Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 103

PODATEK DOCHODOWY

Przychód osoby fizycznej, będącej wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej, pochodzący z wypłaty odsetek od udziału kapitałowego na podstawie art. 53 w zw. z art. 103 Ksh, jest stosownie do art. 5b ust. 2 updof przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej – wyrok NSA z 25.04.2023 r. (II FSK 2652/20).

Z uzasadnienia: Nie ma zgody co do tego, czy pobranie odsetek od udziału kapitałowego na podstawie uprawnienia wynikającego z art. 53 Ksh oznacza zmniejszenie udziału kapitałowego. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że prawo wspólnika do odsetek od udziału kapitałowego jest jego prawem majątkowym z tytułu uczestnictwa w spółce i przysługuje mu niezależnie od prawa do żądania wypłaty zysku. Ponadto oba te uprawnienia wynikają z tożsamego stosunku prawnego, jakim jest stosunek uczestnictwa w spółce. Wobec tego odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na podstawie art. 53 w zw. z art. 103 Ksh, jako niewątpliwy przychód wspólnika, wiązać należy ściśle z jego udziałem w spółce osobowej (czyli spółce niebędącej osobą prawną według ustawy podatkowej), a zatem z jego aktywnością gospodarczą podjętą w formie takiej spółki. (…)

Możliwość wobec tego żądania wypłaty odsetek od udziału kapitałowego przez wspólnika, nawet gdy spółka poniosła stratę, powoduje, że są one immanentnie związane z jego udziałem w spółce komandytowej [według stanu prawnego, którego dotyczył wyrok NSA, spółka komandytowa była dla celów podatkowych spółką niemającą osobowości prawnej – przyp. red.], czyli z formą jego aktywności gospodarczej. Potwierdzeniem (…) jest uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 16 updof, a od 1.01.2022 r. – także art. 14 ust. 2 pkt 16a updof. Zgodnie z tymi przepisami przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (pkt 16) i środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce (pkt 16a).

Unormowanie to potwierdza, że ustawodawca w sposób kompleksowy zalicza do źródła przychodów stanowiącego działalność gospodarczą wszelkie formy przysporzenia czerpane przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Skoro przychód powstały w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (czyli przychód powstały na skutek unicestwienia w całości udziału kapitałowego) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 updof, a ponadto za takowy uznawany jest także przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, to za prawidłowy należy uznać pogląd, zgodnie z którym także przychód z tytułu wypłaty odsetek od udziału kapitałowego (niezależnie od tego, czy pomniejsza on zysk wspólnika, jak również niezależnie od tego, czy zmniejsza on udział kapitałowy wspólnika, czy też nie) powinien być kwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej wspólnika z tytułu udziału w takiej spółce.

Wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych są kosztami o charakterze pośrednim, w przeciwieństwie do wydatków na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej, które stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami – wyrok NSA z 18.04.2023 r. (II FSK 2533/20).

Z uzasadnienia: Wątpliwości w tym zakresie wynikają w szczególności z trudności w przyporządkowaniu określonych uprawnień do emisji (otrzymanych przez podatnika lub nabytych odpłatnie) do określonych przychodów ze sprzedaży jednostek energii elektrycznej lub cieplnej, w sytuacji gdy sprzedaż ta dotyczy tylko niektórych wytwarzanych przez G. produktów, podczas gdy wielkość emisji gazów cieplarnianych ustalana i obliczana jest w odniesieniu do całokształtu jej działalności gospodarczej, a więc także w odniesieniu do działalności polegającej na wydobyciu rud i wytwarzaniu z nich metali. Dodatkową trudność w przyporządkowaniu określonych uprawnień emisyjnych do sprzedaży określonych jednostek energii stwarza okoliczność, że część wytworzonej przez G. energii, zarówno cieplnej, jak i elektrycznej, przeznaczona jest na potrzeby własne, a nie na sprzedaż.

Jakkolwiek zatem wydatki na nabycie uprawnień niewątpliwie są kosztami uzyskania przychodów, niemniej mają charakter pośredni (są kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami), gdyż niewątpliwie służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, ale nie bezpośredni – gdyż nie są ponoszone w celu uzyskania konkretnych grup przychodów, a w szczególności w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży konkretnych jednostek energii cieplnej lub elektrycznej.

Należy przy tym zauważyć, że nieuprawnione jest równoważne traktowanie uprawnień do emisji gazów z certyfikatami (świadectwami) pochodzenia energii elektrycznej, o których NSA orzekł w (…) wyroku z 31.05.2012 r. (II FSK 2286/10). Otóż posiadanie świadectw pochodzenia energii elektrycznej nie tylko warunkuje możliwość sprzedaży tej energii, ale umożliwia też przypisanie określonych świadectw (określonej ich ilości) do sprzedaży określonych jednostek energii elektrycznej, a nie do ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa wytwarzającego tę sprzedawaną energię. Dlatego też wydatek na nabycie tych świadectw jest kwalifikowany jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów, a nie koszt pośredni (inny niż bezpośredni). Natomiast ponieważ wydatek na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w realiach rozpoznawanej sprawy do sprzedaży określonych jednostek energii przyporządkowany być nie może, winien być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim.

Przydzielenie pracownikowi określonej liczby punktów o określonej wartości, uprawniające do składania zamówienia na towary i usługi w tzw. programie kafeteryjnym i opłacania ich tymi punktami, nie stanowi przychodu w chwili przekazania punktów. Przychód wystąpi dopiero w momencie nabycia za nie towarów lub usług – wyrok NSA z 14.03.2023 r. (II FSK 2116/20).

Z uzasadnienia: Pytanie brzmiało następująco: czy świadczenie wnioskodawcy polegające na przypisaniu pracownikowi lub współpracownikowi określonej ilości punktów o wartości 1 zł każdy – automatycznie co miesiąc lub w ramach systemu premiowego – które jest równoznaczne z umożliwieniem pracownikowi lub współpracownikowi składania zamówienia na towary i usługi w programie kafeteryjnym i opłacania ich punktami, stanowi inne nieodpłatne świadczenie podlegające doliczeniu do przychodów pracownika lub współpracownika i opodatkowaniu w chwili przekazania mu punktów na konto w serwisie internetowym. (…)

Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów najpełniej został przedstawiony w wyroku TK z 8.07.2014 r. (K 7/13). (…) Należy zatem przyjąć, że za przychód pracownika/współpracownika mogą być uznane świadczenia które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). (…)

Spółka we wniosku wyraźnie wskazała, że program kafeteryjny udostępniony zostanie na podstawie umowy z dostawcą zewnętrznym. Ten dostawca zewnętrzny udostępni im [pracownikom i współpracownikom – przyp. red.] możliwość założenia konta w serwisie internetowym, w którym znajdzie się informacja o otrzymanych od spółki punktach, całkowitej wartości punktowej oraz ofercie towarów i usług, które można za te punkty nabyć. (…)

Punkty otrzymane przez pracowników (współpracowników) będą akceptowane przez dostawcę programu kafeteryjnego i dopiero po tej akceptacji możliwa będzie ich zamiana na towary lub usługi z jego oferty. Oznacza to, że pracownik (współpracownik) w rzeczywistości będzie dysponował tymi punktami za pośrednictwem trzeciego podmiotu, który podaje ilość punktów i określa ofertowo towary i usługi do nabycia za te punkty. Takie rozwiązanie oznacza brak pełnej swobody korzystania z ww. punktów. Spółka, mówiąc o swobodnym korzystaniu, bierze pod uwagę swobodę w ramach umowy, jaką ona zawiera z dostawcą programu kafeteryjnego. Pracownicy i współpracownicy nie są stronami tej umowy. To rozwiązanie jest zatem w interesie spółki, a nie pracowników i współpracowników.

W istocie konkretną korzyść pracownicy i współpracownicy uzyskują w momencie zamiany punktów na towary i usługi, i to w ramach umowy pomiędzy dostawcą programu kafeteryjnego a spółką oraz w granicach ich oferty. (…) Zatem korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który pracownik (współpracownik) musiałby ponieść, wystąpi dopiero po nabyciu za punkty towarów lub usług. (…) Otrzymanie punktów w programie kafeteryjnym nie oznacza w tym przypadku „innego nieodpłatnego świadczenia”.

Podstawą opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków jest wartość początkowa środków trwałych ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, ale bez pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne – wyroki NSA z 15.03.2023 r. (II FSK 2190/20, II FSK 2191/20, II FSK 2400/20, II FSK 2183/20).

Z uzasadnienia: Podstawą opodatkowania jest przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca, wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 mln zł (…). Stosownie do art. 16g ust. 1 updop jest to cena nabycia środka trwałego lub koszt jego wytworzenia. Wartość tę ustala się raz, przy przyjęciu środka trwałego do używania, co wynika z zestawienia art. 16d ust. 2 i art. 16g ust. 1 updop.

Zmiana raz przyjętej wartości początkowej środka trwałego jest możliwa tylko wobec zaistnienia takich okoliczności, z którymi ustawa podatkowa łączy taką możliwość (ulepszenie środka trwałego – art. 16g ust. 13 updop, trwałe odłączenie środka trwałego – art. 16g ust. 16 updop). Wartość początkowa ma stanowić bazę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co wynika art. 16f ust. 1 updop. Oznacza to, że wartość początkowa jest wartością stałą i nie podlega zmniejszeniu wskutek odejmowania wartości odpisów amortyzacyjnych. (…)

W art. 24b ust. 3 updop ustawodawca zasadę tę zmodyfikował na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnej i nakazał ustalanie tej wartości na początek każdego miesiąca. Nie oznacza to jednak, że wartość ta jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na wartość początkową, o której mowa w art. 24b ust. 3 updop. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem wyłącznie wartości początkowej środka trwałego i nie dookreślił jej w taki sposób, by można było znaczenie to zmienić w stosunku do treści art. 16g ust. 1 updop. (…)

Analogicznie gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o odpisy. Pomniejszenia o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (art. 16k ust. 1 updop). (…)

Należy podkreślić, że wszędzie tam, gdzie ustawodawca zamierzał nadać inne znaczenie i zakres wartości początkowej, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, wyraźnie to w ustawie wskazał (np. art. 15 ust. 1r, ust. 1j pkt 1, ust. 1t pkt 1, ust. 1x pkt 1 updop).

Podobne orzeczenie NSA z:

• 28.04.2022 r. (II FSK 2173/19).

Odszkodowanie za wadliwe wykonanie umowy nie jest kosztem uzyskania przychodów w świetle art. 23 ust. 1 pkt 19 updof (i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 22 updop) – wyrok NSA z 22.02.2023 r. (II FSK 1901/20).

Z uzasadnienia: Po wykonaniu przez skarżącego, na podstawie umowy zlecenia, usługi budowlanej w zakresie wykonania posadzki hali, jego kontrahent (zleceniodawca) wniósł przeciwko niemu pozew do sądu o zapłatę przez skarżącego kwoty 455 573 zł z tytułu wadliwego wykonania posadzki betonowej. Skarżący uznał, że ponosi częściową odpowiedzialność za wadliwe wykonanie usługi budowlanej i zgodził się zapłacić swojemu kontrahentowi kwotę 250 tys. zł, co było przedmiotem ugody zawartej przez strony sporu przed sądem. (…)

Dyrektor KIS (…) miał w pełni uzasadnione podstawy do przyjęcia w interpretacji indywidualnej, że koszty, które skarżący poniósł z tytułu zapłaty ww. kwoty, stanowiły odszkodowanie z tytułu wad wykonanych robót budowlanych (wykonania posadzki), i jako takie objęte były zakresem zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 19 updof, zatem nie mogły być uważane za koszty uzyskania przychodów. (…) Nie są zrozumiałe (…) argumenty skarżącego, w których dowodzi, że ponosi tylko częściową odpowiedzialność za wadliwe wykonanie usługi budowlanej (…). Nie ma również znaczenia (…), że skarżący wydatkował tę kwotę w wykonaniu ugody sądowej i w swoim mniemaniu określa tę kwotę jako wydatki z tytułu ugody sądowej, a nie traktuje jej jako odszkodowania.

Dla tej kwalifikacji nie jest również istotne, czy skarżący wypłaciłby kontrahentowi określoną kwotę na jego wezwanie bez procesu sądowego, w wykonaniu ugody, czy też w wykonaniu wyroku sądowego. Istotne są bowiem okoliczności wypłaty określonej kwoty kontrahentowi (zleceniodawcy), a przede wszystkim główny powód dokonania tej płatności, którym w rozpatrywanej sprawie było rodzące odpowiedzialność odszkodowawczą nienależyte wykonanie umowy (…). Nie ma także znaczenia okoliczność, że skarżącemu udało się, poprzez zawarcie ugody, ograniczyć wysokość pierwotnych roszczeń kontrahenta. (…) Gdyby skarżący rzeczywiście nie wykonał wadliwie usług, nie zobowiązywałby się do zapłaty na rzecz swojego zleceniodawcy tak znacznej kwoty ustalonej w ugodzie.

Od zryczałtowanego 19-proc. podatku od zagranicznej dywidendy można – w myśl art. 30a ust. 9 updof – odliczyć kwotę równą podatkowi faktycznie zapłaconemu za granicą – wyrok NSA z 28.02.2023 r. (II FSK 1171/22).

Z uzasadnienia: Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30a updof. Stosownie do art. 30a ust. 7 updof dochodów (przychodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych określonych w art. 27 (według skali podatkowej). (…) W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 updof od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19-proc. zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a updof. Na mocy art. 30a ust. 2 updof przepisy ust. 1 pkt 1–5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP (…).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Umowy PL-USA prawo do opodatkowania dywidendy przysługuje zarówno państwu rezydencji, jak i państwu źródła. Jednakże w państwie źródła stawka podatku – w zależności od tego, kto jest odbiorcą dywidendy – nie może przekroczyć 5 lub 15%. Podatek od dywidendy zapłacony w państwie źródła podlega następnie zaliczeniu na poczet podatku od dywidendy płatnego w państwie rezydencji. Powyższe skutkuje redukcją poziomu obciążenia podatkiem dywidendy. (…)

Art. 30a ust. 9 updof ma brzmienie bezwarunkowe – w każdym przypadku pozwala on odliczyć od zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1, kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, a ponadto wskazuje ograniczenie takiego odliczenia („jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%”, tj. stawki przewidzianej w polskiej ustawie o PIT). (…) Art. 30a ust. 9 updof nie odróżnia w tym zakresie sytuacji istnienia umowy od sytuacji braku takiej umowy. (…)

Przepisy umowy PL-USA nie mają zatem zastosowania na etapie ustalania przez polskiego podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podatku należnego w Polsce od dywidend uzyskanych za granicą, bo ten ustala się według przepisów polskich. Podobnie jest z prawem do odliczenia podatku zapłaconego za granicą – w tej materii obowiązuje art. 30a ust. 9 updof. Nie można zaprzeczyć, że ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo stosowania przed przepisami ustawy, a więc może modyfikować sposób opodatkowania wynikający z przepisów krajowych. Tyle tylko, że art. 30a ust. 9 updof nie stwarza pola do tego, aby sięgnąć do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. (…)

Z art. 30a ust. 2 updof wynika, że tylko przepisy ust. 1 pkt 1–5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma tu mowy o stosowaniu przepisów umowy również w przypadku ust. 9 tego artykułu. Ten przepis stosuje się do podatnika objętego w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, rozliczającego w Polsce dywidendy uzyskane za granicą i to bez względu na to, jaki podatek został pobrany u źródła (czy według stawki z umowy, czy też nie). Nie ma w tej materii żadnego odniesienia do umowy 2-stronnej. Błędne jest zatem stanowisko, że górnym ograniczeniem podatku podlegającego odliczeniu na podstawie art. 30a ust. 9 updof nie jest stawka 19%, lecz wynikająca z umowy PL-USA stawka 15%. Nie ma żadnych podstaw do takiego stwierdzenia.

VAT

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT, nie może być przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wydanej na podstawie w art. 33 Op – uchwała NSA z 29.05.2023 r. (I FPS 1/23).

Od Redakcji: Art. 33 § 1 Op stanowi, że „zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję”. NSA uznał w uchwale, że przedmiotem tego zabezpieczenia nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT, czyli wynoszące 100%. NSA stwierdził bowiem, że dodatkowe zobowiązanie ma charakter sankcji administracyjnej, a przesłanki jej nałożenia mogą być badane wyłącznie w postępowaniu wymiarowym. Sąd nawiązał tu do:

• uchwały NSA z 16.11.2009 r. (I FPS 2/09), z której wynikało, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z o.o., nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Op, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki,
• wyroku TK z 29.04.1998 r. (K 17/97), w którym Trybunał orzekł, że ówczesne przepisy o dodatkowym zobowiązaniu (art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) w zakresie, w jakim dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, były niezgodne z art. 2 Konstytucji RP,
• wyroku TK z 30.11.2004 r. (SK 31/049), w którym Trybunał orzekł, że ówczesny przepis o dodatkowym zobowiązaniu (art. 27 ust. 6 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) „nie ustanawia «zwykłego» podatku, ciężaru majątkowego, uszczuplającego majątek każdego rzetelnego podatnika. Przepis ten ustanawia sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego (…). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej”,
• wyroku TK z 4.09.2007 r. (P 43/06), w którym Trybunał orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez tę ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, był niezgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tylko powodu, że transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i nieważną na podstawie krajowego prawa cywilnego. Musi zostać wykazane, że transakcja ta jest pozorna w świetle prawa UE lub, gdy została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa – wyrok TSUE z 25.05.2023 r. (C-114/22).

Z uzasadnienia: Nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym. (…) Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary lub usługi zostały mu faktycznie dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT. (…) Należy bowiem przypomnieć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ew. nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 112, a TSUE wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie.

Co się tyczy oszustwa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem. (…) Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swojej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych. W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 112. (…)

O ile pozorny charakter, na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury może stanowić wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu dyrektywy 112, o tyle taka praktyka nie może zostać wywiedziona z tej tylko okoliczności. W tych okolicznościach (…) przepisy krajowe, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów dyrektywy 112 polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 9.01.2023 r. (C-289/22),
• 16.02.2023 r. (C-519/21),
• 1.12.2022 r. (C-512/21),
• 11.11.2021 r. (C-281/20),
• 8.05.2019 r. (C-712/17),
• 21.11.2018 r. (C-664/16),
• 6.12.2012 r. (C-285/11).

Samochody wycofane definitywnie z eksploatacji, które zostały nabyte przez przedsiębiorstwo od osób, o których mowa w art. 314 dyrektywy 112, przeznaczone do sprzedaży „na części”, stanowią pod pewnymi warunkami towary używane w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 tej dyrektywy, przez co ich sprzedaż może być objęta procedurą VAT marża – wyrok TSUE z 17.05.2023 r. (C-365/22).

Z uzasadnienia: Z zadanego pytania wynika, że pojazdy nabyte przez IT są pojazdami niezdatnymi do użytkowania, to znaczy po szkodzie całkowitej, i w związku z tym zostały definitywnie wycofane z eksploatacji.

W tych okolicznościach pojazdy te mogą być odsprzedawane jedynie jako wraki lub w celu późniejszego wykorzystania ich poszczególnych części („odsprzedaż na części”), a nie w celu ponownego użycia w aktualnym stanie lub w celu naprawy. Pytanie odnosi się wyłącznie do przypadku odsprzedaży na części. (…)

Zgodnie z art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 112 „towary używane” stanowią „rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie”. W tym względzie TSUE uznał, że pojęcie to obejmuje rzeczy ruchome nadające się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, pochodzące z innego towaru, w którym były one wmontowane jako część jego struktury, oraz że kwalifikacja towaru jako „towaru używanego” wymaga jedynie tego, by używany przedmiot zachował funkcjonalności, które posiadał w stanie nowym, oraz aby mógł być w związku z tym ponownie używany w jego aktualnym stanie lub po naprawie (zob. w szczególności wyrok z 18.01.2017 r., C-471/15).

Ponadto TSUE zauważył również, że stosowanie procedury marży niekoniecznie wymaga identyczności pomiędzy towarem zakupionym a towarem sprzedanym. W szczególności Trybunał potwierdził, że system ten ma zastosowanie do odsprzedaży części zamiennych wymontowanych przez samego podatnika z pojazdu wycofanego z eksploatacji, nabytego przez tego podatnika w zakresie, w jakim pojazd samochodowy składa się z zespołu części, które zostały zmontowane i które mogą zostać odłączone i odsprzedane w aktualnym stanie lub po naprawie.

W odróżnieniu od sprawy, w której zapadł ww. wyrok, sprawa w postępowaniu głównym charakteryzuje się tym, że podatnik-pośrednik nie wymontował części pojazdu ostatecznie wycofanego z eksploatacji, które nabył w celu ich odsprzedaży, lecz odsprzedał pojazd w aktualnym stanie „na części” (…). Jednakże (…) różnica ta nie może prowadzić do uznania, że rozumowania przyjętego przez TSUE w wyroku z 18.01.2017 r. (C-471/15) nie można przenieść na sytuację taką, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym. Należy bowiem uwzględnić okoliczność, że pojazdy nabyte przez podatnika-pośrednika takiego jak IT są definitywnie wycofane z eksploatacji i w związku z tym nie mogą być odsprzedawane w celu ponownego użycia w aktualnym stanie lub po naprawie.

Ponieważ sam pojazd, jako rzecz ruchoma, z założenia nie nadaje się do ponownego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 112, w celu ustalenia, czy pojazd ten może zostać uznany za towar używany i być w ten sposób objęty procedurą marży, należy odnieść się wyłącznie do tych elementów tego pojazdu, które w ramach odsprzedaży przez podatnika-pośrednika innym osobom nadają się do takiego ponownego użytku. (…) Celem tej procedury jest (…) uniknięcie w szczególności podwójnego opodatkowania mogącego wynikać z okoliczności, z jednej strony, że cena sprzedaży owych części struktury uwzględnia już kwotę naliczonego VAT zapłaconego przy zakupie pojazdu przez osobę wchodzącą w zakres art. 314 tej dyrektywy, a z drugiej strony, że ani ta osoba, ani podatnik-pośrednik nie mogą tej kwoty odliczyć. (…)

Pojazdy samochodowe wycofane definitywnie z eksploatacji, które zostały nabyte przez przedsiębiorstwo od osób, o których mowa w art. 314 tej dyrektywy, przeznaczone do sprzedaży „na części” (przy czym części te nie zostały wymontowane), stanowią towary używane w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 rzeczonej dyrektywy, jeżeli po pierwsze zawierają nadal części, które zachowały funkcjonalności, jakie posiadały w stanie nowym, tak aby mogły być ponownie używane w aktualnym stanie lub po naprawie, a po drugie ustalono, że pojazdy te pozostały w obiegu gospodarczym, w którym się znajdowały, ze względu na tego rodzaju ponowne użycie części.

• 18.01.2017 r. (C-471/15).

Nie trzeba korygować VAT naliczonego w razie wycofania towaru, który podatnik uznał za niemożliwy do wykorzystania, a następnie sprzedał jako odpad (sprzedaż opodatkowana) lub dobrowolnie zniszczył (zutylizował), pod warunkiem że prawidłowo udowodnił lub uzasadnił to zniszczenie (utylizację), a towar obiektywnie utracił wszelką użyteczność w ramach działalności gospodarczej podatnika – wyrok TSUE z 4.05.2023 r. (C-127/22).

Z uzasadnienia: Art. 185 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że wycofanie towaru, który zdaniem podatnika stał się nieużyteczny w ramach jego zwykłej działalności gospodarczej, a następnie sprzedaż tego towaru jako odpadu, która to sprzedaż została opodatkowana VAT, nie stanowi „zmiany czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia” w rozumieniu tego przepisu. (…) Art. 185 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że wycofanie towaru, który podatnik uznał za niemożliwy do wykorzystania w ramach swojej zwykłej działalności gospodarczej, po którym to wycofaniu nastąpiło dobrowolne zniszczenie tego towaru, stanowi „zmianę czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia” w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Jednakże taka sytuacja stanowi „zniszczenie” w rozumieniu ust. 2 akapit 1 tego artykułu, niezależnie, od jego dobrowolnego charakteru, w związku z czym owa zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia nie powoduje powstania obowiązku dokonania korekty, o ile to zniszczenie jest prawidłowo udowodnione lub uzasadnione, a wspomniane dobro obiektywnie utraciło wszelką użyteczność w ramach działalności gospodarczej podatnika. Prawidłowo udowodnione zutylizowanie towaru należy zrównać z jego zniszczeniem, o ile wiąże się ono konkretnie z nieodwracalnym zniknięciem tego towaru. (…)

Art. 185 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom prawa krajowego przewidującym korektę VAT naliczonego przy nabyciu towaru, gdy towar ten został wycofany, ponieważ podatnik uznał, że towar ten stał się niemożliwy do wykorzystania w ramach jego zwykłej działalności gospodarczej, a następnie towar ten albo był przedmiotem sprzedaży podlegającej podatkowi VAT, albo został zniszczony lub zutylizowany w sposób, który konkretnie oznacza jego nieodwracalne ustanie, o ile owo zniszczenie zostanie prawidłowo udowodnione lub uzasadnione, a towar ten obiektywnie utracił wszelką użyteczność w ramach działalności gospodarczej podatnika.

Świadczenie polegające na udostępnieniu stacji ładowania pojazdów elektrycznych jest dostawą towarów, a nie usługą – wyrok TSUE z 20.04.2023 r. (C-282/22).

Z uzasadnienia: W przypadku gdy transakcja składa się z wielu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń, czy też do jednego świadczenia, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku takie jedno świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

(…) Sprawa dotyczy połączenia czynności polegających na dostawie energii elektrycznej do celów ładowania pojazdów elektrycznych i na świadczeniu różnych usług, takich jak: organizacja dostępu do punktów ładowania i ułatwianie korzystania z nich, niezbędna pomoc techniczna i aplikacje informatyczne umożliwiające rezerwację konektorów, monitorowanie transakcji i zapłatę za nie. (…)

W tym względzie, po pierwsze, transakcja polegająca na przepływie energii elektrycznej do akumulatora pojazdu elektrycznego stanowi dostawę towarów, ponieważ transakcja ta upoważnia użytkownika stacji ładowania do konsumpcji, w celu napędu pojazdu, przekazywanej energii elektrycznej, która zgodnie z art. 15 ust. 1 dyrektywy 112 jest zrównana z rzeczą.

Po drugie takie zaopatrzenie w energię elektryczną akumulatora pojazdu elektrycznego zakłada użycie odpowiednich urządzeń do ładowania, które mogą obejmować ładowarkę podlegającą integracji z systemem operacyjnym pojazdu. W konsekwencji przyznanie dostępu do tych urządzeń stanowi minimalne świadczenie usług, które jest nierozerwalnie związane z dostawą energii elektrycznej i z tego względu nie może być brane pod uwagę przy ocenie części, jaką świadczenie usług stanowi w całości złożonej transakcji obejmującej również tę dostawę energii elektrycznej.

Po trzecie wsparcie techniczne, które może być konieczne dla zainteresowanych użytkowników, nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z dostawy energii elektrycznej niezbędnej do napędu pojazdu elektrycznego. Stanowi ono zatem usługę pomocniczą w stosunku do owej dostawy energii elektrycznej. Ma to również miejsce w przypadku udostępnienia aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi zarezerwowanie konektora, podgląd historii transakcji i wpłatę środków celem zapłaty za ładowanie. Takie świadczenia oferują bowiem temu użytkownikowi pewne dodatkowe udogodnienia praktyczne, których jedynym celem jest poprawa przekazania energii elektrycznej niezbędnej do ładowania jego pojazdu i przedstawienie przeglądu transakcji przeprowadzonych w przeszłości. Wynika z tego, że co do zasady przepływ energii elektrycznej stanowi charakterystyczny i dominujący element jednego i złożonego świadczenia.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 25.03.2021 r. (C-907/19).

PODATEK AKCYZOWY

Fiskus może odmówić zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, jeżeli podatnik wywozi za granicę zarejestrowany w Polsce samochód osobowy, niezależnie od tego, czy zwrot ten miałby być całkowity, czy proporcjonalny do okresu użytkowania tego pojazdu na terytorium Polski – wyrok TSUE z 17.05.2023 r. (C-105/22).

Z uzasadnienia: W niniejszej sprawie zwrócono się z pytaniem o wykładnię art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej [TFUE] w szczególnych okolicznościach, w których rozpatrywane jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, który został obciążony podatkiem akcyzowym w związku z jego rejestracją w Polsce, a następnie sprzedaż i późniejszy wywóz tego pojazdu do Norwegii, zaś pojazd ten nie był przedmiotem transakcji takiej jak najem lub leasing w związku ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 56 TFUE. (…) Pojazdy te nie należą do kategorii wyrobów akcyzowych we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 1 ust. 1 dyrektywy 2008/118 i w związku z tym nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. (…)

W odniesieniu w szczególności do podatku akcyzowego niewchodzącego w zakres ujednoliconego podatku akcyzowego na mocy dyrektywy 2008/118 (…) taki podatek akcyzowy należy uznać za stanowiący część ogólnego systemu opodatkowania wewnętrznego towarów i należy go oceniać w świetle art. 110 akapit 1 TFUE (…). Celem tego postanowienia TFUE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w warunkach niezakłóconej konkurencji. Zmierza ono zatem do wyeliminowania wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania podatków wewnętrznych, a zwłaszcza podatków dyskryminujących produkty pochodzące z innych państw członkowskich (…).

Do naruszenia art. 110 akapit 1 TFUE dochodzi wówczas, gdy podatek nakładany na produkty przywożone i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i na podstawie innych zasad, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywożonego zza granicy (…). Niedogodności, jakie mogą wynikać (…) z braku zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania samochodu na danym terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego w przypadku wywozu samochodu osobowego uprzednio zarejestrowanego w danym państwie członkowskim oraz okoliczności, że ów samochód podlega podobnym podatkom lub opłatom w państwie przeznaczenia, nie mogą zostać uznane za sprzeczne ani z art. 110 TFUE, ani z zasadą jednokrotności poboru podatku akcyzowego. (…)

Podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie akcyzowej, nie ma charakteru podatku związanego z okresem użytkowania tych samochodów, lecz charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju. (…) Należy dodać, że w przypadku gdy importer, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy handlowcem, decyduje się na przywóz na zasadzie pełnej własności pojazdu i związaną z tym jego rejestrację na tym terytorium kraju, ew. intencje tego importera dotyczące późniejszego użytkowania owego pojazdu są pozbawione znaczenia dla oceny, w świetle art. 110 TFUE i zasady proporcjonalności, opodatkowania tego pojazdu danym podatkiem akcyzowym oraz – w przypadku powrotnego wywozu tego pojazdu – odmowy zwrotu zapłaconego podatku. W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 14.04.2015 r. (C-76/14),
• 12.02.2015 r. (C-349/13).

ORDYNACJA PODATKOWA

Podatnik ma prawo do oprocentowania należnych mu nadpłat, w sytuacji gdy powstały one wskutek błędów krajowego ustawodawcy. Prawo to nie może być ograniczane ani nie można odmawiać go podatnikowi – wyrok TSUE z 8.06.2023 r. (C-322/22).

Z uzasadnienia: Pismem z 28.12.2017 r. skierowanym do polskiego organu podatkowego skarżący w postępowaniu głównym zwrócił się o stwierdzenie i zwrot nadpłat w CIT za lata 2012, 2013 i 2014 wraz z oprocentowaniem tych nadpłat za okresy od dnia pobrania rzeczonych nadpłat do dnia ich zwrotu. Skarżący w postępowaniu głównym podniósł, że stwierdzenie tych nadpłat wynika z wyroku TSUE z 10.04.2014 r. ws. Emerging Markets (C-190/12). (…) Polski organ podatkowy uwzględnił wniosek o stwierdzenie i zwrot owych nadpłat. (…) W odniesieniu do nadpłat powstałych w latach 2012 i 2013 żądanie oprocentowania zostało uwzględnione za okres od dnia poboru podatku do 30. dnia od dnia publikacji wyroku Emerging Markets w DzUrz UE, czyli do 10.07.2014 r., a w pozostałym zakresie zostało oddalone. W odniesieniu do nadpłaty za 2014 r. wniosek o oprocentowanie został oddalony w całości, ponieważ podatek został pobrany po tej dacie. (…)

Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył obowiązek zapłaty opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tego prawa prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego nie tylko zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty pieniężnej, ale także uzyskania wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności tej kwoty (…), której podmiot podlegający władztwu administracyjnemu został niesłusznie pozbawiony. Taka rekompensata może zostać dokonana, w zależności od przypadku, zgodnie z zasadami przewidzianymi w mających zastosowanie przepisach prawa Unii lub, w przypadku braku takich przepisów, zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie na mocy prawa krajowego (…).

W niniejszej sprawie art. 78 § 5 Op przewiduje co do zasady zapłatę odsetek od nadpłaty, które są naliczane do dnia jej zwrotu, a tym samym na pierwszy rzut oka spełnia przewidziany w prawie Unii wymóg dotyczący zwrotu nienależnego świadczenia. Jednakże skutek tego przepisu i jego interpretacji dokonanej przez polski organ podatkowy jest taki, że jeżeli wniosek o zwrot został złożony po upływie 30 dni od publikacji w DzUrz UE wyroku TSUE, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, oprocentowanie jest ograniczone w czasie, a w stosownych przypadkach nie jest ono w ogóle należne. Ograniczenie oprocentowania w czasie, które wynika bezpośrednio z brzmienia art. 78 § 5 Op, ma zastosowanie (…), jeżeli nadpłata powstaje przed upływem 30. dnia następującego po opublikowaniu w DzUrz UE wyroku Trybunału, (…) a wniosek o zwrot został złożony po tej dacie.

Argument przedstawiony przez rząd polski w celu uzasadnienia tego ograniczenia opiera się na chęci uniknięcia sytuacji, w której podatnicy opóźnialiby składanie wniosków o zwrot nadpłaty w celu skorzystania z wyższego oprocentowania. W odniesieniu do wyłączenia wszelkiego oprocentowania (…) ma ono miejsce w przypadku, gdy nadpłata powstaje po upływie 30. dnia następującego po opublikowaniu w DzUrz UE wyroku Trybunału (…).

Argumentem przedstawionym przez dyrektora w celu uzasadnienia tego wyłączenia jest to, że podatnik może sprzeciwić się poborowi nadpłaty, powołując się na wyrok Trybunału. (…) Zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w DzUrz UE wyroku Trybunału, (…) ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do 30. dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie, w przypadku gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego 30. dnia.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 28.04.2022 r. (C-415/20, C-419/20 i C-427/20).