Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 102

PODATEK DOCHODOWY

Podstawą opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków jest wartość początkowa środka trwałego (budynku) ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, ale bez pomniejszania jej o dokonane odpisy amortyzacyjne – wyroki NSA z 15.03.2023 r. (II FSK 2190/20, II FSK 2191/20, II FSK 2400/20, II FSK 2183/20).

Z uzasadnienia: Zdaniem skarżącej podstawa opodatkowania przychodów z tytułu własności środka trwałego, określona na podstawie art. 24b ust. 3 updop (…), winna opierać się na uznaniu, iż wartość początkowa środka trwałego powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca i powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. Organ (…) uznał, że przychód odpowiadający wartości początkowej ulega pomniejszeniu wyłącznie o kwotę 10 mln zł. (…)

Rację w sporze należy przyznać dyrektorowi KIS. (…) Zmiana raz przyjętej wartości początkowej środka trwałego jest możliwa tylko wobec zaistnienia takich okoliczności, z którymi ustawa podatkowa łączy taką możliwość (ulepszenie środka trwałego – art. 16g ust. 13 updop, trwałe odłączenie środka trwałego – art. 16g ust. 16 updop). Wartość początkowa stanowić ma bazę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co wynika z art. 16f ust. 1 updop. Oznacza to, że wartość początkowa jest wartością stałą i nie podlega zmniejszeniu wskutek odejmowania wartości odpisów amortyzacyjnych. Należy podkreślić, że wszędzie tam, gdzie ustawodawca zamierzał nadać inne znaczenie i zakres wartości początkowej, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, wyraźnie to w ustawie wskazał (np. art. 15 ust. 1r, ust. 1j pkt 1, ust. 1t pkt 1, ust. 1x pkt 1 updop). (…)

Zasadą jest, że wartość początkową środka trwałego ustala się w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, zatem tylko raz. W art. 24b ust. 3 updop ustawodawca zasadę tę zmodyfikował na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnej i nakazał ustalanie tej wartości na początek każdego miesiąca. Nie oznacza to jednak, że wartość ta jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. (…) Jeżeli prawodawca używa tylko określenia „wartość początkowa środków trwałych”, to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g updop, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o odpisy. Pomniejszenia o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (art. 16k ust. 1 updop).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 28.04.2022 r. (II FSK 2172/19, II FSK 2173/19).

Wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, mogą być na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b, obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów. Jeżeli koszty ekspansji zostały poniesione w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i można ocenić ich wpływ na osiągnięcie tego przychodu, to związek między nimi a przychodem istnieje nawet wtedy, gdy wynikiem poniesienia kosztów było nabycie akcji innej spółki – wyrok NSA z 14.02.2023 r. (II FSK 1969/20).

Podobne orzeczenie NSA z:

• 24.03.2022 (II FSK 1695/20).

Jeżeli w relacji między pracodawcą a twórcą wykonującym w ramach obowiązków pracowniczych programy komputerowe obowiązują zasady nabywania praw majątkowych do programu komputerowego, wynikające z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (upapp), to do przychodów pracownika uzyskanych w związku z tymi utworami nie można zastosować kosztów przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, stanowiących 50% uzyskanego przychodu – wyrok NSA z 9.02.2023 r. (II FSK 1784/20).

Z uzasadnienia: Art. 74 ust. 3 upapp zawiera szczególną regulację dotyczącą nabycia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych powstających w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Przepis ten stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Norma ta stanowi zatem lex specialis do art. 12 upapp i reguluje w sposób odmienny tryb, zasady i zakres nabycia autorskich praw majątkowych, gdyż wyłącza zastosowanie tego drugiego przepisu w całości.

Najistotniejsze dla sprawy jest to, że nabycie autorskich praw majątkowych na podstawie art. 74 ust. 3 upapp jest pierwotnym nabyciem przez pracodawcę i następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania przez niego innych oświadczeń woli w tym względzie. Strony przedłożonych umów o pracę (…) nie zmodyfikowały tych zasad, a wręcz potwierdziły ich obowiązywanie. Wobec tego to pracodawca programisty na podstawie art. 74 ust. 3 upapp nabywa autorskie prawa majątkowe w całości, już z chwilą ich powstania, bez konieczności (…) przyjęcia [dzieła] lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych lub faktycznych. (…).

Oznacza to w konsekwencji, że brak było podstaw do uznania, że dochodziło w ogóle do przeniesienia na spółkę jako pracodawcę praw autorskich do programów komputerowych, stworzonych przez informatyków w związku z wykonywaną przez nich pracą. Wobec tego nie ma podstaw do zastosowania do wypłaconych wynagrodzeń kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, gdyż zgodnie z brzmieniem tego przepisu określone w nim koszty uzyskania przychodu przysługują w przypadku uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

W rozpoznanej sprawie pracownicy skarżącej w związku z tworzeniem programów komputerowych nie mogli korzystać z praw autorskich do tych programów lub rozporządzać nimi, gdyż prawa te, stosownie do art. 73 ust. 4 upapp, już od chwili ustalenia utworu w postaci programu komputerowego nabywał w sposób pierwotny pracodawca.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 15.03.2022 r. (II FSK 1596/19).

Podobne prawomocne orzeczenie WSA z:

• 19.09.2018 r. (III SA/Wa 3424/17). 

Do wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a updof może dojść także wtedy, gdy we wcześniejszym etapie procesu wymiany udziałów uczestniczy spółka z o.o. w organizacji – wyrok NSA z 20.01.2023 r. (II FSK 1443/20).

Z uzasadnienia: Organ wskazał, że skoro jedna ze spółek była spółką w organizacji, to wymiana udziałów nie mogła mieć miejsca. Zdaniem organu w sprawie doszło do objęcia przez skarżącą udziałów w spółce z o.o. w ramach pokrycia kapitału założycielskiego w trybie art. 157 § 1 Ksh. Wartość tych udziałów stanowi przychód skarżącej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Skarżąca podniosła, że wymiana udziałów – gdy w procesie tym uczestniczy spółka w organizacji – jest możliwa (…). Zagadnienie prawne, będące przedmiotem sprawy, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy osoba fizyczna może skorzystać – na mocy art. 24 ust. 8a updof – z odroczenia w czasie opodatkowania potencjalnego przychodu, w sytuacji gdy w początkowej fazie procesu wymiany udziałów uczestniczy spółka kapitałowa w formie stadialnej (spółka z o.o. w organizacji), a w końcowej (na etapie wymiany) – ta sama spółka kapitałowa w formie już dojrzałej (spółka z o.o.). (…)

Istota sporu powinna oscylować wokół zagadnienia, czy może dojść do wymiany udziałów, gdy na wcześniejszym etapie tego procesu uczestniczy spółka w organizacji, a nie – jak to zagadnienie zdefiniował sąd I instancji – czy spółka z o.o. w organizacji może być stroną wymiany udziałów. Stroną wymiany udziałów była od początku dojrzała spółka z o.o. (…) Art. 24 ust. 8a updof kładzie nacisk na skutek dokonywanej czynności restrukturyzacyjnej, tj. na wymianę udziałów. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że z jego perspektywy obojętne jest, czy do wymiany udziałów dochodzi w ramach podwyższenia kapitału zakładowego przy spółce już istniejącej, czy też w ramach wyposażania w kapitał zakładowy nowo powstałej spółki. (…)

Nie można tracić z pola widzenia, że art. 24 ust. 8a stanowi implementację do polskiego porządku prawnego norm prawa unijnego, w tym m.in. przepisów dyrektywy restrukturyzacyjnej (2009/133/WE) i dyrektywy spółkowej (2017/1132). Oznacza to, że wykładnia art. 24 ust. 8a nie może abstrahować od tych przepisów. (…) Jest zatem oczywiste, że skoro art. 7 dyrektywy spółkowej odnosi się do „spółki będącej w trakcie tworzenia się, przed uzyskaniem przez nią osobowości prawnej”, to – posługując się polską nomenklaturą – przepis ten i zał. II do tej dyrektywy dotyczą również „spółki w organizacji”. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 3 lit. a dyrektywy restrukturyzacyjnej. (…) Dyrektywa restrukturyzacyjna nie nakłada obowiązku posiadania formy zarejestrowanej spółki z o. o. już na samym początku procesu. Istotne jest, aby taką formę przyjęła, co w tym przypadku nastąpiło w chwili rejestracji w KRS (…).

Proces wymiany udziałów zarówno w przypadku uprzednio zarejestrowanej w KRS spółki kapitałowej, jak również w przypadku nowo utworzonej spółki kapitałowej jest identyczny. Oznacza to, że skutki prawne i podatkowe w obu przypadkach muszą być tożsame. (…) Bez uprzedniej rejestracji w KRS ani w przypadku podwyższenia kapitału spółki już istniejącej, ani w przypadku wyposażania nowo zawiązanej spółki w kapitał zakładowy nie może dojść do żadnej wymiany udziałów, bo wówczas nie ma co obejmować, gdyż w obu przypadkach „udziały do objęcia” jeszcze formalnie nie istnieją. Skoro zatem spółka z o.o. w organizacji nie mogła rozporządzać czymś, co jeszcze nie istniało, to nie można twierdzić, powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, że skarżący objął od spółki z o.o. w organizacji jakiekolwiek jej udziały i z tego tytułu osiągnął przychód.

PODATEK AKCYZOWY

Jeżeli w deklaracji nie wykazano akcyzy do zapłaty za dany miesiąc i w związku z tym nie można odliczyć wartości kupionych banderol od należnego podatku akcyzowego, to wartość ta jest kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 8.02.2023 r. (I GSK 1106/19).

Z uzasadnienia: Art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. a ustawy akcyzowej przewiduje możliwość obniżenia wartości należnego podatku akcyzowego o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych. Przepisy akcyzowe nie przewidują możliwości zwrotu kwoty nadwyżki podatku akcyzowego powstałej w wyniku nabycia znaków akcyzy, które zostały prawidłowo naniesione na wyroby akcyzowe. Strona będzie nabywała znaki akcyzy, które będzie nanosiła na opakowania jednostkowe, do których uprzednio rozleje alkohol etylowy z zapłaconą akcyzą w wysokości równej albo wyższej niż należna. (…)

Nie jest trafny pogląd spółki, że „wartość podatkowych znaków akcyzy jest zaliczką na podatek akcyzowy w mechanizmie rozliczania akcyzy”, jak również nie jest trafne stanowisko dyrektora KIS, że „w konsekwencji wartość podatkowych znaków akcyzy będzie (…) generowała nadwyżkę podatku akcyzowego do rozliczenia”. Po pierwsze przepis operuje pojęciem „kwota stanowiąca wartość podatkowych znaków akcyzy” („kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe”). Po drugie ustalono, że spółka poza składem podatkowym będzie rozlewać alkohol etylowy (produkcja wyrobów akcyzowych) z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych (…).

Rozlew alkoholu etylowego jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Powstaną wyroby akcyzowe, od których została zapłacona już akcyza, ponownie rozlane w inne opakowania jednostkowe (…). Powstanie obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy, ponieważ rozlany alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym nieoznaczonym i jest przeznaczony do dalszej sprzedaży. Banderole legalizacyjne potwierdzą, że wyrób może być przedmiotem dalszego legalnego obrotu. W tym wypadku spółka zapłaci cenę sprzedaży (należność) za legalizacyjne znaki akcyzy. Na gruncie ustawy akcyzowej jest to kwota stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy, o którą można obniżyć kwotę akcyzy. Obowiązek podatkowy powstanie z dniem wykonania czynności rozlewu alkoholu etylowego do opakowań jednostkowych. (…)

Od globalnej kwoty podatku akcyzowego za dany miesiąc, wynikającej z działalności podatnika, podlegającej opodatkowaniu akcyzą, którą wykazuje się w deklaracji, należy odjąć: wartość zapłaconych znaków akcyzy, kwotę wpłat dziennych uiszczonych w danym okresie rozliczeniowym oraz wartość nadwyżki z ostatniej deklaracji, jeśli występuje. Jeżeli otrzymana różnica jest wartością dodatnią, w deklaracji (kwota do zapłaty) podatnik wpisuje wynik dodatni stanowiący podatek do zapłaty, który uiszcza w ustawowych terminach. Skoro ustalono, że spółka nie prowadzi i nie będzie prowadziła innej działalności podlegającej akcyzie, to tym samym w deklaracji nie wykaże zobowiązania podatkowego w akcyzie do zapłaty.

Wobec braku globalnej kwoty podatku akcyzowego do zapłaty za dany miesiąc (brak wartości dodatniej), spółka nie może obniżyć kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Przyjmuje się, że poniesienie wydatku musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a wydatek powinien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z działalności gospodarczej. Wydatek dokonany polega na sfinansowaniu lub zaciągnięciu zobowiązania na zakup towarów, usług lub praw majątkowych. (…)

Należność wpłacona z tytułu sprzedaży przez MF legalizacyjnych znaków akcyzy stanowi dla podatnika wydatek poniesiony na zakup towarów. Z drugiej strony jest to dochód budżetu państwa, dochód publiczny będący wpływem ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostkę sektora finansów publicznych. (…) Na gruncie art. 535 § 1 Kc jest to umowa sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy.

VAT

Dostarczenie i zainstalowanie przez gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców (właścicieli nieruchomości) nie podlega VAT, jeżeli nie ma na celu osiągania stałego dochodu i wiąże się z pokryciem przez mieszkańców stosunkowo niewielkiej części poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych – wyrok TSUE z 30.03.2023 r. (C-612/21).

Z uzasadnienia: Gmina O. będąca podatnikiem VAT zawarła z jedną gminą miejską i dwiema innymi gminami, również położonymi w Polsce, umowę o partnerstwie na rzecz realizacji projektu dotyczącego instalacji systemów OZE na terytorium tych czterech jednostek samorządu terytorialnego (…). Gmina miejska, jako lider projektu, w imieniu wszystkich zainteresowanych JST, zawarła umowę o dofinansowanie projektu z województwem. (…) Gmina O. korzysta z finansowania w wysokości 75% całkowitych kosztów objętych dofinansowaniem. (…) Postanowiła uzyskać od właścicieli nieruchomości, którzy na swój wniosek skorzystają z systemów OZE, wkład w wysokości 25% kosztów objętych dofinansowaniem, przy czym nie mógł on przekroczyć maksymalnej uzgodnionej w umowie wartości. (…)

Wszystkie systemy OZE będą stanowiły własność gminy przez okres trwałości projektu, tj. przez (…) 5 lat od dnia otrzymania ostatniej płatności, którą to płatność gmina otrzyma z tytułu zwrotu przypadającej jej części subwencji wypłaconych przez dane województwo. Po tym okresie własność systemu OZE zostanie przeniesiona na właściciela danej nieruchomości. (…) Gmina O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie. W tym względzie należy wskazać, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy. (…)

Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom (…) dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, to taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. wyrok z 12.05.2016 r., C-520/14).

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. (…) W konsekwencji nie wydaje się, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 dyrektywy 112.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 12.05.2016 r. (C-520/14).

Zlecanie przez gminę zadania usuwania azbestu oraz odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest z nieruchomości należących do mieszkańców nie jest świadczeniem usług podlegającym VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony mieszkańców, a czynności te są finansowane ze środków publicznych – wyrok TSUE z 30.03.2023 r. (C-616/21).

Z uzasadnienia: Polskie organy podatkowe uważają, iż skoro zainteresowani mieszkańcy są głównymi beneficjentami korzyści wynikającej z (…) usunięcia azbestu z ich nieruchomości, to należy uznać, że mieszkańcy ci zlecili wykonanie usługi gminie L., która następnie działała jako agent w rozumieniu art. 28 dyrektywy 112. Na podstawie tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jeżeli więc owa gmina, działając w charakterze agenta, zleciła przedsiębiorstwu usuwanie azbestu we własnym imieniu, ale na rzecz mieszkańców, wówczas przyjęto by, że w świetle VAT sama wykonała usunięcie azbestu u mieszkańców. Tymczasem z informacji przekazanych przez sąd odsyłający nie wynika, by art. 28 dyrektywy 112 znajdował zastosowanie. (…)

Zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi. (…) Gmina L. będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową.

Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. wyrok z 12.05.2016 r., C-520/14). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą od 40 do 100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku.

Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. (…) W konsekwencji nie wydaje się, by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 dyrektywy 112.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 12.05.2016 r. (C-520/14).

Korzystanie przez zagranicznego usługobiorcę z usług polskiej spółki na terenie Polski nie stanowi o posiadaniu przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu świadczenia tych usług, z tego tylko tytułu, że ma on w Polsce inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – wyrok NSA z 14.02.2023 r. (I FSK 1794/19).

Z uzasadnienia: Skarżąca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, jak również na potrzeby realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…). W ramach prowadzonej działalności spółka świadczy również usługi wsparcia na rzecz podmiotu należącego do grupy kapitałowej, posiadającego siedzibę na terytorium W., zarejestrowanego na W. na potrzeby podatku od wartości dodanej oraz realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych. (…) Kontrahent jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce. Ponadto posiada w Polsce dwa stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. (…) Są (one) związane przede wszystkim ze sprzedażą produktów przez kontrahenta na rzecz ostatecznych nabywców (głównie poza terytorium Polski, w niewielkim zakresie na rzecz krajowych nabywców).

Podstawę do świadczenia przez spółkę usług wsparcia na rzecz kontrahenta stanowi pisemna umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy stronami. (…) Na potrzeby usług świadczonych na rzecz kontrahenta spółka zatrudnia kilkudziesięciu pracowników wykonujących wyłącznie określone czynności związane z realizacją umowy na rzecz kontrahenta. Na potrzeby usług zostały też wynajęte powierzchnie biurowe w dwóch lokalizacjach na terytorium Polski. Spółka angażuje również inne aktywa niezbędne do świadczenia usług wsparcia (telefony, sprzęt komputerowy). (…) Wszelkie przygotowywane przez pracowników spółki efekty świadczonych usług (np. projekty graficzne dla produktów, zestawienia i rejestry finansowe) są wysyłane do weryfikacji do siedziby kontrahenta na W. Kontakty, zapytania, problemy itd., dotyczące świadczonych usług, jeżeli nie są obsługiwane na bieżąco, są kierowane na W. W tym kraju znajdują się bowiem osoby i podmiot, który z przedmiotowych usług korzysta. W Polsce nikt tych usług nie odbiera, nie akceptuje itd.

Podsumowując: wprawdzie wsparcie w ramach outsourcingu poszczególnych procesów działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta realizowane jest przez spółkę z terytorium Polski (a więc z kraju, w którym kontrahent posiada dwa stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), ale to siedziba główna kontrahenta na terytorium W. jest zasadniczym odbiorcą usług spółki świadczonych na podstawie umowy. (…)

Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy prawidłowo uważa, że pomimo posiadania przez kontrahenta stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski miejscem świadczenia realizowanych przez spółkę na rzecz kontrahenta usług jest terytorium W., a w konsekwencji przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT? (…)

Aby spółkę (…) można było uważać za posiadającą w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, powinna ona dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, lecz także struktura ta powinna umożliwiać, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór w Polsce i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca (konsumpcja nabytych usług w Polsce). (…) Ponadto to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. (…)

Trafnie strona skarżąca argumentuje, że usługa może być opodatkowana tylko tam, gdzie jest wykorzystana (tj. tam, gdzie ustalono warunki jej świadczenia, podjęto decyzję o jej nabyciu, użyto usługi oraz zaakceptowano płatność za usługę). Jak skarżąca wskazała we wniosku, usługi są wykorzystywane na W. – tam podjęto decyzję o ich nabyciu, przeanalizowano ich efekt i tam je zaakceptowano. Polska aktywność kontrahenta nie ma do dyspozycji personelu ani infrastruktury, która by umożliwiała odbiór i wykorzystanie opisywanych usług (…). Z wniosku o interpretację wynika, że personel spółki jest wykonawcą usług, a nie ich odbiorcą. Tymczasem, co podkreślił Trybunał (w wyroku z 7.04.2022 r., C-333/20), nie można być jednocześnie podmiotem świadczącym i odbierającym usługę. (…) Oznaczałoby to bowiem, że ten sam podmiot jest jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą (…).

Podsumowując: nie można uznać, że korzystanie przez zagranicznego usługobiorcę z usług spółki na terenie kraju stanowi o posiadaniu przez tego zagranicznego usługobiorcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w miejscu świadczenia tych usług na terenie kraju, z tego tylko tytułu, że posiada on w kraju inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności nie można uznać, że część tych usług świadczona jest na rzecz tych stałych miejsc prowadzenia działalności zagranicznego usługobiorcy na terenie kraju, jeżeli w ramach świadczonych usług krajowa spółka zapewnia kompleksowe wsparcie w ramach outsourcingu poszczególnych procesów działalności gospodarczej prowadzonej przez tego zagranicznego usługobiorcę, a jedynie pośrednio ich efekty mogą znaleźć odzwierciedlenie w sprzedaży dokonywanej przez te inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 7.04.2022 r. (C-333/20),
• 3.06.2021 r. (C-931/19).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 11.10.2022 r. (I FSK 396/21),
• 19.05.2022 r. (I FSK 968/20).

Brytyjski podatek od wartości dodanej nie jest, co do zasady, ani przychodem, ani kosztem podatkowym – wyrok NSA z 14.02.2023 r. (II FSK 1050/22).

Z uzasadnienia: Istota sporu dotyczyła wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania oraz wartości kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży w Wielkiej Brytanii produktów wyeksportowanych z Polski. (…) Na gruncie podatku dochodowego transakcje rozlicza się zasadniczo w wartościach netto (tj. bez obciążenia podatkiem obrotowym). W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty i, co szczególnie istotne oraz niezasługujące na aprobatę, podatnik miałby do czynienia z opodatkowaniem jednego podatku (tj. VAT), drugim podatkiem (tj. CIT). Co do zasady VAT jest dla rozliczeń CIT neutralny, tzn. co do zasady nie stanowi on kosztów ani przychodów podatkowych i podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych. Ratio legis powyższych regulacji zakłada, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko taki VAT, który obciąża koszty działalności podatnika, np. podatek naliczony, którego nie można odliczyć, lub podatek należny, którego nie można przerzucić. (…)

Sam fakt wystąpienia Wielkiej Brytanii z UE nie wpłynął w żaden sposób na konstrukcję brytyjskiego podatku od wartości dodanej. W dalszym ciągu pozostaje ona identyczna z podatkiem od wartości dodanej funkcjonującym w państwach członkowskich, z tą jednak różnicą, że formalnie podatek ten nie spełnia przesłanki terytorialnej – od 1.01.2021 r. Wielka Brytania nie jest państwem członkowskim. Tym samym, ze względu na tożsamość regulacji podatkowych funkcjonujących na terytorium Wielkiej Brytanii zarówno przed, jak i po 1.01.2021 r. wskazać należy, że lokalny brytyjski podatek VAT w dalszym ciągu stanowić będzie podatek od wartości dodanej, z tym że jedynie nie będzie podlegał już regulacjom unijnym.

Wprawdzie brytyjski podatek od wartości dodanej nie jest podatkiem unijnym, ale praktycznie w całości oparty jest na przepisach obowiązującej Wielką Brytanię do 31.12.2020 r. unijnej dyrektywy 112. Nie ma więc podstaw, by różnicować traktowanie VAT jako przychodu lub kosztu jego uzyskania w zależności od tego, czy mowa jest o daninie unijnej, czy brytyjskiej, jeśli są one oparte na tej samej konstrukcji.

PODATEK CUKROWY

Cukry występujące naturalnie w napojach nie są objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty – wyrok NSA z 1.03.2023 r. (III FSK 1278/22).

Z uzasadnienia: Stosownie do art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym [uzp] opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem: 1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje, oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, oraz 2) kofeiny lub tauryny. Ustawodawca pojęcie „napoju” zdefiniował w art. 12b ust. 1 uzp, przyjmując, że jest nim wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. (…)

Co istotne, oceny właściwości konkretnego wyrobu pod kątem spełniania przez niego definicji (…) art. 12b ust. 1 uzp należy dokonywać na moment powstania wobec niego obowiązku uiszczenia opłaty, a więc na moment wprowadzenia go na rynek zgodnie z art. 12a ust. 2 uzp. (…) Przy wyliczaniu wysokości opłaty zgodnie z art. 12f uzp substancje występujące naturalnie powinny zostać pominięte i opłata powinna zostać naliczona tylko od substancji, które nie występują naturalnie w napoju podlegającym opłacie. (…) Etykieta nie powinna być traktowana jako jedyne źródło danych służących do wyliczenia opłaty (…), bowiem nie ma na niej wystarczających danych, aby ocenić, czy dana substancja występuje naturalnie w napoju, czy nie. (…)

Przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują się w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy. Z zawartego w art. 12b ust. 1 uzp wyłączenia przedmiotowego nie wynika, by dotyczyło ono wyłącznie substancji występujących naturalnie w wyrobie w 100%. Dokonując wykładni językowej, należy przyjąć, że każda substancja występująca w napoju naturalnie nie podlega opodatkowaniu, przy czym w przypadku występowania w 100% powoduje, że wyrób nie jest napojem w rozumieniu art. 12b ust. 1 uzp i nie jest przedmiotem opodatkowania w ogóle, w przypadku natomiast dodania do niego dodatku wymienionego w art. 12a ust. 1 uzp podlega opodatkowaniu, ale tylko w określonym zakresie.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 22.11.2022 r. (III FSK 934/22).

ORDYNACJA PODATKOWA

W okresie od 31.03.2020 do 23.05.2020 r. nie był wstrzymany ani zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – uchwała NSA z 27.03.2023 r. (I FPS 2/22).

Z uzasadnienia: Podstawowa rozbieżność pomiędzy skarżącym a organem podatkowym dotyczy wykładni sformułowania „bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów” użytego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (ustawa COVID-19) w brzmieniu obowiązującym w okresie od 31.03.2020 do 23.05.2020 r. (…)

Skarżący, przeciwnie do organu podatkowego, uważa, że sformułowanie to nie odnosi się do zastosowanych w prawie podatkowym terminów, gdyż prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa. (…) Sąd I instancji podzielił stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Przyjął (…), że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego (…). Tym samym w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od 31.03.2020 (włącznie) do 23.05.2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni (czas obowiązywania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19). (…)

Mając na uwadze powyższe, zdaniem WSA w Łodzi organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że okresy podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, a sprawa podlegała merytorycznemu rozpoznaniu. (…) W ocenie składu 7 sędziów NSA (…) rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne. (…)

Ustawa COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdyż np. odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3 (…). Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, NSA podjął uchwałę o następującej treści: art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 (…) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.