Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 104

PODATEK DOCHODOWY

Jednym z warunków zwolnienia z podatku u źródła odsetek i należności licencyjnych jest, aby spółka albo jej zagraniczny zakład były rzeczywistym właścicielem tych należności – wyrok NSA z 16.05.2023 r. (II FSK 14/23).

Z uzasadnienia: Analiza (…) art. 21 ust. 1, 2 i 3 updop prowadzi do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma miejsce, jeżeli spełnione zostaną łącznie wskazane w 4 punktach tego przepisu warunki dotyczące zarówno wypłacającego należności, uzyskującego przychody, odbiorcy należności, jak i powiązań kapitałowych. W powołanym przepisie określono warunki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w odniesieniu do odsetek i należności licencyjnych, co do zasady skonstruowanych w analogiczny sposób, jak warunki zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend określone w art. 22 ust. 4 updop (…). W art. 21 ust. 3 pkt 4 updop przewidziano jednak dodatkowy warunek dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek/należności licencyjnych, którego nie przewidziano w przepisie dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend. Warunek ten wprost stanowi, że zwolnienie (…) może mieć zastosowanie, jeżeli spółka otrzymująca płatność odsetek/należności licencyjnych będzie ich rzeczywistym właścicielem.

(…) Treść art. 21 ust. 3 updop stanowi transpozycję do prawa krajowego uregulowań dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3.06.2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich. Wprowadzenie dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo, jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi.

Z dniem 1.01.2017 r. w warunkach zwolnienia dotyczących odbiorcy należności pojęcie odbiorcy zastąpiono (pkt 4 warunków zwolnienia) pojęciem rzeczywistego właściciela należności. Zmiana jest związana z doprecyzowaniem wymogu, aby spółka oraz zakład zagraniczny otrzymujące należności licencyjne i odsetki były ich rzeczywistymi właścicielami (beneficial owner) (…).

Jednocześnie w „słowniczku” do ustawy (art. 4a pkt 29 updop) dodano 1.01.2017 r. definicję rzeczywistego właściciela (…). Jak wynika z art. 4a pkt 29, rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

(…) Pojęcie właściciela, zgodnie z uzasadnieniem wyroku TSUE, wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania. W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych stwierdza się, że kluczowym elementem pojęcia beneficial owner (właściciela) jest prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. (…) Zatem „rzeczywistym właścicielem” będzie podmiot, który rzeczywiście korzysta z przywilejów wynikających z prawa własności (nawet gdy tytuł własności opiewa na kogo innego). Z drugiej strony „rzeczywistym właścicielem” nie będzie podmiot, który jest jedynie zobowiązany do dalszego przekazania otrzymanej należności. (…)

Dla właściwego zrozumienia tego pojęcia koniecznym jest posłużenie się Komentarzem do Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej MK OECD). (…) Nie stanowi on oczywiście źródła prawa. W orzecznictwie sądowym powszechnie akceptuje się jednak poglądy w nim wyrażone. MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w sposób podobny je interpretowały. Zgodnie z treścią Komentarza do MK OECD pojęcie beneficial owner nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celów Konwencji, w tym unikania opodatkowania i uchylania się (obchodzenia) opodatkowania. W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące „spółek pośredniczących”, czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron, i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu.

(…) Tym samym NSA wskazuje na pomocniczą argumentację, odwołującą się do testu beneficial owner, uwzględniającą międzynarodowe znaczenie tego pojęcia (…). W celu ustalenia, że podmiot posiada status beneficial owner, konieczne jest ustalenie jego faktycznego funkcjonowania w obrocie gospodarczym oraz rzeczywistego dysponowania osiągniętym dochodem uzyskanym z pożyczki, której rzeczywiście udzielił. Weryfikując status danego podmiotu, można wziąć pod uwagę przykładowo następujące czynniki: czy posiada własny majątek; czy posiada biuro w sensie materialnym; czy zatrudnia personel; czy opłaca rachunki związane z bieżącą działalnością (w tym np. za wynajem, za media: prąd, telefony itp.); czy zatrudnia (posiada) osoby zarządzające z wystarczającym doświadczeniem i wiedzą w zakresie transakcji finansowych; czy pożyczki otrzymane nie są powiązane z udzielonymi; czy posiada swój kapitał, który służy finansowaniu działalności; czy podejmuje samodzielnie i na własny rachunek czynności w obrocie gospodarczym; czy pomiędzy podmiotem a jego właścicielem/właścicielami nie zachodzą powiązania kapitałowe i osobowe, tego rodzaju, że podmiot taki można uznać za jedynie administratora dochodu.

- 26.02.2019 r. (w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16).

- 8.02.2023 r. (II FSK 1280/22).

Od Redakcji: Wyrok dotyczy zwolnienia z podatku u źródła odsetek i należności licencyjnych, a tylko na marginesie NSA dodał, że wymogu dotyczącego rzeczywistego właściciela nie ma w art. 22 ust. 4 updop dotyczącym zwolnienia z podatku u źródła dywidend. Brak tego warunku w art. 22 ust. 4 updop nie jest jednakowo interpretowany przez sądy administracyjne. W wyroku z 27.04.2021 r. (II FSK 240/21) NSA orzekł, że skoro w art. 22 ust. 4 updop nie przewidziano tego wymogu, to płatnik nie musi badać statusu rzeczywistego właściciela, aby ustalić prawo do zwolnienia dywidendy z podatku u źródła. Przeciwnego zdania był NSA w wyroku z 31.01.2023 r. (II FSK 1588/20). Stwierdził, że unijny prawodawca miał na myśli taki wymóg również w odniesieniu do dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zatem płatnik zgodnie z art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 1 updop jest zobowiązany do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy, tj. ustalenia, czy jest on rzeczywistym jej właścicielem – orzekł NSA.

Wypłacane za granicę należności z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia (wykup polisy ubezpieczeniowej) nie są objęte w Polsce podatkiem u źródła – wyrok NSA z 12.05.2023 r. (II FSK 1295/20).

Z uzasadnienia: Istota zarzutów sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy usługą ubezpieczenia jest świadczenie o podobnym charakterze do usługi gwarancji, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. (…) Zdaniem organu świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń, zgodnie z art. 805 § 1 Kc, zobowiązuje się w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. (…) W ocenie NSA przedstawione przez organ wnioski są zbyt daleko idące (…). Kierując się wykładnią językową, należy wpierw zaznaczyć, że na gruncie języka potocznego „gwarancja” oznacza zarówno zapewnienie, że coś nastąpi bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad. Przez „ubezpieczenie” zaś należy rozumieć umowę zawartą z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń (por. Słownik języka polskiego PWN).

(…) Pojęcie ubezpieczenia wyraźnie jest powiązane z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. (…) Cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji. (…) W przeciwieństwie do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a (….) umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną, której normatywny kształt jest historycznie utrwalony i powszechnie spotykany w obcych porządkach prawnych. Co więcej, kwestia zawierania umów ubezpieczenia oraz wymogów stawianych podmiotom prowadzącym działalność ubezpieczeniową została uregulowana w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z 25.11.2009 r. Przy czym dyrektywa ta stanowi instrument służący urzeczywistnieniu rynku wewnętrznego, a jednym z jej celów jest zbliżenie ustawodawstw państw członkowskich w zakresie prawa ubezpieczeń (…). Zarówno na poziomie języka potocznego, jak i prawnego (również z uwzględnieniem jego międzynarodowego aspektu) ubezpieczenie oznacza usługę świadczoną przez profesjonalny podmiot, której istota sprowadza się do wypłaty odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek określonego rodzaju zdarzeń. (…)

W świetle powyższego należy stwierdzić, że umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia określonym w art. 805 § 1 Kc, nie jest „świadczeniem o podobnym charakterze” do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. W konsekwencji podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 updop nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia.

Podobne orzeczenia NSA z:

- 16.05.2023 r. (II FSK 2757/20),

- 14.02.2023 r. (II FSK 972/22),

- 14.10.2021 r. (II FSK 834/21),

- 17.08.2021 r. (II FSK 587/21).

VAT

Świadczenie polegające na zakupie usług noclegowych od innych podatników i na ich odsprzedaży innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest objęte procedurą szczególną VAT marża, nawet gdy usługom noclegowym nie towarzyszą usługi dodatkowe – wyrok TSUE z 29.06.2023 r. (C-108/22).

Z uzasadnienia: Procedura szczególna VAT, mająca zastosowanie do biur podróży, ustanowiona w art. 306–310 dyrektywy 112, zawiera przepisy specyficzne dla działalności tych biur, stanowiące odstępstwo od wspólnego systemu VAT. (…) Głównym celem (…) jest uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy 112 dotyczących transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich. Ze względu bowiem na mnogość i lokalizację świadczonych usług, zastosowanie przepisów ogólnych dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczenia podatku naliczonego wywoływałoby praktyczne trudności dla tych przedsiębiorstw – trudności, które mogłyby stanowić przeszkodę dla wykonywania ich działalności (…).

Zgodnie z art. 306 dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. W niniejszej sprawie C. jest konsolidatorem usług hotelowych i kupuje usługi noclegowe we własnym imieniu od innych podatników, aby następnie odsprzedać je swoim klientom będącym podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Wynika z tego, że spółka taka jak C. spełnia materialne przesłanki przewidziane w art. 306 dyrektywy, aby móc co do zasady skorzystać ze szczególnej procedury opodatkowania przewidzianej w tym artykule. (…) 

Należy jednak ocenić, czy świadczenie usług noclegowych jest objęte procedurą szczególną dla biur podróży, jeżeli nie towarzyszą mu usługi dodatkowe. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że wyłączenie z zakresu zastosowania art. 306 dyrektywy usług świadczonych przez biuro podróży na tej tylko podstawie, że obejmują one jedynie zakwaterowanie, prowadziłoby do skomplikowanej procedury podatkowej (…). Taka procedura podatkowa byłaby sprzeczna z celami tej dyrektywy. Wynika z tego, że świadczenie przez biuro podróży zakwaterowania wakacyjnego podlega owej szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie zakwaterowanie.

Podobne orzeczenie TSUE z:

- 19.12.2018 r. (C-552/17).

Usługobiorca spoza UE nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie UE, w którym siedzibę ma usługodawca, jeżeli sam nie dysponuje tam odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, nawet gdy usługodawca wykonuje usługi z materiałów powierzonych oraz świadczenia akcesoryjne lub uzupełniające przyczyniające się do działalności gospodarczej usługobiorcy w tym państwie – wyrok TSUE z 29.06.2023 r. (C-232/22).

Z uzasadnienia: Art. 44 dyrektywy 112 stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż owo miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. (…) Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 44 dyrektywy oznacza, zgodnie z art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

(…) Kwestia, czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 dyrektywy, powinna być badana nie z perspektywy podatnika będącego usługodawcą, lecz podatnika będącego usługobiorcą, na rzecz którego świadczone są usługi. Należy zatem ocenić, czy podatnik będący usługobiorcą dysponuje w sposób wystarczająco trwały i odpowiedni zapleczem personalnym i technicznym w państwie członkowskim, w którym świadczone są usługi, a jeśli tak, to czy środki te umożliwiają mu w nim faktycznie odbiór i wykorzystanie tych usług. (…)

O ile nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem (…) w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, np. na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie. Co się tyczy okoliczności, że usługodawca i usługobiorca są powiązani, a w szczególności, że spółki należą do tej samej grupy, choć są od siebie niezależne pod względem prawnym, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł, że (…) okoliczność, iż spółka posiada spółkę zależną w danym państwie członkowskim, nie oznacza sama w sobie, że posiada ona również stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Co się tyczy okoliczności, że podatnik świadczący usługi zobowiązuje się umownie do używania swojego sprzętu i swojego personelu wyłącznie do świadczenia danych usług, [to] z orzecznictwa Trybunału wynika, że osoba prawna, choćby miała tylko jednego klienta, powinna wykorzystywać zaplecze techniczne i personalne, którym dysponuje na własne potrzeby. (…) Okoliczność, że zaplecze personalne i techniczne, o którym mowa, nie należy do Cabot Switzerland, lecz do Cabot Plastics, nie wyklucza sama w sobie możliwości posiadania przez tę pierwszą spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Belgii, pod warunkiem że posiada ona tam natychmiastowy i stały dostęp do tego zaplecza, tak jakby chodziło o jej własne zaplecze. (…) Jednakże, ponieważ podmiot świadczący dane usługi pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy te usługi na własne ryzyko, [to] umowa o świadczenie usług, choć wyłączna, nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze tego usługodawcy staje się zapleczem jego klienta. (…) Z orzecznictwa Trybunału wynika, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. (…)

Sąd odsyłający zastanawia się ponadto nad wpływem, jaki dla określenia miejsca świadczenia usług w postaci produkcji z materiałów powierzonych może mieć okoliczność, że świadczeniodawca wykonuje, również na podstawie umowy na wyłączność zawartej z odbiorcą tych świadczeń, wiele świadczeń, które sąd ten kwalifikuje jako „akcesoryjne” lub „uzupełniające” w stosunku do produkcji z materiałów powierzonych, a mianowicie: zarządzanie zapasami surowców, ich inwentaryzacja na koniec roku, kontrola jakości, zarządzanie zapasami produktów gotowych i przygotowanie zamówień przed wysyłką. Sąd odsyłający wskazuje, że spółka Cabot Plastics udziela spółce Cabot Switzerland pomocy logistycznej, przyczyniając się w ten sposób do jej działalności gospodarczej, skutkującej w szczególności dostawami towarów podlegającymi opodatkowaniu w Belgii, gdzie zdaniem organu podatkowego znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej ostatniej spółki.

(…) Okoliczność, iż usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy również ww. świadczenia akcesoryjne, ułatwiając w ten sposób działalność gospodarczą tego usługobiorcy, taką jak sprzedaż produktów z materiałów powierzonych, nie ma wpływu na kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy. (…) Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, wydaje się, że Cabot Switzerland otrzymuje i wykorzystuje usługi w postaci produkcji z materiałów do celów jej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów pochodzących z tych usług w Szwajcarii, ponieważ spółka ta nie posiada w Belgii odpowiedniej struktury w tym celu.

Podobne orzeczenia TSUE z:

- 7.04.2022 r. (C-333/20),

- 16.10.2014 r. (C-605/12).

Gmina nie działała jako podatnik VAT, realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność tych instalacji. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – wyrok NSA z 5.06.2023 r. (I FSK 1454/18).

- 30.03.2023 r. (C-612/21 i C-616/21).

- 1.06.2023 r. (I FSK 827/20).

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

Definicja „budowli” zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol jest niezgodna z konstytucją – wyrok TK z 4.07.2023 r. (SK 14/21).

Z uzasadnienia: Trybunał już dwukrotnie podnosił wątpliwości konstytucyjne dotyczące definicji legalnej budowli na potrzeby podatku od nieruchomości oraz wskazywał na konieczność jej zmiany. Po raz pierwszy w wyroku z 13.09.2011 r. (P 33/09), a po raz drugi w postanowieniu sygnalizacyjnym z 15.12.2020 r. (S 3/20). Pomimo upływu prawie 12 lat od wydania wskazanego wyroku oraz ponad 2,5 roku od wydania wskazanego postanowienia sygnalizacyjnego, ustawodawca nie dokonał zmian (…).

Art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, który określa budowle jako przedmiot podatku od nieruchomości, nie definiuje ich. Dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest sięgnięcie do definicji legalnej budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Przepis ten jednak również nie zawiera autonomicznej definicji legalnej budowli na potrzeby podatkowe, ale odsyła aż dwukrotnie do przepisów prawa budowlanego, a więc przepisów niepodatkowych. Odesłanie do ogólnego pojęcia „przepisów prawa budowlanego” jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podstawowej, który zaliczałby się do prawa budowlanego.

(…) Co za tym idzie podatnik nie może mieć pewności, czy dany akt prawny, nawet rangi ustawowej, będzie przez organ podatkowy uznany, czy też nie, za należący do prawa budowlanego, a przez to kształtujący przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości w jego sytuacji faktycznej lub prawnej. Trybunał podniósł również, że w jego ocenie nie jest dopuszczalne regulowanie w ustawie niepodatkowej tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku, jak jego przedmiot. (…)

Termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 upol został przez TK odroczony o 18 mies. Ma to pozwolić ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości.

Prywatny most drogowo-kolejowy zlokalizowany w pasie drogowym drogi publicznej nie jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości – wyrok NSA z 10.05.2023 r. (III FSK 2070/21).

Z uzasadnienia: Zdaniem skarżącej budowla, jaką stanowi most drogowo-kolejowy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. W szczególności wskazana droga została uznana za drogę publiczną uchwałą nr (...) Rady Miasta L. z dnia (…) w sprawie zaliczenia dróg lokalnych do kategorii dróg gminnych miasta L. Sąd I instancji podzielił natomiast stanowisko organu interpretacyjnego, że w sytuacji, gdy grunt zajęty pod pas drogowy i zlokalizowany w jego obszarze most drogowo-kolejowy stanowią własność prywatną skarżącej, droga nie może być uznana za drogę publiczną, nie może zatem podlegać wyłączeniu z opodatkowania. O statusie drogi nie decyduje bowiem wyłącznie uchwała właściwej rady gminy.

(…) Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że o zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii (dróg publicznych) przesądzają regulacje ustawy o drogach publicznych. (…) WSA skupił się jednak na przesłankach zaliczenia danej drogi do kategorii dróg publicznych, pomijając, że samo zaliczenie jest dokonywane w przypadku dróg gminnych poprzez podjęcie przez właściwą radę gminy stosownej uchwały. (…) Z art. 7 ust. 2 ustawy o drogach publicznych wynika wprost, że zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. (…) Należy zgodzić się z sądem I instancji, że biorąc pod uwagę art. 2a ust. 2 tej ustawy, droga gminna może się znajdować jedynie na gruntach, które stanowią własność samorządu gminy. Konsekwentnie gmina nie powinna decydować o zaliczeniu ulic do kategorii dróg publicznych, jeśli wcześniej nie przeprowadziła czynności zmierzających do przejęcia własności gruntu.

(…) Uchwała o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych podjęta bez wcześniejszego nabycia własności gruntu, przez który droga przebiega, jest sprzeczna z prawem. Uchwała taka może podlegać wzruszeniu, ale jedynie w trybie określonej prawem procedury. Nie ma natomiast podstaw do badania tej kwestii w ramach postępowania dotyczącego interpretacji przepisów prawa podatkowego. (…) Skarżąca wskazała na uchwałę o zaliczeniu spornej drogi (…) do dróg gminnych – uchwała Rady Miasta L. nr (…) z dnia (…) w sprawie zaliczenia dróg lokalnych do kategorii dróg gminnych miasta L. Konsekwentnie organ podatkowy, wydając interpretację indywidualną, zobowiązany był przyjąć, zgodnie z wnioskiem, że sporny most drogowo-kolejowy znajduje się w pasie drogowym drogi publicznej (gminnej), zaliczonej do tej kategorii uchwałą rady gminy.

PODATEK OD ŚRODKÓW TRANSPORTOWYCH

Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych istnieje dopóty, dopóki pojazd jest zarejestrowany, nawet jeśli właściciel faktycznie go nie posiada lub z niego nie korzysta – wyrok NSA z 10.05.2023 r. (III FSK 2055/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 9 ust. 1 upol obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. (…). Wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu, lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono (art. 9 ust. 5 upol). (…)

Zgodnie z orzecznictwem NSA ustawodawca powiązał powstanie (i istnienie) obowiązku podatkowego z własnością pojazdu (art. 9 ust. 1), a nie z realizacją obowiązku rejestracyjnego. Przepis art. 9 ust. 5 dotyczy wyłącznie momentu ustania obowiązku podatkowego w sytuacji wyrejestrowania środka transportowego, czyli elementu wtórnego względem istnienia (powstania) obowiązku, o którym mowa w art. 9 ust. 1. (…)

Z żadnego fragmentu zacytowanych wyżej przepisów nie wynika, że konieczność opłacania podatku od środków transportowych uzależniona jest od użytkowania pojazdu czy też jego fizycznego posiadania. To oznacza, że okoliczność faktycznego niekorzystania z pojazdu ze względu na jego zezłomowanie czy odbywanie kary pozbawienia wolności wcale nie oznacza, że doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Do tego niezbędne jest bowiem wyrejestrowanie pojazdu lub wydanie decyzji organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu.

(…) Zasady rejestracji i wyrejestrowywania pojazdów określone są w Prawie o ruchu drogowym, do którego de facto ustawodawca podatkowy odsyła w przepisach upol (art. 9 ust. 4b). (…) Przy czym samo złożenie wniosku (zawiadomienia) do starosty np. o zezłomowaniu pojazdu czy też o jego kradzieży nie powoduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Istotny jest moment wydania decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu. (…) Bez znaczenia będzie zatem fakt zutylizowania pojazdu, wywozu pojazdu z kraju czy jego kradzieży, jeżeli jego właściciel nie złoży stosownego wniosku, a właściwy organ nie wyda decyzji o wyrejestrowaniu pojazdu.

- 11.12.2018 r. (II FSK 3161/16),

- 22.02.2017 r. (II FSK 3302/14).

PODATEK CUKROWY

Nie ma opłaty od środków spożywczych, jeżeli przedsiębiorca nabywa przez internet (tj. na podstawie umów zawieranych na odległość) napoje na własny użytek, a nie do dalszej odsprzedaży – wyrok NSA z 7.06.2023 r. (III FSK 29/23).

Z uzasadnienia: Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do sprzedaży napojów:

- mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 w dziale 11 – za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz konsumentów,

- niemieszczących się w ww. grupowaniach PKWiU – za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz konsumentów,

- niemieszczących się w ww. grupowaniach PKWiU – za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz przedsiębiorców.

Potwierdzone zostało zatem stanowisko strony, że operacje te, jako niestanowiące sprzedaży detalicznej w rozumieniu ustawy o zdrowiu publicznym (uzp), nie są objęte opłatą od środków spożywczych, nazywaną także podatkiem cukrowym. W interpretacji wyeksponowany został pogląd, że sprzedaż na rzecz konsumentów na podstawie umów zawieranych na odległość (tj. za pośrednictwem sklepu internetowego) nie spełnia definicji sprzedaży detalicznej, o której mowa w art. 12a ust. 3 uzp. Kwestią sporną pozostaje natomiast ustalenie, czy (…) sprzedaż przez internet na rzecz przedsiębiorców napojów podlegających opłacie od środków spożywczych rodzi po stronie wnioskodawcy obowiązek zapłaty tej opłaty. Spółka dokonuje sprzedaży napojów za pośrednictwem sklepu internetowego, zawierając umowy na odległość, w których klient (co do zasady określany jako „konsument”) potwierdza regulamin, który nie przewiduje możliwości nabywania tychże napojów w celu dalszej odsprzedaży. Klienci spółki (określa się ich jako konsumentów oraz przedsiębiorców na prawach konsumenta) deklarują, że nabywane przez nich produkty nie będą sprzedawane w ramach zawodowej działalności gospodarczej.

(…) WSA w Warszawie nie uwzględnił argumentacji strony, że nie ma (ona) możliwości zweryfikowania, w jaki sposób przedsiębiorca-nabywca napojów je wykorzysta, czy mimo zakazu dalszej odsprzedaży wynikającego z regulaminu sklepu internetowego nie będzie (on) faktycznie dokonywał ich dalszej odsprzedaży. (…) NSA nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, a w konsekwencji również sądu I instancji. Zgodnie z art. 12d ust. 1 pkt 1 uzp obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach WNT lub importera napoju. W świetle natomiast art. 12e ust. 3 uzp obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą.

(…) Z wypowiedzi organu wynika, że definiując pojęcie konsumenta, odwołuje się [on] do art. 221 Kc, zgodnie z którym konsumentem jest osoba fizyczna dokonująca czynności prawnej niezwiązanej bezpośrednio z jej działalnością gospodarczą bądź zawodową. Zdaniem NSA takie zawężenie pojęcia konsumenta jest nieuprawnione, bowiem uzp nie odsyła w tej kwestii do stosowania przepisów Kc. (…) Może być nim również przedsiębiorca, który nabywa towary na własny użytek (np. dla pracowników), a nie do dalszej odsprzedaży. (…) Definiując pojęcie sprzedaży detalicznej w art. 12a ust. 3 uzp, ustawodawca odniósł się ogólnie do konsumenta jako nabywcy, odsyłając (w pkt 1 i 2) do przepisów ustawy o prawach konsumenta jedynie w zakresie, w jakim chodzi o rozumienie zwrotów sprzedaży „w lokalu przedsiębiorstwa” i „poza lokalem przedsiębiorstwa”. (…)

W ocenie NSA zastrzeżenie umowne o zakazie dalszej odprzedaży (detalicznej bądź hurtowej) nabywanego towaru, uwzględniając skalę prowadzonej sprzedaży on-line, może wyczerpywać po stronie wnioskodawcy obowiązek weryfikacji celu transakcji. Brak możliwości sprawdzenia, co faktycznie nabywca czyni z nabytym towarem, przy skali dokonywanej sprzedaży, może rzeczywiście być identyfikowane z nakładaniem na podatnika niewykonalnego obowiązku, nieprzewidzianego przepisami prawa (…). Ani organ, ani też sąd I instancji nie wskazały, w jaki sposób, za pomocą jakich instrumentów, poza warunkami umowy sprzedaży, wnioskodawca mógł zweryfikować to, jakie po dokonanym zakupie towaru działania podjął klient spółki będący przedsiębiorcą. (…).

Skoro przedsiębiorca nabywający u wnioskodawcy napoje podlegające opłacie cukrowej nie był uprawniony do ich dalszej odsprzedaży, lecz czynności takiej dokonał, powinien ponieść konsekwencje (…) w postaci zapłaty takiej opłaty. Ustawodawca sytuację taką mógł przewidzieć i ją wyraźnie uregulować.

Niezapłaconą w terminie opłatę od środków spożywczych należy traktować jak zaległość podatkową, od której powinny być naliczane odsetki za zwłokę. Nie można natomiast nakładać dodatkowej opłaty, jeżeli przepisy nie przewidują możliwości jej miarkowania – wyrok NSA z 30.05.2023 r. (III FSK 25/23).

Z uzasadnienia: Strona w terminie złożyła właściwą deklarację dotyczącą opłaty od środków spożywczych, natomiast pozostała w zwłoce z zapłatą tejże należności o 3 dni. Jak wskazuje, był to wynik zaniedbania. Zgodnie z art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym (uzp), w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1, organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. (…). W orzecznictwie NSA oraz piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że opłata od środków spożywczych stanowi daninę publiczną w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, pomimo okoliczności, że w świetle art. 12c ust. 1 uzp danina ta rozdzielana jest w proporcjach między Narodowy Fundusz Zdrowia (96,5%) oraz budżet państwa (3,5%). Wątpliwości co do możliwości rozpoznania tej daniny jako sensu stricto podatku wynikać mogą z tego, że w myśl art. 6 Op podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. (…)

Problem uznania tej daniny za podatek w rozumieniu art. 6 Op wiąże się z zagadnieniem, że ostatecznym beneficjentem zasadniczej części tej opłaty jest NFZ (państwowa osoba prawna), a jedynie w 3,5% budżet państwa (…). W ocenie NSA opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1 uzp, formalnie osiada również cechy podatku, jednak jest w istocie sankcją o charakterze administracyjnym, podobnie jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 112b i nast. ustawy o VAT. Nie jest ona związana z odpowiedzialnością karną, ponieważ stosownie do ww. przepisu uzp ma być nakładana niezależnie od zawinienia przez podatnika (jedyną i obligatoryjną przesłanką ustalenia obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej jest niedokonanie opłaty w terminie).

NSA nie podziela stanowiska strony skarżącej, że do opłaty dodatkowej przewidzianej przepisami uzp mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (Kpa) dotyczące administracyjnych kar pieniężnych (Dział IVa, art. 189a i nast.), w tym określające zasady ich miarkowania. Taką możliwość wyklucza art. 3 § 1 pkt 2 Kpa, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w Op, z wyjątkiem przepisów Działów IV (Udział prokuratora) i VIII (Skargi i wnioski). Tymczasem, zgodnie z art. 12j ust. 1 uzp, do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Op (…).

Skład orzekający podziela jednak zarzut niewłaściwej interpretacji art. 12i ust. 1 uzp w zakresie, w jakim nie przewidziano możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, wywodząc to stanowisko z konieczności respektowania konstytucyjnej zasady proporcjonalności, co na tle podobnej sankcji (tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie o VAT – art. 112b i nast.) rozbudowane zostało w orzecznictwie TSUE. (…)

Reasumując: NSA jest zdania, że wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 uzp bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta. Ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego wskazują, że zamiarem strony nie było uszczuplenie wpływów beneficjenta opłaty od środków spożywczych, a nieznaczne (3-dniowe) przekroczenie terminu jej zapłaty nie było związane z działaniami, które można identyfikować jako nadużycie prawa. Nadto skład orzekający nie ma wątpliwości, że skoro danina w postaci „opłaty cukrowej” ma cechy podatku i stosuje się do niej odpowiednio przepisy Op (art. 12j ust. 1), to konsekwentnie (wobec braku wyłączenia) opłatę niezapłaconą w terminie płatności należy traktować jak zaległość podatkową (art. 51 § 1 Op), od której naliczane winny być odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Op).