Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 101

PODATEK DOCHODOWY

Wypłacając dywidendę, spółka nie musi ustalać, czy odbiorca jest rzeczywistym właścicielem. Nie stanowi to warunku zwolnienia z CIT na podstawie art. 22 ust. 4 updop – wyrok NSA z 8.02.2023 r. (II FSK 1277/22).

Z uzasadnienia: Analiza art. 22 ust. 4–4d updop prowadzi do wniosku, że zwolnienie podatkowe ma miejsce, jeżeli spełnione zostaną łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej „rzeczywistym właścicielem”. Wymagane jest jedynie, aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Zatem zasadne jest przyjęcie, że dla zwolnienia od opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4–6 ustawy, bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5–6 updop. (…)

Warunek, by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem, został wprost zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 updop w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych. Brak jest natomiast takiego warunku w art. 22 ust. 4 updop dotyczącym zwolnienia od podatku u źródła dla dywidend. (…) Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela, znalazłoby to odpowiednie odzwierciedlenie w treści art. 22 ust. 4 updop, tak jak ma to miejsce w art. 21 ust. 3 updop.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 27.04.2021 r. (II FSK 240/21).

Wypłacając dywidendę, spółka musi ustalić, czy odbiorca jest rzeczywistym właścicielem. To warunek zwolnienia z CIT na podstawie art. 22 ust. 4 updop – wyrok NSA z 31.01.2023 r. (II FSK 1588/20).

Z uzasadnienia: Zdaniem skarżącej, w celu skorzystania z prawa do zwolnienia dywidendy (…) na podstawie art. 22 ust. 4 updop, spółka nie ma obowiązku weryfikacji, czy podmiot, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda, jest jej rzeczywistym właścicielem. (…) Skarżąca i sąd I instancji argumentują, że uzyskanie prawa do zwolnienia podatkowego nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5–6 updop. Przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia zostały bowiem określone wyłącznie w art. 22 ust. 4 ustawy. (…)

NSA w składzie rozpoznającym sprawę tego poglądu nie podziela. Należy bowiem mieć na uwadze, że omawiane przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30.11.2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Jest nim zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej.

W preambule dyrektywy Rady 2015/121 z 27.01.2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że: „Niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania”. Za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem, pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki, mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. (…)

Sporna pozostaje natomiast kwestia zakresu obowiązków weryfikacyjnych w zakresie ustalenia statusu podatnika jako rzeczywistego odbiorcy dywidendy. Zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając, czy należyta staranność w rozumieniu art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 7a updop została w określonym przypadku dochowana, należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje nt. statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji mogą być m.in.: prasa branżowa, doniesienia medialne, publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych.

Organ stwierdził, że w każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w 26 ust. 1 updop. Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej), a w przypadku podmiotów powiązanych np. uzyskanie dokumentów grupowych wskazujących na przepływy finansowe, a także substancję biznesową oraz rolę poszczególnych podmiotów w strukturze grupy. Zdaniem NSA (…) uwagi organu należy traktować jedynie jako pewne wskazówki odnoszące się do obowiązków płatnika. Każdy stan faktyczny w danej sprawie należałoby oceniać odrębnie, w zależności od możliwości pozyskania przez płatnika informacji, które mogłyby zweryfikować status odbiorcy dywidendy.

Podsumowując: rację ma organ interpretacyjny, że płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 1 updop, jest zobowiązany do weryfikacji statusu odbiorcy dywidendy, tj. ustalenia, czy jest on jej rzeczywistym właścicielem. Stanowisko wyrażone w interpretacji należy jednak rozumieć w ten sposób, że weryfikacja tego statusu może odbywać się przy uwzględnieniu możliwości płatnika w tym zakresie i nie oznacza obowiązku takiego prowadzenia postępowania, jak czynią to organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, że z konieczności badania, czy odbiorca jest rzeczywistym właścicielem, zwolniony jest płatnik, który w ramach zachowania należytej staranności musi ustalić, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do odmowy zastosowania zwolnienia (dyrektywa) bądź stawki preferencyjnej (umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania). Argumentację tę wspiera treść art. 22c ust. 1 updop.

Ciężar dowodu jest zatem rozłożony pomiędzy płatnika i organ podatkowy w ten sposób, że płatnik, działając z należytą starannością, ma dokonać weryfikacji, czy odbiorca dywidendy jest rzeczywistym jej beneficjentem. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wynik tej weryfikacji ze względu na istnienie praktyki stanowiącej nadużycie, musi wykazać istnienie elementów konstytutywnych takiej praktyki z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów, w szczególności okoliczności, że spółka, której wypłacono dywidendy, nie jest ich rzeczywistym właścicielem.

Komercyjne bony dłużne mają charakter papierów wartościowych, dlatego przychody z ich tytułu (dyskonto) należy uznać za przychody z zysków kapitałowych – wyrok NSA z 7.12.2022 r. (II FSK 1013/20).

Z uzasadnienia: Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop, a w szczególności zawartego w tym przepisie pojęcia „papiery wartościowe”. Od tej wykładni zależy przypisanie do konkretnego źródła przychodów dyskonta, jakie skarżąca ma uzyskać w wyniku wykupu komercyjnych bonów dłużnych. Spółka wyraziła pogląd, że komercyjne bony dłużne nie zostały wprost wymienione jako papiery wartościowe w definicjach zawartych w aktach prawnych, (…) nie zostały ujęte w definicji papierów wartościowych zawartej w art. 5a pkt 11 updof (…), a przede wszystkim nie zostały one wskazane w definicji papierów wartościowych w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Tym samym przychód z ich wykupu, jako niewymieniona w art. 7b updop kategoria przychodu z wierzytelności pieniężno-pożyczkowej, będzie stanowił przychód z innych źródeł (…).

Organ interpretujący uznał natomiast, że wobec braku definicji papierów wartościowych w updop, pojęcie to należy zdefiniować w oparciu o przepisy Kc i ew. ustawy – Prawo dewizowe. Nie budzi wątpliwości, że katalog przychodów z zysków kapitałowych, zawarty w art. 7b updop, ma charakter zamknięty, a zatem tylko wyraźnie wskazane w nim przychody będą zaliczane do tego źródła. Jednym ze wskazanych w nim przychodów są przychody z papierów wartościowych. (…) W piśmiennictwie przyjmuje się, że zdolność emisyjną (możliwość wyemitowania papierów wartościowych) (…) ma co do zasady każda osoba wyposażona w zdolność prawną (art. 8 § 1 Kc) i posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 11 Kc). (…)

W obrocie prawnym mogą się znajdować zarówno papiery wartościowe nazwane, uregulowane w sposób szczególny, jak i papiery wartościowe nienazwane, których emisja wynika z przepisów ogólnych Kc, a także papiery dopuszczone do publicznego obrotu i do obrotu takiego niedopuszczone. Skoro w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop ustawodawca odwołał się do pojęcia papierów wartościowych, bez jego dalszego dookreślenia, uznać należy, że przez pojęcie to należy rozumieć zarówno „papiery wartościowe nazwane, których emisję uregulowano w przepisach szczególnych”, jak i „papiery wartościowe nienazwane, wyemitowane na podstawie przepisów Kc”. (…) Ze wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że (…) spółka-emitent ma zdolność emisyjną, skoro jest spółką kapitałową i skoro nie istnieją w zakresie tego rodzaju dokumentów podmiotowe ograniczenia swobody emisji. (…)

Przebieg tego procesu wskazuje także na związanie komercyjnego bonu dłużnego (dokumentu) z prawem majątkowym (wierzytelnością pieniężną) (…). Wskazuje także na istnienie zależności pomiędzy tym dokumentem a wyrażonym w nim prawem, skoro spłatę i dyskonto otrzymuje podmiot, który zakupił bon. (…) Bon ten jest zbywalny, skoro w Planie Bonów Dłużnych przewidywane są warunki obrotu bonami na rynku pierwotnym i wtórnym. Tym samym komercyjny bon dłużny posiada cechy wspólne papierom wartościowym, o których mowa w przepisach Kc, w tym w art. 921⁶. Swobody jego emisji nie ograniczają przepisy szczególne, nie jest on bowiem papierem wartościowym nazwanym i podlegającym publicznemu obrotowi. Przychody związane z komercyjnym bonem dłużnym (dyskonto) należy zatem uznać za przychody z papierów wartościowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop.

VAT

Podstawowym warunkiem przesądzającym o uznaniu niedoboru towarów za ubytek naturalny jest udowodnienie, że niedobór powstał bez winy i zaniedbań podatnika – wyrok NSA z 10.01.2023 r. (I FSK 1615/18).

Z uzasadnienia: Spór dotyczył dwóch kwestii: po pierwsze, czy stwierdzony przez organy podatkowe niedobór nawozów sztucznych sypkich uzasadniał założenie, że doszło do sprzedaży tego towaru większej niż wykazana przez skarżącego, i czy w konsekwencji organy były uprawnione do szacunkowego określenia wysokości podstawy opodatkowania w związku z oszacowaniem wartości sprzedaży z tego tytułu, a po drugie, czy zasadnie zakwestionowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem nawozów, które utraciły swoje właściwości na skutek przemoknięcia. W pierwszej kwestii skarżący podnosił, że stwierdzony niedobór nawozów w ilości 920 kg był wynikiem naturalnych ubytków (spowodowanych np. rozsypaniem), których nie sposób zauważyć w bieżącej działalności, nie można więc czynić mu zarzutu z powodu nieudokumentowania tego rodzaju strat. Podnosił, że ilość ubytków była znikoma w stosunku do całości obrotu (0,3%) i mieściła się w normach ubytków naturalnych (…).

Organy podatkowe, na tle okoliczności faktycznych sprawy, prawidłowo uznały, że skarżący dokonał w 2013 r. niezaewidencjonowanej sprzedaży nawozów w ilości 920 kg. Wysokość niedoborów wynikała z porównania ilości towaru handlowego (nawozów sypkich) zakupionego na podstawie faktur w 2013 r. z ilością towaru wynikającą z remanentu początkowego i końcowego w 2013 r., a następnie z ilością nawozów zaewidencjonowanych na dowodach sprzedaży. (…) Na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja skarżącego, zgodnie z którą ww. różnica była wynikiem ubytków naturalnych. (…) Podstawowym warunkiem przesądzającym o uznaniu niedoboru towarów za ubytek naturalny jest udowodnienie, że niedobór powstał bez winy i zaniedbań podatnika, czyli na skutek bądź naturalnych procesów, bądź nieprzewidzianych zdarzeń losowych, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

(…) Tezie skarżącego o powstałych ubytkach w związku z rozsypaniem nawozów przeczyły ustalenia, zgodnie z którymi zakup, transport, przechowywanie i sprzedaż nawozów sypkich przez skarżącego odbywały się w plombowanych workach. Natomiast fakt niewystępowania ubytków naturalnych w przypadku nawozów sypkich potwierdziły informacje pochodzące od innych podmiotów zajmujących się handlem nawozami sztucznymi (…).

Stanowisko sądu I instancji zasługuje na akceptację także w drugiej spornej kwestii, dotyczącej zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nawozów, które następnie uległy zniszczeniu (zamoknięciu). (…) Skarżący nie zgadzał się z tym, podnosząc, że zniszczenie nawozów spowodowane było działaniem siły wyższej (nagłą i niespodziewaną burzą, powodującą zalanie magazynu), czego nie można było przewidzieć (…). Rację należy przyznać sądowi wojewódzkiemu, że sam dowód w postaci protokołu strat nie mógł zostać uznany za wystarczający do przyjęcia, że szkoda była następstwem zdarzeń, za które podatnik nie ponosi winy. (…)

W protokole strat strona nie podała okoliczności, które doprowadziły do powstania strat ani nie wskazała dat, kiedy zdarzenia, na które się powoływała, miały miejsce. W związku z tym organy podatkowe zasadnie nie dały wiary ogólnikowym informacjom zawartym w tym protokole, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów na podnoszone przez nią okoliczności.

Prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi innymi niż osobowe przysługuje już od dnia nabycia takiego pojazdu, a nie od dnia odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne i wpis do dowodu są konieczne, aby potwierdzić, że pojazd ma określone cechy konstrukcyjne – wyrok NSA z 11.01.2023 r. (I FSK 882/19).

Z uzasadnienia: Spółka wyraźnie zaznaczyła, że wykorzystywany przez nią do prowadzonej działalności gospodarczej pojazd ciężarowy marki F. już w dacie nabycia był pojazdem, którego konstrukcja, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, wykluczała jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz że uzyskała zaświadczenie, o którym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i że na jego podstawie dokonano odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Gdyby skarżąca spółka nie uzyskała wspomnianego wyżej zaświadczenia i odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, to niewątpliwie rację miałby organ interpretacyjny, że z uwagi na treść art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego.

(…) Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz zasady neutralności będzie natomiast prezentowana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl której prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje podatnikowi dopiero od dnia, w którym dokonano wpisu do dowodu rejestracyjnego pojazdu o spełnieniu wymagań, o którym mowa w tym przepisie. Trafnie sąd I instancji (…) przyjął, że warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne i wpis do dowodu rejestracyjnego. Badanie techniczne i wpis to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia. (…)

Prawo do odliczenia podatku należnego związane jest bowiem nie z odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym czy wynikiem badania technicznego, ale z cechami danego pojazdu, które samoistnie wskazują na wykorzystywanie pojazdu do celów działalności gospodarczej. W uzupełnieniu przedstawionej wyżej argumentacji można zwrócić uwagę na treść art. 86a ust. 12 i 13 ustawy o VAT. Oba te przepisy dotyczą pojazdów samochodowych, o których stanowi art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, wykorzystywanych przez podatników wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których są oni obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. (…)

Wymogi powyższe nie dotyczą pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, tj. pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. (…). Dla tej kategorii pojazdów ustawodawca nie przewidział swoistej „sankcji” z art. 86a ust. 13 ustawy o VAT, dotyczącej pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT (dla których podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu), polegającej na przyjęciu, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym.

Reasumując: podatnik VAT ma prawo do obniżenia podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, od wydatków związanych z nabyciem pojazdu samochodowego spełniającego warunki przewidziane w art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT oraz od wydatków związanych z jego eksploatacją także za okres od dnia jego nabycia do dnia dokonania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli w okresie użytkowania nie dokonywano w nim żadnych zmian, w wyniku których pojazd przestał spełniać wymagania, o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT, oraz przez cały czas był użytkowany tylko w działalności gospodarczej do celów czynności opodatkowanych VAT.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 7.06.2018 r. (I FSK 965/16),
• 10.10.2019 r. (I FSK 1492/17).

Od Redakcji: W wyroku NSA często pada sformułowanie „ciężarowy”, ale mowa jest o pojeździe innym niż pojazd osobowy, a nie o samochodzie ciężarowym (mimo że we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego spółka posłużyła się takim pojęciem). Przy nabyciu i użytkowaniu samochodów ciężarowych przysługuje 100-proc. odliczenie podatku naliczonego. Zawarte w art. 86a ustawy o VAT warunki dotyczą natomiast wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, którymi są – w świetle art. 2 pkt 34 ustawy o VAT – pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t.

O powstaniu stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce nie decydują wyłącznie zasoby techniczne i osobowe. Podatnik musi mieć nad nimi kontrolę – wyrok NSA z 11.10.2022 r. (I FSK 396/21).

Z uzasadnienia: Skarżąca wykorzystuje do swojej działalności zaplecze techniczne i personalne usługodawców, którymi w większości są spółki z tej samej grupy kapitałowej. Jednak (…) nie ma kontroli nad działaniem ich pracowników, stąd nie mogą oni zostać uznani za część struktury skarżącej. Organ pomija ten aspekt. (…) Zdaniem NSA działanie polegające na udostępnieniu specjalistycznego oprogramowania nie może być wystarczające dla wniosku, że skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym usługodawców, którzy z niego korzystają.

Strony w sprawie były zgodne co do tego, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, tudzież zapleczem technicznym, które stanowi jego własność. Dla uznania, że zachodzi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej w Polsce, organ musiałby jednak wykazać, że – mimo braku własnego zaplecza – stronie przysługuje porównywalna jak przy własnej kontrola nad cudzym zapleczem personalnym i technicznym. Warunek taki w szczególności realizują umowy o usługi lub umowy najmu pozwalające na bezpośrednie uzyskanie wpływu na personalne i techniczne zaplecze. Przy takich umowach przedmiotowe zaplecze pozostaje do dyspozycji podatnika jak własne.

(…) Organ w sprawie ten aspekt całkowicie pominął, ograniczając się do stwierdzenia, że skoro skarżąca dysponuje wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, to jest to wystarczające dla stwierdzenia, że ma ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT określa stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako „cechującą się wystarczającą stałością odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która ma umożliwić usługobiorcy odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Dla realizacji tych warunków skarżąca powinna dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, lecz także ta struktura powinna umożliwiać w zakresie zaplecza personalnego i technicznego odbiór w Polsce i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca (konsumpcja nabytych usług w Polsce). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (por. wyrok TSUE z 7.04.2022 r., C-333/20).

Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej – skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 7.04.2022 r. (C-333/20),
• 3.06.2021 r. (C-931/19),
• 7.05.2020 r. (C-547/18),
• 16.10.2014 r. (C-605/12).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 19.05.2022 r. (I FSK 968/20),
• 22.10.2021 r. (I FSK 1519/19),
• 29.07.2021 r. (I FSK 660/18).

Gmina może odliczyć VAT naliczony od zakupów inwestycyjnych związanych z termomodernizacją odrębnego budynku przy zastosowaniu metody powierzchniowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, z pominięciem sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia MF – wyrok NSA z 7.12.2022 r. (I FSK 1959/19).

Z uzasadnienia: Wnioskodawca (gmina) rozważa możliwość skorzystania z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Miasto zastanawia się nad zastosowaniem właśnie tej metody ustalenia proporcji, gdyż nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), ale ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu jest ono w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku N. przeznaczoną w danym okresie do tej działalności.

W ocenie miasta to właśnie zastosowanie proporcji powierzchniowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie budynku N. w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności. (…) Zdaniem dyrektora KIS (…) o specyfice działalności można mówić w przypadku zarządu nieruchomościami w ogóle, a nie w odniesieniu do jednej specyficznej nieruchomości. (…)

W orzecznictwie przyjęto, że brak jest podstaw ku temu, aby sposób określania proporcji odliczenia przyjmować w odniesieniu do każdej z osobna gminnej inwestycji, bieżącego nakładu czy budynku (wyroki NSA z 16.12.2020 r., I FSK 1750/18, 19.02.2020 r., I FSK 1590/17, oraz 14.09.2021 r., I FSK 437/19). Powyższe stanowisko NSA, wyłączające możliwość zastosowania proporcji w odniesieniu do każdej z osobna gminnej inwestycji, bieżącego nakładu czy budynku, nie może mieć jednak zastosowania do przedmiotowej sprawy, w której gmina dokonuje nakładów inwestycyjnych na nieruchomość, która w znacznej części wykorzystywana jest do działalności gospodarczej związanej z najmem.

(…) Art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji, a więc proporcji, o której mowa w art. 2a–2b, można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. (…) W piśmiennictwie trafnie zauważono, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określania prewspółczynnika dotyczyć będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych, względnie usługami wynajmu powierzchni (…).

Nie można jednak zapomnieć, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, będący implementacją art. 168a dyrektywy 112, daje możliwość ustalenia odrębnej proporcji w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych, jak i do działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem „w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Pojęcie „wytworzenia nieruchomości” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT i należy rozumieć je nie tylko jako wybudowanie budynku, budowli lub ich części, ale także ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Niewątpliwie takim „ulepszeniem” jest termomodernizacja budynku będącego własnością gminy. Nie ma w związku z tym przeszkód, aby gmina ustaliła odrębną proporcję dla wydatków inwestycyjnych, które zostaną poniesione na termomodernizację nieruchomości (budynku), która jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Bezspornie będą to bowiem wydatki związane z „wytworzeniem” nieruchomości, o jakim mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Jeżeli zatem chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to „specyfikę” tę należy w pierwszej kolejności odnosić do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę, co nie oznacza jednak, że gmina nie może zastosować proporcji określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT do odrębnej nieruchomości przeznaczonej w części na wynajem, jeżeli poniosła wydatki na termomodernizację takiego budynku.

ORDYNACJA PODATKOWA

Wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe przed dniem aportu – wyrok NSA z 6.12.2022 r. (I FSK 2223/18).

Z uzasadnienia: Z dniem 1.01.2016 r. znowelizowano art. 93a Op (…). W wyniku tych zmian uchylono art. 93a § 2 pkt 2 Op i dodano § 5 (…) jednoznacznie stanowiący, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Jednocześnie w ustawie zamieszczono art. 112c o solidarnej odpowiedzialności osoby fizycznej i spółki nieposiadającej osobowości prawnej za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki. Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału przedsiębiorstwa, stała się następcą tej osoby fizycznej jedynie w zakresie przysługujących jej dotąd uprawnień. Zatem w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Odpowiada ona wówczas nadal za swoje zobowiązania całym swoim majątkiem solidarnie z tą spółką, której przysługuje status osoby trzeciej (…).

W orzeczeniach aprobujących pogląd o dalszej odpowiedzialności osoby fizycznej za zobowiązania podatkowe powstałe przed wniesieniem przez nią przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej odwoływano się do uzasadnienia ustawy nowelizującej (druk Sejmu VII kadencji nr 3462) i uznawano, że zmiana ta miała charakter doprecyzowujący, a nie prawotwórczy. (…) NSA podziela reprezentowany w orzecznictwie pogląd, że zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i w konsekwencji rzutuje na sposób wykładni art. 93a § 2 pkt 2 Op w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 23.10.2019 r. (I FSK 1423/19),
• 4.10.2017 r. (II FSK 1242/17),
• 26.01.2017 r. (I FSK 1247/15),
• 5.03.2015 r. (I FSK 216/14).

Przedstawienie przez podatnika faktur po otrzymaniu decyzji ostatecznej nie daje podstawy do wzruszenia tej decyzji w trybie art. 254 Op – wyrok NSA z 7.12.2022 r. (I FSK 292/22).

Z uzasadnienia: Zdaniem skarżącej dysponowanie (już po kilku latach) fakturami i innymi dokumentami, z których wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, daje jej podstawę do wzruszenia w trybie art. 254 Op ostatecznej decyzji wymiarowej. (…) W art. 254 Op przewidziano szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, odmienny od trybów nadzwyczajnych określonych w art. 240–246 Op (wznowienie postępowania) i art. 247–252 Op (stwierdzenie nieważności decyzji).

(…) Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 Op jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. (…) W art. 254 Op nie chodzi zatem o jakąkolwiek zmianę okoliczności faktycznych, lecz zmianę faktów prawotwórczych po wydaniu decyzji wymiarowej, wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego (…). Nie są takimi okolicznościami faktycznymi okoliczności (dowody), które istniały przed wydaniem (doręczeniem) decyzji wymiarowej, a które nie zostały uwzględnione przy jej wydaniu, zwłaszcza gdy nastąpiło to z powodów leżących po stronie podatnika. (…)

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują w szczególności takiej sytuacji, która umożliwiałaby przyjęcie za fakt prawotwórczy, że dysponowanie (już po kilku latach) fakturami i innymi dokumentami, z których wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego, daje podstawę do wzruszenia w trybie art. 254 Op ostatecznej decyzji wymiarowej.

Odmawiając przedsiębiorcy prawa do ulgi podatkowej, organ podatkowy musi w pierwszej kolejności przeanalizować art. 67a Op, a następie art. 67b Op w kontekście regulacji wspólnotowych – wyroki NSA z 1.12.2022 r. (III FSK 1245/21, III FSK 1246/21).

Z uzasadnienia: W art. 67a § 1 pkt 3 Op przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – „ważny interes podatnika” lub „interes publiczny”. Spójnik „lub” użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Odnosząc się do pojęcia ważnego interesu podatnika, należy wskazać, że nie można go ograniczać (…) wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (…). Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych (…) ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

(…) Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Op nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do (…) podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. (…)

Ulgi, o których mowa w art. 67a Op, w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach. Przepis art. 67b Op określa formy pomocy tym podmiotom i uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie. (…) Regulacja zawarta w art. 67b Op ogranicza zatem – w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – stosowanie ulg płatniczych określonych w art. 67a Op, obwarowując je wymogiem spełniania ściśle określonych kryteriów wynikających z unormowań unijnych. (…) Organ podatkowy, odmawiając przyznania prawa do ulgi podatkowej przedsiębiorcy, ma obowiązek dokonać w pierwszej kolejności analizy art. 67a Op, a następie art. 67b Op w kontekście regulacji wspólnotowych.