiwała mu, zamiast odsetek, prowizja w wysokości 1000 zł. W umowie zawarto zapis o przewłaszczeniu nieruchomości pożyczkobiorcy w celu zabezpieczenia wierzytelności. Pożyczkobiorca nie spłacił pożyczki w umówionym terminie. Skarżący przejął nieruchomość i zaspokajając swoją wierzytelność, zbył ją za możliwą do uzyskania cenę 297 000 zł. (…) Skarżący oświadczył, że przekazuje 158 760 zł pożyczkobiorcy, tj. różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a wysokością umorzonej wierzytelności, pomniejszonej o ew. podatek dochodowy w wysokości 19% od kwoty 196 000 zł, czyli 37 240 zł. (…)

Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie kwotę niespłaconej pożyczki, a nie można za nie uznać kwoty, którą pożyczkodawca zobowiązany jest zwrócić pożyczkobiorcy w wyniku wzajemnego rozliczenia oraz kwoty 37 240 zł, która jest częścią tej nadwyżki. (…) Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że mamy do czynienia z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, która należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 353¹ Kc. Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. (…)

W opisanym stanie faktycznym skutku podatkowego w postaci przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie wywołało samo zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu pożyczki, a sprzedaż nieruchomości, której w sprawie dokonał skarżący (pożyczkodawca). W związku z tym po jego stronie transakcja sprzedaży prawa własności nieruchomości zrodziła określone konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Stosownie do art. 30e ust. 2 updof podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. (…)

NSA podziela stanowisko sądu I instancji, że za koszty uzyskania przychodu powinna zostać uznana, oprócz wartości nominalnej pożyczki, także kwota nadwyżki, jaką skarżący był zobowiązany przekazać przewłaszczającemu. Kwota ta stanowiła rzeczywiste uszczuplenie majątku skarżącego, a do jego poniesienia został on zobowiązany umową. Bez tego kosztu skarżący nie mógł nabyć przedmiotowej nieruchomości i w jakikolwiek sposób dowolnie nią dysponować. Kwota ta nie może zatem stanowić dochodu skarżącego. (…) W opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez pożyczkodawcę nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest (…) kwota, którą pożyczkodawca zobowiązany jest zwrócić pożyczkobiorcy w wyniku wzajemnego rozliczenia, oraz kwota 37 240 zł, która jest częścią tej nadwyżki.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 19.07.2022 r. (II FSK 1386/21),
• 23.02.2021 r. (II FSK 2690/18),
• 22.03.2017 r. (II FSK 555/15).

Wynagrodzenie za wykonane czynności (pracę) nie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, a zatem nie jest zwolnione z podatku na podstawie tego przepisu – wyrok NSA z 8.02.2023 r. (II FSK 1611/20).

Z uzasadnienia: Skarżąca jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego fizjoterapeutów, posiadającą osobowość prawną. (…) Istota sporu w tej sprawie dotyczy kwestii, czy (…) poszczególne świadczenia, określane w tym wniosku mianem wynagrodzeń oraz zwrotu kosztów, otrzymywane przez osoby uczestniczące w pracach powołanych zespołów tematycznych, są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do określonej wysokości (…).

Na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie ma legalnej definicji tego pojęcia. Natomiast w ujęciu słownikowym wyraz „dieta” funkcjonuje w kilku znaczeniach. (…) W przeszłości kwestia związana z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 17 updof była przedmiotem sporów przed sądami administracyjnymi w wielu aspektach i płaszczyznach w związku z bardzo różnorodnymi świadczeniami (…).

W uchwale z 30.03.2009 r. (II FPS/08) NSA wskazał m.in., że świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego przysługuje odpowiednio za wykonaną pracę, a nie z tytułu samego pełnienia funkcji. Odmienny charakter mają natomiast świadczenia wypłacane w formie diety. Przysługują one w ściśle określonej wysokości z tytułu pełnienia danej funkcji, a ich wysokość nie zależy od faktycznego zaangażowania w pracę osoby, na rzecz której dieta jest wypłacana. Za takim też kierunkowym sposobem wykładni (…) opowiada się także NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. (…)

System świadczeń otrzymywanych przez członków zespołów tematycznych, ukształtowany stosownymi uchwałami (…), zakłada, tak jak słusznie przyjął to dyrektor KIS, że świadczenia te stanowią wynagrodzenie za konkretnie wykonane przez te gremia i ich członków czynności (prace), np. opracowanie (sporządzenie) stosownych dokumentów o określonej objętości. (…) Świadczenia te (poza zwrotem kosztów) stanowią zatem rodzaj gratyfikacji (wynagrodzenia) za konkretną, wykonana pracę i jako takie nie mieszczą się w pojęciu diety w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, a co za tym idzie, nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu. (…)

Natomiast błędna jest ocena (…) dokonana przez dyrektora KIS (…) odnośnie do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof zwrotu kosztów otrzymanego przez członków zespołów tematycznych, w związku z uczestniczeniem w pracach tych zespołów, którzy to członkowie wchodzą jednocześnie w skład organów stanowiących (…). Nie było prawnych przeciwskazań, aby uznać je za wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 13 pkt 5 updof.

Nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop – wyrok NSA z 25.04.2023 r. (II FSK 2666/20).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przychodem jest w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…). Użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop określenie „otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty nieodpłatna. (…) Przychód powstałby natomiast w takich przypadkach, gdy pomimo odpłatnego charakteru czynności prawnej podatnik dokonuje jej nieodpłatnie. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy służebności przesyłu na podstawie art. 3051 Kc nie stanowi przychodu dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono z tytułu niepłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. (…) Umowa o ustanowienie służebności przesyłu ze swej istoty prawnej może być także czynnością nieodpłatną.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 21.09.2021 r. (II FSK 660/21),
• 16.03.2021 r. (II FSK 2936/20).

VAT

Zbycie gruntu na rzecz osoby trzeciej, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę budowli – w sytuacji gdy przed sprzedażą nie zostały rozliczone z dzierżawcą poniesione przez niego nakłady w postaci tych budowli – stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – wyrok NSA z 25.04.2023 r. (I FSK 327/20).

Z uzasadnienia: W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że przedmiotem sprzedaży będzie jedynie nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem oraz budowlami w formie studni odgazowujących. Budowle w postaci studni odgazowujących zostały posadowione na nieruchomości przez dzierżawcę w 2012 r. Przed dokonaniem planowanej sprzedaży nieruchomości nie doszło i nie dojdzie do rozliczenia między spółką a dzierżawcą nakładów poniesionych przez dzierżawcę, a nabywcą nie będzie dzierżawca. (…)

Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą poniesione przez niego nakłady w postaci budowli, to w przypadku sprzedaży przez wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż najemca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt (…). Organ interpretacyjny uważa bowiem, że nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie zbywca nieruchomości miał władztwo ekonomiczne nad poniesionymi na niej nakładami. Organ interpretacyjny zakłada zatem, że sporne studnie odgazowujące będą mogły być odrębnym przedmiotem własności. Takiego poglądu nie można podzielić. Organ nadmierną uwagę przywiązuje do rozliczeń pomiędzy dzierżawcą a wnioskodawcą, który był wydzierżawiającym. (…)

Kluczowe nie powinno być to, czy nakłady zostaną przeniesione na wydzierżawiającego, ale czy zostaną przeniesione na ostatecznego nabywcę nieruchomości. To przecież skutki transakcji pomiędzy wnioskodawcą (wydzierżawiającym) a ostatecznym nabywcą nieruchomości są ocenianie w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z kolei z art. 47 § 1 Kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast w myśl art. 47 § 2 Kc częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. (…)

Zgodnie z art. 48 Kc do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. (…) Zauważyć należy, że przedmiotem „zbycia” są poniesione przez dzierżawcę nakłady na obcej nieruchomości, które nie stanowią ani odrębnej rzeczy, ani jej części mogącej stanowić przedmiot samodzielnego obrotu. Nakłady te skutkują więc jedynie powstaniem po stronie dzierżawcy ew. roszczenia do wydzierżawiającego o zwrot poniesionych na nie kosztów. Roszczenie to z kolei nie stanowi prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym. (…)

Zatem (…) dopuszczalna jest taka wykładnia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która pozwala na uznanie, że transakcja zbycia gruntu na rzecz osoby trzeciej, w części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę budowli, tj. studni odgazowujących (w sytuacji gdy przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą poniesione przez niego nakłady w postaci tych budowli), będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu tych przepisów. W konsekwencji do spornych nakładów możliwe jest zastosowanie zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Incydentalna pożyczka jest opodatkowana PCC, a nie VAT – wyrok NSA z 26.04.2023 r. (III FSK 1989/21).

Z uzasadnienia: Aby dokonać prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej udzielonej pożyczki, konieczne jest wyczerpujące ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących stron umowy pożyczki, w szczególności zaś okoliczności dotyczących faktycznego przedmiotu ich działalności gospodarczej. Pożyczkodawca może bowiem prowadzić działalność gospodarczą oraz być podatnikiem VAT, ale równocześnie może udzielić pożyczki jednorazowo (okazjonalnie) i w żaden sposób nie wykonywać zawodowo działalności w zakresie usług finansowych. Tego rodzaju incydentalna pożyczka będzie podlegała opodatkowaniu PCC. (…)

Zakres działalności spółki (pożyczkodawcy) ujęty w KRS nie potwierdzał, że do zakresu jej działania należy udzielanie pożyczek (…). Ponadto za stwierdzeniem, że pożyczkodawca nie był zwolniony jako podatnik VAT z tytułu udzielonej pożyczki, przemawiają inne okoliczności, takie jak: brak wyodrębnienia odpowiedniego zaplecza w strukturze organizacyjnej spółki na prowadzenie zawodowej działalności w zakresie udzielania pożyczek, udzielenie pożyczki tylko dwóm podmiotom wewnętrznym (powiązanym), a nie zewnętrznym, treść zawartych umów świadcząca nie tylko o ich okazjonalnym charakterze, ale także zawierająca zapisy (możliwość rozwiązania umowy w każdym czasie), które nie są stosowane w tego typu działalności

świadczenia usług finansowych.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 14.11.2000 r. (C-142/99).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 6.10.2022 r. (III FSK 1136/21, III FSK 1140/21),
• 24.06.2021 r. (III FSK 26/21).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Tylko nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy, które należą do sfery jego działalności niespełniającej definicji działalności gospodarczej, mogą być opodatkowane niższą stawką podatkową – wyrok NSA z 6.07.2023 r. (III FSK 260/23).

Z uzasadnienia: Przed wydaniem przez TK wyroku z 24.02.2021 r. (SK 39/19) w orzecznictwie dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a upol, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. (…) Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok TK (…). Według tego wyroku sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania „związku” nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cytowanym orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. (…)

W wyroku NSA z 15.12.2021 r. (III FSK 4061/21) wskazano, że „za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kc, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu (…)”.

NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. (…) Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24.02.2021 r. (SK 39/19) sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru, mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. (…)

Skarżąca nie wykazała, aby w 2019 r. prowadziła – z wykorzystaniem spornych gruntów wraz z budynkiem portierni – działalność wykraczającą poza jej działalność jako przedsiębiorcy (np. działalność o charakterze niekomercyjnym). Nie wykazała także, aby przedmiotowe grunty i budynek portierni nie były i nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na cechy, które realnie uniemożliwiałyby wykorzystywanie ich do prowadzenia takiej działalności. (…)

Niewykorzystywanie w sposób faktyczny tych gruntów i budynku portierni nie oznacza utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej. Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów wraz z budynkiem portierni z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego w realiach sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą skarżącej.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 26.05.2022 r. (III FSK 131/22),
• 3.03.2022 r. (III FSK 2719/21),
• 15.12.2021 r. (III FSK 4061/21),
• 4.03.2021 r. (III FSK 895/21).

PODATEK CUKROWY

Producent napojów słodzonych, który sprzedaje je dystrybutorowi nieprowadzącemu również ich sprzedaży detalicznej, nie płaci od nich opłaty od środków spożywczych – wyrok NSA z 6.06.2023 r. (III FSK 92/23).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym [uzp] wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem: cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 (…), kofeiny lub tauryny – podlega opłacie. (…) Zgodnie z art. 12d ust. 1 pkt 1 uzp obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie (…) będącej podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach WNT lub importera napoju (…). W myśl zaś art. 12e ust. 3 obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. (…)

Sednem sporu w rozpoznawanej sprawie jest określenie, czy w art. 12d ust. 1 pkt 1 oraz art. 12e ust. 3 (…) sformułowanie „sprzedaż detaliczna napojów” dotyczy sprzedaży detalicznej wszelkich napojów, czy tylko objętych „podatkiem cukrowym”. (…) Spółka wskazała, że produkuje napój energetyczny zawierający kofeinę oraz taurynę. (…) Dystrybucją napoju energetycznego do stacji benzynowych zamawiającego zajmować się będzie spółka akcyjna jako dystrybutor. Bezpośrednim kupującym napój energetyczny będzie tu dystrybutor, który na fakturach dokumentujących sprzedaż napoju energetycznego będzie wskazany jako nabywca napoju energetycznego. (…)

Wnioskodawca nie będzie dokonywał sprzedaży detalicznej napoju energetycznego. Dystrybutor również nie będzie dokonywał sprzedaży detalicznej napoju energetycznego. Dopiero dystrybutor, sprzedając towar (napój energetyczny) zamawiającemu lub podmiotom wskazanym przez zamawiającego, dokona sprzedaży napoju energetycznego do punktów, w których będzie prowadzona sprzedaż detaliczna w rozumieniu uzp. W tym stanie faktycznym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie on zobowiązany do uiszczenia opłaty cukrowej (…).

W wyniku doprecyzowania wniosku strona wskazała, że dystrybutor będzie podmiotem prowadzącym równocześnie sprzedaż hurtową i detaliczną w stosunku do innych napojów. Jednakże w odniesieniu do napojów, o których mowa we wniosku, dystrybutor nie może prowadzić sprzedaży detalicznej. (…) Fakt, że dystrybutor nie prowadzi sprzedaży detalicznej napojów objętych zakresem przedmiotowym opłaty cukrowej, jest okolicznością przesądzającą, że skarżąca (…) nie jest podmiotem podlegającym opłacie cukrowej. Skoro bowiem do uzp został wprowadzony rozdz. 3a „Opłata od środków spożywczych”, który rozpoczyna się od art. 12a definiującego napoje, których dotyczy ta opłata, to należy uznać, że ustawodawca w kolejnych przepisach rozdziału, używając nazwy „napoje”, również mówi o napojach podlegających opłacie, a nie wszelkich napojach.

Dlatego też należy uznać, że również w art. 12d ust. 1 pkt 1, gdzie pojawia się określenie podmiotu sprzedającego napoje do punktów sprzedaży detalicznej, chodzi oczywiście o napoje, których wprowadzanie na rynek podlega opłacie „cukrowej”. Podobnie w art. 12e ust. 3 uzp stwierdzenie, że obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową (…), dotyczy naturalnie napojów rozumieniu art. 12a tej ustawy. (…)

Organ interpretacyjny pominął w swojej ocenie istotną okoliczność, że dystrybutor co prawda prowadzi sprzedaż hurtową i detaliczną, lecz sprzedaż detaliczna nie obejmuje będących przedmiotem wniosku napojów dosładzanych. Nie można zatem przyjąć (…), że skarżąca spółka jako producent tych napojów dokonała ich wprowadzenia na rynek krajowy – sprzedaży podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową (sprzedaż mieszaną). (…). Skoro dystrybutor nie dokonuje sprzedaży detalicznej spornego napoju podlegającego opłacie cukrowej, lecz go odsprzedaje zamawiającemu, nie sposób uznać, że skarżąca jako jego producent i jednocześnie sprzedawca do tego dystrybutora jest obowiązana do zapłaty daniny.