Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 100

PODATEK DOCHODOWY

Bony żywieniowe, przekazywane pracownikom zamiast posiłków profilaktycznych, nie są opodatkowane PIT – wyrok NSA z 7.02.2023 r. (II FSK 1686/20).

Z uzasadnienia: Kwestią sporną jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 11b updof, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych. (…)

Wskazany przepis jest jasny i zrozumiały, a jego interpretacja nie nastręcza wątpliwości i nie wymaga wyjścia poza prostą analizę językową. Organ interpretacyjny nie tylko pominął literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 11b updof i go zmodyfikował, wprowadzając pozaustawowe warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, ale także wskazał warunki, które są nieweryfikowalne. Trudno bowiem sobie wyobrazić, jak pracodawca miałby sprawdzić, jakie produkty spożywcze kupuje pracownik i czy aby przygotowany przez niego posiłek spełnia normy żywieniowe określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia RM z 28.05.1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (DzU nr 60 poz. 279 ze zm.). (…)

Trudno bowiem wymagać od pracodawcy, aby wydając pracownikom bony żywieniowe, które mają z założenia charakter uniwersalny w odniesieniu do składu żywieniowego (tzn. nie wskazują na wartości żywieniowe), kontrolował on spożyte przez pracownika posiłki w zakresie ich składu i wartości produktów.

Ponadto rozporządzenie RM z 28.05.1996 r. wprost odnosi się do wydawanych przez pracodawcę pracownikom posiłków profilaktycznych, a nie do bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11b updof. To legislator podatkowy zdecydował, jeszcze w stanie prawnym istniejącym na gruncie prawa pracy przed 6.07.2019 r., że ze zwolnienia będzie korzystała wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Jeżeli celem wydatków na urządzenie terenów parkowych położonych na cudzym gruncie jest zabezpieczenie źródła przychodów z działalności deweloperskiej, to są to tzw. koszty pośrednie. Natomiast wydatek poniesiony na nabycie gruntów, które zostaną sprzedane miastu w zamian za inne korzyści, nie jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami ze sprzedaży – wyrok NSA z 1.02.2023 r. (II FSK 1636/20).

Z uzasadnienia: Istota sporu dotyczy wyłącznie wykładni art. 15 ust. 1, 4, 4b, 4d i 4e updop (…), a w istocie zdarzeń przyszłych związanych z planowanymi kosztami zagospodarowania parku na gruntach (terenach zielonych i rezerwacie), które spółka sprzedała miastu, oraz kosztami poniesionymi przez spółkę na nabycie gruntów, które planowała sprzedać miastu za 1 zł. Obydwie te sytuacje wymagają odrębnego omówienia i wykładni. Co do kosztów związanych z zamierzoną przez spółkę realizacją parku o wartości nie mniejszej niż 10 mln zł, podzielić należy w pełni stanowisko wyrażone przez organ w interpretacji indywidualnej oraz przez sąd I instancji. Koszty te stanowią bowiem tzw. koszty pośrednie związane z przychodami spółki, której przedmiotem działalności jest, jak sama wskazała, „realizacja projektów budowlanych ze wznoszeniem budynków”. (…)

Ustawodawca w żadnym miejscu w updop nie definiuje, co należy rozumieć przez „koszty bezpośrednie” lub „pośrednie”. (…) Analiza art. 15 ust. 1, 4 i 4d updop wyraźnie wskazuje, że (…) jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. (…)

Wydatek, który spółka zamierza ponieść na urządzenie parku na terenie, który stanowił będzie własność miasta, nie wykazuje bezpośredniego związku ze spodziewanymi przychodami z tytułu sprzedaży lokali czy budynków, które w przyszłości powstaną na gruncie należącym do niej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wydatek ten jest motywowany przede wszystkim uzyskaniem korzystnych – z punktu widzenia planów biznesowych skarżącej – wpierw studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, a następnie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP).

Naniesienia dotyczące parku na działkach gruntu, które będą własnością miasta, będą stanowiły dla spółki jedynie poprawę otoczenia dla planowanej inwestycji na areale obejmującym ok. 30 ha własnych gruntów. Brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy spodziewanymi przychodami ze sprzedaży lokali i budynków posadowionych na gruncie należącym do spółki a wydatkami na urządzenie terenów parkowych położonych na cudzym gruncie. (…) Dotyczą one zatem tego, aby spółka mogła kontynuować działalność deweloperską. (…) Co do kosztu poniesionego przez spółkę na nabycie gruntów, które planuje ona sprzedać miastu, to w jej ocenie powinny one stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami, które będzie sukcesywnie uzyskiwać ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane. (…) W ocenie organu interpretacyjnego wydatki te (pokryte aportem) powinny stanowić koszty bezpośrednie dotyczące przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości miastu za 1 zł. (…)

Stanowisko to podzielił sąd I instancji, wskazując, że sprzedaż gruntów na rzecz miasta będzie łączyła się z uzyskaniem przychodów z tej transakcji, z którą to bezpośrednio wiązały się koszty poniesione przez skarżącą na nabycie przedmiotu sprzedaży. (…) Zdaniem NSA ze stanowiskiem prezentowanym przez dyrektora KIS i podzielonym przez sąd nie można się zgodzić. Jednocześnie (…) za prawidłowe nie może zostać uznane także stanowisko spółki co do kwalifikacji tych kosztów. Porównanie sprzedawanego areału (ok. 75 ha) oraz ustalonej ceny sprzedaży za 1 zł, nawet przy założeniu, że grunty te stanowią tereny parkowe i rezerwatu, wskazuje na gruncie prawa cywilnego na zawarcie umowy nieekwiwalentnej, z uwagi na dysproporcję pomiędzy wartością gruntów a ceną sprzedaży.

Jednak porównanie kontekstu gospodarczego tej transakcji i celu sprzedaży, który przyświecał spółce, wskazuje, że działanie to miało racjonalne uzasadnienie ekonomiczne i z jej perspektywy jako przedsiębiorcy było działaniem ze wszech miar racjonalnym. Celem skarżącej nie było bowiem uzyskanie kwoty 1 zł z tytułu sprzedaży, ale uzyskanie (…) korzystnych rozstrzygnięć w zakresie planowania i zagospodarowania przestrzennego. (…) Tym samym „bezpośredniość” kosztu nabycia nieruchomości o areale ok. 75 ha, zbywanej na rzecz miasta, z uzyskanym z tego tytułu przychodem w kwocie 1 zł razi sztucznością, gdyż zamiarem spółki nie było uzyskanie tak rażąco nieekwiwalentnego przysporzenia w pieniądzu. Rzeczywistym zamiarem było zabezpieczenie źródła przychodu poprzez uzyskanie korzystnych rozstrzygnięć w zakresie zagospodarowania i planowania przestrzennego (wpierw studium, a następnie MPZP). Podobnie zatem jak w przypadku wydatków na urządzenie parku, wydatki te nie pozostają w związku jedynie z przychodem ze sprzedaży działek miastu za 1 zł.

Nie można jednak, tak jak postrzega to spółka, powiązać tych wydatków bezpośrednio ze spodziewanym w przyszłości przychodem ze sprzedaży lokali i budynków wybudowanych na gruntach stanowiących jej własność. (…) Działki skarżącej nie posiadają w chwili zawarcia umowy nawet spodziewanego MPZP, gdyż celem zbycia nieruchomości na rzecz miasta jest dopiero jego uzyskanie. Spółka nie posiada żadnych pozwoleń na budowę jakichkolwiek obiektów budowlanych, które pozwoliłyby na wskazanie klucza alokacji wartości zbywanych na rzecz miasta gruntów do przyszłej ceny zbycia pojedynczego metra kwadratowego lokalu lub budynku bądź innych urządzeń budowlanych. Nie można wobec tego powiązać kosztu nabycia zbywanych działek z jakimkolwiek, nawet hipotetycznym przychodem pochodzącym ze zbycia lokali i budynków, które mają zostać przez skarżącą w przyszłości wzniesione. Nie wiadomo także, w jakim horyzoncie czasowym będą realizowane przyszłe inwestycje i kiedy zostaną uzyskane z nich przychody. (…)

Brak ujęcia w ustawie podatkowej legalnej definicji kosztów bezpośrednich oraz innych niż bezpośrednie (tzw. pośrednich) nie oznacza, że dla potrzeb podatkowych można wprost odwoływać się do rozwiązań zawartych w uor. Wobec tego o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter stanowi koszt bezpośredni, czy pośredni, decydują przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. (…) Uor reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego niż ustawy podatkowe, a tym samym, ażeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy w updop ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. (…)

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop zasadą jest potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Jednocześnie z zasady tej wynika, że jeżeli brak jest możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki, należy przyjąć, iż stanowią one koszt „jednorazowy”. Podkreślenia wymaga, że w art. 15 ust. 4d zd. 2 przewidziano, iż jeżeli koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Rolą zatem organu interpretacyjnego przy ponownym rozpatrzeniu wniosku będzie dokonanie interpretacji art. 15 ust. 4d updop w odniesieniu do kosztu nabycia działek gruntu, które spółka zamierzała zbyć na rzecz miasta za 1 zł – przy przyjęciu, że jest to koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Połączenie przez przejęcie spółki osobowej nie oznacza przychodu dla spółki kapitałowej – wyrok NSA z 17.01.2023 r. (II FSK 1343/20).

Z uzasadnienia: Wniosek dotyczy połączenia wnioskodawcy (spółki przejmującej) z B (spółki przejmowanej) przez przejęcie (dalej połączenie), tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, w drodze sukcesji uniwersalnej. Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 515 § 1 Ksh (stosowanym poprzez analogię) w trybie uproszczonym, tj. bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej i wydawania udziałów wspólnikom spółki przejmowanej. (…)

Połączenie zostanie przeprowadzone w ramach jednej transakcji, bez podwyższania kapitału zakładowego. W wyniku planowanego połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, w drodze sukcesji uniwersalnej, a spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji, zgodnie z art. 493 § 1 Ksh. (…) W związku z planowanym połączeniem nie przewiduje się przyznania szczególnych uprawnień wspólnikom ani osobom szczególnie uprawnionym w spółce przejmowanej, jak również członkom organów łączących się spółek lub innych osób uczestniczących w połączeniu. (…)

Skarżąca zajęła stanowisko, zgodnie z którym połączenie przez przejęcie spółki osobowej, w której skarżąca jest wspólnikiem, nie powinno skutkować powstaniem po stronie skarżącej (spółka przejmująca) przychodu podatkowego na gruncie updop. (…) WSA miał na uwadze, co następuje: updop nie zawiera przepisu regulującego kwestię przychodu mogącego powstać w przypadku połączenia spółki kapitałowej i osobowej, w szczególności zaś w takiej sytuacji, gdy to przejmująca spółka kapitałowa jest wspólnikiem spółki osobowej, przy przejęciu (będącym połączeniem) nie zostaną wydane udziały wspólnikowi spółki przejmowanej (zakaz posiadania własnych udziałów), zaś spółka osobowa zostanie zlikwidowana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Zawarte w omawianej ustawie regulacje dotyczące powstania przychodu w sytuacji, gdy do połączenia spółek (przejęcia) dochodzi, odnośnie do spółek kapitałowych nie mogą być bezpośrednio stosowane, gdyż jest to zupełnie inny rodzaj osób prawnych. (…)

Połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową poprzez jej przejęcie musi być rozpatrywane w kategoriach objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. W tym zakresie będą miały zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop. Pierwszy z nich przewiduje, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Wszelkie zatem przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego nie podlegają opodatkowaniu. Kwestię przychodów przekraczających kapitał zakładowy i przekazywanych na kapitał zapasowy reguluje art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, który wyłącza z pojęcia przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop wszelkie kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. (…)

Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. (…) Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową poprzez jej przejęcie musi być rozpatrywane w kategoriach objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Wobec tego w tym zakresie będą miały zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop. (…) Przepisy te w ocenie NSA znajdą zastosowanie również w sprawie niniejszej.

Podobne orzeczenia NSA z:

- 4.07.2019 r. (II FSK 3521/18),

- 14.06.2019 r. (II FSK 2085/17, II FSK 2101/18),

- 28.05.2019 r. (II FSK 1997/17),

- 28.07.2016 r. (II FSK 1732/14).

Jeżeli wierzyciel jeszcze przed zawarciem ugody zrzekł się roszczenia o zapłatę kary umownej, to dłużnik nie ma z tego tytułu przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Jeśli natomiast wierzyciel przed zawarciem ugody wystąpił z powództwem o zasądzenie kar umownych, a następnie w wyniku ugody zwolnił dłużnika z już wymagalnego długu o określonej wartości, to dłużnik uzyskuje przychód – wyrok NSA z 6.09.2022 r. (II FSK 3151/19).

Z uzasadnienia: Skarżąca jest spółką akcyjną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Opisała we wniosku trzy stany faktyczne. Z każdym z kontrahentów spółkę łączyła długoterminowa umowa sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, uzyskiwanych przez wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (umowa CPA). (…) Spółka ponad rok temu zaprzestała wykonywania umów CPA, uznając, że umowy są bezwzględnie nieważne za względu na sprzeczność ich treści z prawem. Kontrahenci uważali umowy za ważne i podlegające wykonaniu. W każdym z trzech opisanych wypadków spółka wniosła do sądu pozew o ustalenie bezwzględnej nieważności umowy CPA. Dodatkowo uznała, że z uwagi na nieważność umów przysługują jej roszczenia pieniężne wobec kontrahentów z tytułu nienależnych świadczeń, spełnionych w przeszłości na ich rzecz (…) i wniosła do sądu wniosek o zawezwanie kontrahentów do próby ugodowej w sprawie zwrotu nienależnych świadczeń pieniężnych. (…)

Spółka stanęła na stanowisku, że zawarcie ugody z kontrahentem nie spowodowało w żadnym z opisanych stanów faktycznych powstania po jej stronie przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop. (…) Strony czyniły sobie w tych ugodach wzajemne ustępstwa, zrzekając się przysługujących im roszczeń za zgodą drugiej strony umowy. Wprawdzie w ugodach tych zastrzegały, że nie czują się wzajemnie dłużnikami, jednakże ostatecznie każdy z ew. dłużników zrzeczenie to przyjmował, a zatem przyznawał, że chce właśnie w ten sposób, poprzez zwolnienie go z długu, rozwiązać sporne kwestie. (…) Wśród tych roszczeń wymieniono kary umowne za niewykonanie umowy, zastrzeżone w umowach CPA.

Ze stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą wynika, że umów CPA nie wykonywała ona od około roku. Jej kontrahenci mogli zatem kar tych się domagać (…). W przypadku dwóch pierwszych stanów faktycznych takie roszczenia nie zostały jednak zgłoszone i wierzytelność z tego tytułu nie stała się wymagalna do daty zawarcia ugód. W przypadku trzeciego ze stanów faktycznych kontrahent, w odpowiedzi na pozew i zawezwanie do próby ugodowej, zażądał kar umownych z tytułu niewykonania umowy, wystawiając notę obciążeniową, a następnie występując z pozwem o ich zapłatę.

Organ interpretujący potraktował wszystkie stany faktyczne jednakowo pod względem skutków podatkowych, a sąd I instancji stanowisko to zaakceptował, mimo że różnica w tych stanach miała w ocenie NSA decydujący wpływ na te skutki. W przypadku dwóch pierwszych stanów faktycznych kontrahenci, mimo takiego uprawnienia, do dnia zawarcia ugód nie zgłosili żądania zapłaty kar umownych. Tym samym ugoda mogła dotyczyć rezygnacji z dochodzenia tych kar w przyszłości za okres do dnia zawarcia ugody.

Co do zasady kontrahent mógłby żądać takich kar także po rozwiązaniu umowy CPA. Na dzień zawarcia umowy nie istniała jednak skonkretyzowana (w wezwaniu do zapłaty) co do wysokości oraz wymagalna wierzytelność z tytułu kar umownych. Zasadnie zatem podnosi strona skarżąca, że w przypadku dwóch pierwszych stanów faktycznych zrzeczenie się roszczenia o kary umowne było w istocie rezygnacją z dochodzenia zapłaty tych kar w przyszłości, a skarżąca taką rezygnację przyjęła (strony miały nie dochodzić istnienia tych roszczeń po zawarciu ugody, niezależnie od ich zasadności).

W przypadku opisanym w trzecim stanie faktycznym kary umowne zostały naliczone przed zawarciem ugody i kontrahent wystąpił z powództwem o ich zasądzenie. Dokonując wzajemnych ustępstw w ramach umowy, kontrahent (a także bank – cesjonariusz) zwolnił zatem skarżącą z długu już wymagalnego, o określonej wartości, a skarżąca zwolnienie to przyjęła (…). Tym samym doszło do umorzenia zobowiązania skarżącej z tytułu kar umownych, bez odpłatności z tego tytułu. U skarżącej powstał zatem przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3a updop równy wartości żądanych kar umownych. (…) Nie ma zatem znaczenia, że kary umowne nie zostały zasądzone orzeczeniem sądu – strona złożyła oświadczenie woli o przyjęciu zwolnienia z długu dotyczącego wierzytelności o określonej wartości w ramach wzajemnych ustępstw w umowie ugody.

Spółka przyjmująca, a następnie zbywająca przedmiot aportu, może uznać za koszt zbycia wartość emisyjną udziałów (akcji) wydanych w zamian za wniesiony do niej wkład niepieniężny. Jeżeli natomiast przedmiotem aportu był składnik majątku zaliczony przez spółkę otrzymującą do środków trwałych, to kosztem zbycia jest jego wartość początkowa (nie wyższa niż wartość rynkowa), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne – wyrok NSA z 16.02.2022 r. (II FSK 1427/19).

Z uzasadnienia: Z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b updop wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zatem kosztem uzyskania przychodu w związku ze zbyciem składników majątkowych wniesionych do spółki w drodze aportu będzie wysokość wydatków poniesionych na ich nabycie. (…)

Zwrot „wydatki na nabycie” odnosi się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, czyli wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. We wniosku strona wskazała, że wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport będzie ograniczona i będzie niższa od ich wartości emisyjnej. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną, stanowiąca tzw. agio emisyjne, zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki. (…)

Przed 1.01.2017 r. za koszt w omawianym przypadku uznać należało wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów, co korespondowało z wysokością przychodów wykazywanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przez wspólnika wnoszącego aport. Z dniem 1.01.2017 r. dokonano zmiany treści art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. (…) Wprowadzono zasadę, że przychodem u wspólnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w tego rodzaju dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W niniejszej sprawie wniosek spółki dotyczył zdarzenia przyszłego, do którego zastosowanie znajdą już zmienione zasady opodatkowania aportu. Oznacza to, że za wydatki na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, należy uznać wartość wkładu określoną w umowie spółki, nie większą jednak niż wartość rynkowa. Będzie to więc wartość odpowiadająca wartości początkowej składników majątkowych, określona w przedmiotowej sprawie na poziomie wartości rynkowej tych składników. Powyższe koresponduje z regulacją dotyczącą ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Ustalając koszt uzyskania przychodu, nie można pominąć w sprawie art. 16h ust. 1 pkt 1 updop (…).

Generalnie więc wysokość kosztów uzyskania przychodów odpowiadałaby wartości początkowej zbywanych składników majątkowych wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa składników majątkowych, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Konkludując, zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej, powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny może rozpoznać – w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu – jako koszt zbycia wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W przypadku jednak zbycia składnika majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych w spółce otrzymującej aport, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

VAT

Pojęcie „przekazania całości lub części majątku” obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli na nabywcę nie zostały przeniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części, pod warunkiem że całość przekazanych składników umożliwia temu przedsiębiorstwu prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. „Przekazanie całości lub części majątku” nie podlega VAT, niezależnie od tego, czy odbiorca był następcą prawnym przekazującego – postanowienie TSUE z 16.01.2023 r. (C-729/21).

Z uzasadnienia: Pojęcie „przekazania całości lub części majątku” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono m.in. przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, w tym składników materialnych i ew. niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. (…) W tym celu należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych charakteryzujących daną transakcję. W ramach tej oceny szczególne znaczenie należy nadać charakterowi działalności gospodarczej, której prowadzenie jest planowane.

Ponadto objęcie zakresem pojęcia „przekazania całości lub części majątku” w rozumieniu art. 19 akapit 1 dyrektywy 112 wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ew. sprzedać zapasy. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek. (…)

Art. 19 akapit 1 dyrektywy 112 przewiduje ponadto, że należy uznać, iż „osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. Z jasnego brzmienia tego przepisu wynika, że (…) kontynuacja nie jest warunkiem jego stosowania, lecz konsekwencją okoliczności, że nie uważa się, iż dostawa miała miejsce. (…) Nie stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który przewiduje, iż „przekazanie całości lub części majątku” nie podlega opodatkowaniu VAT, bez uzależnienia jego stosowania od warunku, by odbiorca był następcą prawnym przekazującego.

Podobne orzeczenia TSUE z:

- 19.12.2018 r. (C-17/18),

- 10.11.2011 r. (C-444/10).

AKCYZA

Można skorygować akcyzę od zagranicznego auta, jeżeli strony transakcji umówiły się wcześniej co do przesłanek zmniejszenia albo zwiększenia ceny (np. udzielenia rabatu cenowego) – wyroki NSA z 12.01.2023 r. (I GSK 443/19, I GSK 599/19, I GSK 600/19, I GSK 717/19, I GSK 720/19, I GSK 783/19, I GSK 784/19).

Z uzasadnienia: Sąd I instancji (…) stwierdził, że podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym jest ustalana definitywnie w dacie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie może być później modyfikowana, nawet gdy warunki handlowe przewidują modyfikację (zmianę) kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych i do takowej zmiany faktycznie dochodzi po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem NSA stanowisko sądu I instancji jest nieprawidłowe. Dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia podstawowe znaczenie ma charakter podatku akcyzowego w powiązaniu z brzmieniem art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód. (…)

Dokonując wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, wskazać należy, że w jego treści prawodawca posłużył się terminami z języka potocznego. (…) Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (⇒link⇐) „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, a sama „należność” to „kwota, którą należy komuś wypłacić”. Kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a zatem kwotą, której skutecznie sprzedawca może się domagać od swoich kontrahentów, jest jedynie taka kwota, na której zapłatę ostatecznie obie strony transakcji się umówiły, a więc uwzględniająca wszelkie rabaty umówione i przyznane kontrahentowi. (…)

Na gruncie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej [jest] to cena ostateczna – ta, która zgodnie z treścią wiążącego strony stosunku prawnego (na moment powstania obowiązku podatkowego) należy się ostatecznie sprzedawcy za umówiony towar. (…) W ocenie NSA art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej nie wprowadza żadnych warunków uniemożliwiających zmianę ceny sprzedawanego samochodu, o ile warunki lub zasady zmiany tejże obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zatem przedmiotowa zmiana może mieć miejsce, o ile strony tak się uprzednio umówiły poprzez wskazanie przesłanek (warunków) jej zmniejszenia albo zwiększenia, co m.in. może się wyrażać w umówieniu rabatu cenowego. (…)

Ważne jest przy tym, czy strony umowy przewidziały, że ceny transakcyjne zostaną urealnione po wystąpieniu określonych okoliczności. Od strony technicznej urealnienie to może być dokumentowane poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktur korygujących na rzecz spółki do faktur dokumentujących pierwotne transakcje sprzedaży samochodów. Jeżeli umówiono się jedynie wstępnie co do ceny samochodu (co dokumentuje faktura pierwotna), ale jednocześnie strony umowy sprzedaży były też umówione, że cena ta może ulec zmianie w wyniku późniejszych zdarzeń (ziszczenia się warunków, które opisano w umowie lub zespole umów obowiązujących strony na moment powstania obowiązku podatkowego), to w razie zaistnienia tych zdarzeń należy skorygować fakturę pierwotną ze skutkiem zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Bez wprowadzenia do obrotu prawnego korekty takiej faktury okazałoby się, że pierwotna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. (…)

Jeżeli zatem zmianie uległa kwota należna do zapłaty w wyniku udzielonego rabatu, wówczas wystawca faktury zobligowany jest do jej korekty. (…) Pogląd aprobujący ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w tej wartości, jaka była znana na moment powstania obowiązku podatkowego, wykluczałby także prawną możliwość dokonywania stosownych korekt w przypadku, gdy pierwotnie wykazana wartość ulegałaby zmianie z przyczyn innych niż rabat udzielony wskutek przekroczenia progu sprzedażowego, np. z przyczyn obiektywnych, niezależnych od stron. Cena podana na fakturze pierwotnej może przecież potencjalnie zostać obniżona na skutek ujawnienia się wad samochodu osobowego i zastosowania zasad rękojmi i gwarancji, a więc obniżenia jego ceny z tego powodu. Idąc tokiem rozumowania organu, nawet w takim przypadku podstawa opodatkowania nie uległaby zmianie, skoro wady pojazdu ujawniły się już po powstaniu obowiązku podatkowego. (…)

Ustawa akcyzowa nie wprowadza zakazu dokonywania korekt deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dlatego też takiego ograniczenia organy podatkowe nie mogą domniemywać. (…) W podatku akcyzowym nie jest niezbędną taka regulacja, jak w art. 29 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, bo korekta faktury w związku z udzieleniem rabatu nie rodzi po stronie sprzedającego żadnych powinności podatkowych. Inaczej jest w systemie VAT, gdy obniżenie podstawy opodatkowania nabywcy towaru (usługi) na skutek skorygowania faktury przez jej wystawcę rodzi też powinności weryfikacji rozliczenia podatkowego u wystawcy faktury.

Dwukierunkowe działanie korekty faktury w systemie VAT uzasadnia wprowadzenie konkretnej i szczegółowej regulacji opisującej skutki udzielenia rabatu cenowego i zmniejszającego w ten sposób podstawę opodatkowania. (…) Brak w ustawie akcyzowej takiej regulacji, jak np. w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, (…) nie wyklucza możliwości obniżania podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu cenowego. Taka możliwość wynika wprost z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej.

ORDYNACJA PODATKOWA

Dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty zaliczek na CIT uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek, zgodnie z art. 56a § 1 Op – wyroki NSA z 12.07.2022 r. (II FSK 350/20, II FSK 548/20, II FSK 311/20).

Z uzasadnienia: Art. 56a § 1 Op stanowi, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji (nie później niż w terminie 6 mies. od upływu terminu do złożenia deklaracji) i zapłata zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty uprawniają do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 50% stawki podstawowej, o której mowa w art. 56 § 1 Op. Z kolei w art. 56a § 3 Op ustawodawca wskazał sytuacje, w których wykluczył możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. (…)

Przypomnieć należy, że podatnicy CIT nie mają obowiązku składania deklaracji (zeznania) dotyczącej zaliczek na podatek. Zaliczki deklarowane są dopiero w zeznaniu za dany rok podatkowy, a zatem w momencie, kiedy zgodnie z utrwalonym już poglądem byt prawny zaliczek ustaje (por. uchwałę NSA z 7.12.2009 r., II FPS 5/09). Niemniej jednak, mimo ustania bytu prawnego zaliczek (przestaje istnieć zaległość z tego tytułu), nadal należne są odsetki od zaległych zaliczek, gdyż zgodnie z art. 51 § 2 Op za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. W rzeczywistości więc podatek dochodowy staje się podatkiem miesięcznym/kwartalnym, korygowanym jedynie w rozliczeniu rocznym. (…)

Prawo do złożenia skorygowanej deklaracji ustawodawca przewidział w art. 81 § 1 Op. (…) W przypadku zaliczek na CIT korekta wysokości zaliczek (w porównaniu z zaliczkami wpłaconymi w trakcie roku podatkowego) może nastąpić wyłącznie w zeznaniu za dany rok podatkowy (por. art. 25 ust. 9 updop), a zatem po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest w tym przypadku kwestionowane, że korekta zeznania podatkowego za 2017 r., w której dokonano korekty wysokości zaliczek za poszczególne kwartały, stanowiła korektę deklaracji, o której mowa w art. 56a § 1 Op. (…) Wpłata zaległości z tytułu zaliczki w trakcie roku podatkowego nie wyłącza możliwości skorzystania z obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 Op. Warunek zapłaty zaległości należy interpretować w ten sposób, że nie może ona nastąpić później niż 7 dni od dokonania korekty deklaracji.

Podobne orzeczenia NSA z:

- 31.05.2022 r. (II FSK 2953/19),

- 10.01.2020 r. (II FSK 376/18),

- 27.03.2019 r. (II FSK 919/17, II FSK 435/17).