Co nowego w orzecznictwie podatkowym -93

PODATEK DOCHODOWY

Otrzymanie dofinansowania do zakupu środka trwałego wyklucza możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu, ale na bieżąco, bez konieczności korygowania tych kosztów wstecz – wyrok NSA z 9.06.2022 r. (II FSK 2764/19).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (wnip) dokonywanych według zasad określonych w art. 16a–16m od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wnip, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W orzecznictwie jednolicie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. W przepisach brak jest konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Do czasu otrzymania dopłaty podatnik ustala odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Dlatego brak jest podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. (…)

Art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy stanowi natomiast, iż wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem własnym zakresie środków trwałych lub wnip, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m. Z treści ww. przepisów jednoznacznie wynika, że dotacje są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast amortyzacja środków trwałych w tej części, której zakup został sfinansowany z dotacji, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

(…) Z przepisów nie wynika uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji środków trwałych, w przypadku gdy dotacja została nieprawidłowo zaliczona do przychodów opodatkowanych. Przesłanki takiej nie stanowi również okoliczność przedawnienia zobowiązań podatkowych i brak możliwości złożenia w tym zakresie korekty zeznania CIT-8. Spółka prowadzi działalność we własnym imieniu i na własne ryzyko, a nieznajomość przepisów prawa podatkowego lub niewłaściwe ich zastosowanie nie może stanowić podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków, które według przepisów nie stanowią takiego kosztu. (…)

Jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta [w tym wypadku biura rachunkowego – przyp. red.], wartość takiego uszczuplenia można ew. utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowuje uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kc), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kc. Nie może jednak domagać się uwzględnienia nieprawidłowości w rozliczeniu w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego za dany rok podatkowy.

Podobne orzeczenia NSA z:

- 27.07.2021 r. (II FSK 3837/18),

- 25.09.2020 r. (II FSK 1649/18),

- 26.04.2017 r. (II FSK 806/15).

Wydatki będące konsekwencją naruszenia praw własności innego podmiotu nie są kosztem uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – wyrok NSA z 5.07.2022 r. (II FSK 3006/19).

Z uzasadnienia: Spółka dopuściła się zachowania zabronionego przez prawo, tj. wprowadzenia do obrotu na rynku krajowym i zagranicznym własnych produktów według wzorów wspólnotowych, którymi objęte są produkty innego podmiotu. (…) W związku z naruszeniem prawnie określonego zakazu naruszenia cudzych praw dotyczących wzoru wspólnotowego orzeczono o konsekwencjach finansowych obciążających skarżącą spółkę. Wobec tego niezasadne jest twierdzenie sądu I instancji, że (…) wypłacona przez skarżącą kwota nie ma charakteru sankcji lub kary, lecz jest to zapłata za bezumowne korzystanie z cudzej własności. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że doszło do bezumownego korzystania z cudzych praw. (…) Nie wynika to również z treści orzeczeń sądowych (…).

Aby skorzystać z cudzej własności intelektualnej, trzeba jednak uzyskać zgodę podmiotu, który posiada do niej prawa. Niewystarczająca jest zatem świadomość niewłaściwego postępowania i jednocześnie w dalszym ciągu dokonywanie sprzedaży kontrowersyjnych wyrobów, mimo negatywnych dla siebie wyroków sądów obu instancji. Skarżąca, tylko w drodze odstępstwa od ustaleń zawartych w porozumieniu, uzyskała zgodę na sprzedaż posiadanych zapasów, co nie może przesądzać wprost o możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. (…) Skarżąca wskazała, zgodnie ze sporządzoną analizą, że szacowana kwota roszczeń, jaka mogła przysługiwać spółce X z tytułu naruszenia przez nią zakazu, mogła wynosić 141 mln euro. (…)

Porozumienie zawarte pomiędzy wnioskodawcą a spółką X jest następstwem toczącego się uprzednio postępowania sądowego oraz toczących się innych postępowań sądowych, a także perspektywy wszczęcia kolejnych postępowań. (…) W sytuacji, w której doszłoby do aprobaty stanowiska skarżącej, ekonomiczny ciężar poniesienia omawianego wydatku w rzeczywistości zostałby przerzucony na Skarb Państwa. (…) Spółka, zaliczając wydatek do kosztów uzyskania przychodów, nie poniosłaby realnego ciężaru ekonomicznego będącego konsekwencją obowiązkowego rozliczenia się z podmiotem, którego prawa naruszono. (…)

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że skarżąca spółka poniosła wydatek mający w rzeczywistości na celu ochronę interesów właściciela wzoru, czyli spółki X. Wydatek ten dotyczy dochodzenia roszczeń ze strony właściciela wzoru i do tej sytuacji się odnosi, a nie do działalności prowadzonej przez skarżącą. (…) Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma on możliwości jego przenoszenia w każdym przypadku poprzez zaliczanie różnego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a więc ostatecznie z uszczerbkiem dla dochodów budżetu państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych zapobiegawczych działań, co nie odnosi się do badanego przypadku.

(…) Z tego też względu nie można uznać, że podejmując kolejne kroki prawne wobec spółki X i dokonując dalszej sprzedaży wyrobów, mimo negatywnych dla siebie wyroków sądów obu instancji, skarżąca działała w celu zabezpieczenia źródła przychodów. (…) Wydatki wynikające z zawartego ze spółką X porozumienia, będącego skutkiem wydanych wyroków stwierdzających naruszenie prawa, nie spełniają przesłanki pozwalającej na uznanie ich za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydatki mające na celu dostarczenie informacji o produktach lub towarach oferowanych przez podatnika do sprzedaży są kosztem uzyskania przychodu. Nie są nim natomiast wydatki ponoszone na stworzenie pozytywnego wizerunku sprzedawcy, ponieważ służą celom reprezentacji, a nie reklamy – wyrok NSA z 3.06.2022 r. (II FSK 2511/19).

Z uzasadnienia: W orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalony jest pogląd, że zakresem art. 16 ust. 1 pkt 28 updop objęte są wydatki, które mają na celu stworzenie pozytywnego obrazu działalności gospodarczej podatnika jako całości, pozytywnego obrazu jego przedsiębiorstwa i stworzenie u kontrahentów podatnika ogólnego pozytywnego odbioru podatnika i jego działalności gospodarczej. Reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy bądź stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu.

W świetle powyższych wniosków nie są wydatkami na reprezentację wydatki związane z działaniami, które mają na celu dostarczenie informacji o produktach lub towarach oferowanych przez podatnika do sprzedaży, gdyż wydatki te są nakierowane na zainteresowanie potencjalnych klientów konkretnymi przedmiotami znajdującymi się w ofercie handlowej podatnika, a nie na stworzenie ogólnego pozytywnego wizerunku działalności podatnika i jego firmy. Opisane wydatki związane z kosztami uczestnictwa klientów w akademii jazdy mają znamiona wydatków, których celem jest dostarczenie potencjalnym nabywcom informacji o samochodach oferowanych przez skarżącą spółkę do sprzedaży. Informacje te mają wykazać zalety tych samochodów i stanowić zachętę do ich nabycia. (…)

Wobec tego wydatki związane z udziałem potencjalnych nabywców samochodów w akademii jazdy nie stanowią wydatków na reprezentację, które objęte są zakresem art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. (…) Natomiast prawidłowa jest ocena prawna sformułowana przez sąd I instancji w odniesieniu do kosztów wizyt klientów skarżącej spółki w Niemczech. Wizyty te mają na celu przybliżenie funkcjonowania podmiotu, który produkuje samochody sprzedawane przez skarżącą spółkę. (…) Celem tych wizyt jest zapoznanie się z procesami produkcyjnymi, standardami utrzymywanymi przy produkcji samochodów. Istotnym elementem tych wizyt jest zwiedzanie muzeum firmy i poznawanie historii marki, które nie są związane z konkretnymi wyrobami kontrahenta skarżącej spółki, lecz z historią jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego oraz ogólnym dorobkiem technicznym w zakresie produkcji samochodów.

(…) Te cechy omawianych wydatków sprawiają, że skarżąca spółka, przez finansowanie wyjazdów do Niemiec, buduje swój pozytywny ogólny wizerunek jako podmiotu stale współpracującego z podmiotem o niekwestionowanej ogólnej pozycji gospodarczej (…). Cechy wizerunkowe omawianego wydatku, które znacząco przeważają nad związkiem tego wydatku z konkretnymi towarami handlowymi sprzedawanymi przez skarżącą spółkę, uzasadniają ocenę, że wydatek ten objęty jest zakresem art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

Podobne orzeczenia NSA z:

- 18.10.2017 r. (II FSK 2538/15),

- 8.01.2019 r. (II FSK 3524/16),

- 17.06.2013 r. (II FSK 702/11),

- 29.06.2012 r. (II FSK 2571/10, II FSK 2772/10),

- 24.05.2012 r. (II FSK 2341/10).

Konfuzja nie powoduje powstania przychodu podatkowego, ponieważ nie jest rodzajem spłaty zobowiązania, mimo że prowadzi do jego wygaśnięcia –

wyrok NSA z 7.06.2022 r. (II FSK 2548/19).

Z uzasadnienia: Zdaniem organu (…) składniki majątku likwidacyjnego wydane wnioskodawcy (skarżącej) w wyni‑

ku rozwiązania spółki komandytowej [wówczas jeszcze nietraktowanej dla celów podatkowych jak osoba prawna – przyp. red.] w postaci:

a) środków pieniężnych – nie będą stanowiły dla wnioskodawcy, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a updop, przychodu podatkowego w rozumieniu updop,

b) innych składników majątku, w tym prawa własności znaków – nie będą stanowiły dla wnioskodawcy, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b updop, przychodu podatkowego w rozumieniu updop,

c) wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych w części kapitałowej – nie stanowią przychodu do opodatkowania z uwagi na to, że do przychodów tych stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. z ust. 4g updop,

d) wierzytelności wekslowych z tytułu wystawionych przez wnioskodawcę oprocentowanych weksli własnych w części odsetkowej – stanowią przychód do opodatkowania z uwagi na to, że do przychodów tych nie stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. z ust. 4g updop. Przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji. (…)

Organ uznał zjawisko konfuzji, w tym przypadku niespłaconej części odsetkowej wierzytelności z tytułu weksli własnych, jako szczególny rodzaj spłaty. W ocenie organu interpretacyjnego wyłącza to możliwość zastosowania względem tej wierzytelności art. 12 ust. 4 pkt 3a w zw. z ust. 4g updop. (…)

Sąd I instancji zasadnie nie zaaprobował takiej wykładni. Konfuzja bowiem w omawianym przypadku nie jest czynnością, lecz konsekwencją likwidacji spółki osobowej, polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby nastąpi połączenie prawa, czyli wierzytelności spółki wobec skarżącej i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku, a więc zobowiązania skarżącej wobec spółki. Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza zatem jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W tym przypadku, w ocenie NSA, nie można uznać, że wygaśnięcie wierzytelności odsetkowej w związku z konfuzją stanowi szczególny rodzaj jej spłaty. Organ upatruje wystąpienie wskazanej spłaty w wygaśnięciu wierzytelności z tytułu odsetek w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań z tytułu odsetek. Wspomniane wygaśnięcie zobowiązania, w następstwie połączenia praw i obowiązków w rękach jednej osoby, nie stanowi jednak zaspokojenia wierzyciela i jako takie nie stanowi spłaty. (…) Skoro nikt nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować, to nie można również siebie samego spłacać.

Jeżeli po zakończeniu roku podatnik wpłacił należny podatek, obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości zaliczki na PIT niepobranej przez płatnika, to w takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek, przewidziane w art. 26a § 1 Op – wyrok NSA z 7.06.2022 r. (II FSK 478/19).

Z uzasadnienia: Płatnik będący pracodawcą nie dokonał poboru podatku z tytułu wypłaconego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść odszkodowania, z uwagi na posiadanie wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, do której się zastosował. Indywidualna interpretacja wydana w stosunku do płatnika PIT nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować czy też wygasić obowiązku płatnika w przedmiocie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia podatnika w spornym zakresie, tym bardziej że interpretacja ta była nieprawidłowa, gdyż przedstawiała błędne oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego, co potwierdził zresztą MF, stwierdzając jej wygaśnięcie. Podkreślić należy, że deklarując i wpłacając należny podatek, podatnik reguluje własne zobowiązanie podatkowe, gdyż art. 26a § 1 Op nie statuuje żadnego zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 9 ust. 1 updof, a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Zapłata wobec tego podatku należnego, wynikającego z własnego zobowiązania podatkowego, nie może zostać uznana w takiej sytuacji za podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op.

(…) Nie ma wątpliwości, że zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują pobór daniny „za pośrednictwem” płatnika. Okoliczność, iż podatnik nie ponosi odpowiedzialności w związku z zaniżeniem lub z nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania oznacza tyle, że organ podatkowy nie może dochodzić od tego podatnika należności, do których obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany był płatnik. Natomiast dobrowolna zapłata podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata. Wszak podatnik płaci w opisanym przypadku „swój” podatek. (…) Skoro wobec tego w rozliczeniu rocznym oraz w poczynionej na jego podstawie wpłacie podatku skarżący ujawnili całą podstawę opodatkowania, w tym także „nieujawnioną” przez płatnika, oraz uiścili cały podatek, którego nie pomniejszyli o wysokość zaliczki, do której pobrania zobowiązany był i której nie pobrał płatnik, to oznacza, że zadeklarowali i wpłacili należny podatek, o którym stanowi art. 45 ust. 1 i 6 updof.

(…) Tym samym, w stanie faktycznym sprawy, w chwili rozliczania podatku za rok podatkowy skarżący nie skorzystali z możliwości ograniczenia własnej odpowiedzialności z art. 26a § 1 Op za podatek wynikający z zobowiązania podatkowego. Dokonana w tym trybie wpłata własna podatników z tytułu podatku za 2015 r. nie stała się wobec tego w jakiejkolwiek części nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op.

Podobne orzeczenie NSA z:

- 14.02.2022 r. (II FSK 210/19).

Użytkowanie wieczyste gruntu to środek trwały niepodlegający amortyzacji podatkowej – wyrok NSA z 10.05.2022 r. (II FSK 2229/19).

Z uzasadnienia: Ani art. 16a updop definiujący środki trwałe, ani art. 16b updop określający wnip nie wymieniają prawa użytkowania wieczystego gruntu. Pojęcie to wskazano w art. 16c updop, zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, lokale, budowle, wartość firmy nazywane odpowiednio środkami trwałymi lub wnip. Przepis ten również nie rozstrzyga, czy użytkowanie wieczyste jest środkiem trwałym, czy wnip. Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 15 uor zaliczył do środków trwałych m.in. prawo użytkowania wieczystego. Takiej samej kwalifikacji dokonał w rozporządzeniu RM z 3.10.2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, gdzie kategoria środków trwałych obejmuje m.in. nieruchomości – grunty i prawo użytkowania wieczystego.

Zarówno w uor, jak i w ww. rozporządzeniu w katalogu środków trwałych wymienia się również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, jednak w odróżnieniu do prawa użytkowania wieczystego prawa te w ustawie podatkowej, tj. w art. 16b updop, zostały wprost zaliczone do wnip. W niniejszej sprawie uor oraz Klasyfikacja Środków Trwałych nie znajdują zastosowania wprost do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zostały jedynie pomocniczo wykorzystane (…) w sytuacji braku uregulowania tej kwestii przez updop. NSA podziela stwierdzenie sądu I instancji, że w updop katalog wnip ma charakter zamknięty, w odróżnieniu od katalogu środków trwałych, który jest otwarty. W katalogu wnip prawo użytkowania wieczystego nie figuruje. Powyższe prowadzi do słusznego wniosku drogą eliminacji, że prawo użytkowania wieczystego stanowi środek trwały, gdyż ze względu na zamknięty katalog wnip nie może być do niego zaliczony.

Podobne orzeczenia NSA z:

- 3.01.2018 r. (II FSK 3120/16),

- 13.10.2016 r. (II FSK 3108/14),

- 7.07.2015 r. (II FSK 1365/13),

- 29.01.2014 r. (II FSK 302/12).

Przy zwolnieniu podatkowym, mającym na celu wspieranie innowacyjności, warunek nieprzerwanego posiadania przez 2 lata co najmniej 10% udziałów lub akcji w spółce powinien być spełniony na dzień zbycia udziałów lub akcji, a nie na dzień uzyskania przychodu z tego zbycia – wyrok NSA z 10.02.2022 r. (II FSK 2182/19).

Z uzasadnienia: Art. 14 ustawy z 25.09.2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (DzU poz. 1767 ze zm., dalej ustawa zmieniająca) przyznaje spółce kapitałowej lub spółce komandytowo-akcyjnej, której wyłącznym przedmiotem działalności jest dokonywanie inwestycji finansowych, warunkową preferencję podatkową, która polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z tytułu zbycia nabytych w latach 2016–2023 udziałów (akcji) w spółkach.

Preferencja ta uzależniona jest od spełnienia określonych warunków dotyczących spółki zbywającej udziały (akcje), jak i spółki, której udziały (akcje) są zbywane. (…) W ocenie spółki warunek dotyczący nieprzerwanego posiadania udziałów przez okres co najmniej 2 lat należy odnosić do okresu pomiędzy dniem nabycia przez skarżącą spółkę udziałów w spółce produkcyjnej a dniem osiągnięcia przychodu związanego ze sprzedażą nabytych udziałów. (…) Skoro pomiędzy nabyciem przez spółkę udziałów w spółce produkcyjnej a rozpoznaniem przychodu związanego z wynagrodzeniem warunkowym upłynie okres co najmniej 2 lat, a w tym okresie spółka nadal będzie nieprzerwanie posiadać nie mniej niż 10% udziałów w spółce produkcyjnej, to zostanie spełniony warunek dotyczący okresu posiadania udziałów.

(…) Zdaniem organu wskazany w art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy zmieniającej warunek nieprzerwanego posiadania przez okres

2 lat co najmniej 10% udziałów lub akcji w spółce powinien być spełniony na dzień zbycia udziałów lub akcji, a nie na dzień uzyskania przychodu z tego zbycia. (…) Niezasadne jest stanowisko skarżącej spółki, która uważa, że w sytuacji gdy pomiędzy zbyciem udziałów (akcji) i otrzymaniem ostatecznej zapłaty za zbyte udziały (akcje) występuje określony przedział czasu, to spełnienie wymogu nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w ilości co najmniej 10% powinno nastąpić do momentu uzyskania ostatecznego, a nie na moment zbycia.

To stanowisko skarżącej spółki nie ma uzasadnienia w sposobie sformułowania omawianego przepisu. Stanowisko skarżącej spółki byłoby zasadne, gdyby w omawianym przepisie zamiast sformułowania „spółka dokonująca zbycia udziałów (akcji)” użyto sformułowania „spółka uzyskująca przychód ze zbycia udziałów (akcji)”. Wówczas spełnienie warunku nieprzerwanego i bezpośredniego posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) należałoby oceniać na dzień uzyskania przychodu, a nie na dzień zbycia udziałów (akcji).

VAT

Ta sama dostawa nie może być dwukrotnie opodatkowana – wyrok TSUE z 7.07.2022 r. (C-696/20).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 40 dyrektywy 112 za miejsce WNT uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy. Jeżeli jednak nabywca nie wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z owym art. 40, za miejsce WNT uznaje się, zgodnie z art. 41 akapit 1 dyrektywy, terytorium państwa członkowskiego identyfikacji. Ponadto, na podstawie art. 41 akapit 2 dyrektywy, jeżeli zgodnie z art. 40 tej dyrektywy nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem 1, podstawa opodatkowania zostaje odpowiednio obniżona w państwie członkowskim identyfikacji.

(…) Co się tyczy celów realizowanych przez art. 41 dyrektywy, przepis ten ma na celu po pierwsze zagwarantowanie opodatkowania danego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a po drugie uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego nabycia. (…) W niniejszej sprawie, mimo że organ podatkowy na podstawie poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych zmienił kwalifikację dostawy dokonanej przez spółkę BOP na rzecz spółki B z transakcji krajowej na transakcję wewnątrzwspólnotową, spółka BOP jest jednak nadal zobowiązana do poboru VAT według stawki podstawowej od tej dostawy. Jako że transakcja ta podlega zatem opodatkowaniu w Polsce, należy uznać, że WDT od spółki BOP na rzecz spółki B jest traktowana jako niezwolniona z podatku.

Tymczasem w braku zwolnienia WDT w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu towarów nie może istnieć ryzyko unikania opodatkowania, w związku z czym opodatkowanie tej transakcji w tym państwie członkowskim na podstawie zasady ustanowionej w art. 41 dyrektywy jest sprzeczne z celami realizowanymi przez ten przepis (…). Zastosowanie zasady ustanowionej w art. 41 dyrektywy do WNT będącego wynikiem WDT niepodlegającej zwolnieniu prowadzi do dodatkowego opodatkowania, które nie jest zgodne z zasadami proporcjonalności i neutralności podatkowej.

Od Redakcji: Wyrok TSUE zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego w Polsce przed 1.07.2020 r. Tego dnia weszły w życie nowe przepisy porządkujące kwestię alokacji dostawy ruchomej. Niemniej wyrok TSUE ma szersze, generalne znaczenie i z tego względu zachowuje aktualność.

Wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT nie wymaga wydania decyzji – wyrok NSA z 20.05.2022 r. (I FSK 1592/19).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT wykreśleniu z urzędu z rejestru podatników VAT podlega także podatnik, który składał przez 6 kolejnych miesięcy lub przez 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów bądź usług z kwotami podatku do odliczenia. Wskazany przepis nie ma zastosowania, w przypadku gdy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów bądź usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej (ust. 9e).

Oba przepisy dodane zostały do art. 96 nowelizacją (…) i obowiązują od początku 2017 r. Przed zmianą przepisów orzecznictwo sądowe wyrażało jednolity pogląd na tle art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, że czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT jest czynnością materialno-techniczną, która nie zobowiązuje organu do wydania w tym zakresie żadnej decyzji, postanowienia lub innego aktu prawnego, czynność ta nie wymaga także przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do dokonania niezbędnych ustaleń w oparciu o czynności sprawdzające (…).

Zdaniem NSA analiza art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT nie daje podstaw do uznania, że przypadki wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT w zakresie formy rozstrzygnięcia należy oceniać odrębnie od przypadków wymienionych w art. 96 ust. 9 i tym samym nadawać im postać decyzji. Wskazuje na to (…) ust. 9a, który przez określenie „także” wyraźnie nawiązuje do ust. 9 i nie stwarza, w ocenie NSA, podstaw do różnicowania charakteru przypadków wymienionych w ust. 9 i 9a.

Podobne orzeczenia NSA z:

- 11.09.2020 r. (I FSK 1936/17),

- 25.06.2012 r. (I FSK 1370/11).

Kara za niewywiązanie się z umowy i nieodebranie zakontraktowanego towaru nie jest opodatkowana VAT – wyrok NSA z 11.05.2022 r. (I FSK 1627/18).

Z uzasadnienia: Zawarta między spółką a nabywcą umowa przewiduje, że w wyniku nieprawidłowego wywiązania się z niej przez nabywcę, tj. w przypadku braku odbioru zamówionych towarów w uzgodnionym wcześniej terminie i nieosiągnięcia porozumienia między stronami co do tej kwestii, spółka w ramach przewidzianej w umowie na jej rzecz klauzuli zabezpieczającej skorzysta z prawa do sprzedaży tego towaru innemu podmiotowi (osobie trzeciej) po cenie bieżącej, która jednak okaże się niższa niż ta przewidziana umową, a niedoszły nabywca w ramach owej klauzuli zapłaci spółce różnicę między tymi cenami i pokryje wszelkie koszty związane z nieodebraniem zakontraktowanych towarów, w tym koszty ich składowania oraz finansowania. (…)

Organ podatkowy uznał, że spółka otrzymuje należność pieniężną za przewidziane klauzulą zabezpieczającą „działanie, jakim jest możliwość sprzedaży nieodebranego towaru po cenach bieżących na rzecz innego odbiorcy”. Natomiast dla niedoszłego nabywcy w tym ujęciu – według organu – „wymierną korzyścią jest możliwość nieodebrania zakontraktowanych towarów”. Dyrektor KIS w konsekwencji stwierdził, że „zawierając przedmiotową umowę, skarżąca zobowiązała się do świadczenia określonych usług, tj. wyprodukowania i dostarczenia towarów dla nabywcy oraz – w przypadku nieodebrania towaru – do ich sprzedaży innemu odbiorcy, a nabywca zobowiązał się w przypadku nieodebrania zakontraktowanego towaru do wypłaty kwoty obejmującej różnicę pomiędzy faktycznie uzyskaną przez spółkę ceną sprzedaży (niższą) a ceną wynikającą z umowy (wyższą) oraz pokrycia wszelkich kosztów związanych z nieodebraniem towarów, w tym kosztów składowania, finansowania. Zatem otrzymane od nabywcy kwoty stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za ww. zachowanie”.

Zdaniem NSA powyższe wnioskowanie organu należało odrzucić z kilku powodów. Po pierwsze strony umowy zobowiązały się wzajemnie do jej realizacji w warstwie istotnych postanowień, które dotyczyły czynności mającej polegać na odpłatnej dostawie towarów przez spółkę na rzecz nabywcy oraz zapłaty umówionej ceny przez nabywcę na rzecz spółki za odbierany towar. To były zasadnicze/główne elementy transakcji, a tym samym stanowiły one sens gospodarczy nawiązanej umownie współpracy handlowej w aspekcie odpłatnej dostawy towarów. Po drugie postanowienia umowne z zakresu klauzuli zabezpieczającej świadczą o tym, że umowa nie została zawarta po to, aby spółka mogła sprzedawać osobom trzecim towary nieodbierane przez nabywcę (po cenach bieżących) oraz po to, aby niedoszły nabywca miał możliwość nieodbierania zamawianych towarów, dopłacając różnicę w cenach (umownej i bieżącej) i uiszczając dodatkowe koszty wywołanego nieodebraniem towarów. Tego rodzaju dodatkowe postanowienia mają walor wyłącznie quasi-restytucyjny, pozwalający w drodze działań samej spółki uzyskać taki stan, jaki istniałby, gdyby niedoszły nabywca działał zgodnie z kontraktem.

Po trzecie konstrukcja klauzuli zabezpieczającej, zwłaszcza w aspekcie zadysponowania zakontraktowanym, a nieodebranym towarem, jest wyłącznie następstwem braku należytego wykonania zobowiązań umownych zasadniczej transakcji gospodarczej przez niedoszłego nabywcę. W swoim założeniu nie zastępuje zatem tej zasadniczej relacji gospodarczej, lecz ma walor tylko kompensujący ew. negatywne następstwa finansowe dla spółki z powodu niewłaściwego wywiązania się tegoż nabywcy ze swoich umownych powinności względem rzeczonej spółki. Po czwarte czynność spółki obejmująca sprzedawanie nieodbieranych towarów osobom trzecim nie jest czynnością, którą ta zobowiązała się świadczyć względem niedoszłego nabywcy, a jedynie możliwością takiego zachowania. Spółka nie musi bowiem zdecydować się na realizację postanowień klauzuli zabezpieczającej i (może) pozostać bierna w zakresie sprzedaży tego rodzaju towarów.

Wszystko to prowadziło do zasadnego wniosku, że w analizowanym przypadku nie dochodzi do świadczenia usługi przez spółkę na rzecz nabywcy nierespektującego umowy (niewywiązującego się z obowiązku zakupu zamówionych towarów). Uzyskiwane zatem przez skarżącą od takiego nabywcy należności w postaci sumy kwot składających się z różnicy cen (umownej i bieżącej) oraz kosztów związanych z nieodebraniem towarów nie mogą stanowić formy wynagrodzenia za działanie, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowiłoby świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

ORDYNACJA PODATKOWA

Obniżoną stawkę odsetek od zaległości podatkowych stosuje się również przy dobrowolnej korekcie zaliczek na podatek dochodowy – wyroki NSA z 31.05.2022 r. (II FSK 2589/19, II FSK 2953/19, II FSK 3128/19, II FSK 3129/19, II FSK 39/20, II FSK 194/20).

Z uzasadnienia: Pierwotnie, tj. 29.03.2018 r., skarżąca złożyła zeznanie CIT-8A, w którym wykazała 750 015 227,00 zł kwoty podatku i zaliczek, a następnie 3.07.2018 r. złożyła korektę tego zeznania. Natomiast 26.10.2017 r. wpłaciła kwotę 2941,00 zł. Organy podatkowe, inaczej niż uczyniła to skarżąca, rozliczyły wpłaconą kwotę na poczet zobowiązania podatkowego i odsetek, uwzględniając przy ich obliczeniu podstawową stawkę odsetek, przewidzianą w art. 56 § 1 Op.

(…) Trafnie jednak sąd I instancji opowiedział się za wykładnią celowościową tej regulacji, uznając, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie wyklucza możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 Op. Ma to miejsce także wówczas, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki, które w roku podatkowym, mimo takiego obowiązku, nie zostały zapłacone, bądź skoryguje to zeznanie, wykazując zaliczki w prawidłowej wysokości i ureguluje obciążające go odsetki od tych niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Celem art. 56a § 1 Op było bowiem zachęcenie podatników do składania korekt deklaracji i dobrowolnego wpłacania zaległości podatkowych.

(…) Specyfika rozpoznanej sprawy przejawia się w tym, że skarżąca w terminie uiściła obciążające ją zobowiązanie podatkowe w CIT, a zatem z tytułu tego zobowiązania nie powstała zaległość podatkowa oraz obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę. Skarżąca nie wpłacała natomiast w obowiązujących terminach zaliczek na ten podatek. Nie ulega wątpliwości, że z upływem roku podatkowego zobowiązania skarżącej z tytułu samych zaliczek przestały istnieć, ponieważ z istoty swojej mają one charakter tymczasowy (…). Nieuiszczona zatem w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny. Tym niemniej, zanim to nastąpi, stanowi ona zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. (…)

Pomimo że z upływem roku podatkowego ustaje byt prawny zaliczek, a zatem przestaje istnieć zaległość z tego tytułu, nie zmienia się charakter odsetek obliczonych od tych zaliczek. Wciąż są to odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej, jako że zgodnie z art. 51 § 2 za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. (…) Oznacza to, że po zakończeniu roku podatkowego, kiedy to nie istnieją już zaliczki, odsetki za zwłokę w terminowym ich uiszczeniu w prawidłowej wysokości mogą być przedmiotem decyzji organów podatkowych. Na potrzeby wyliczenia odsetek organ podatkowy określa prawidłową wysokość zaliczek (chociaż nie podlegają one zapłacie), co jest adekwatne do obowiązku zadeklarowania wysokości zaliczek w zeznaniu rocznym.

(…) Jednakże sam fakt, iż podatnik nie wykonał lub niewłaściwie wykonał te obowiązki, nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania obniżonej stawki podatku. (…) Skoro ustawodawca ustanowił określony moment na zadeklarowanie zaliczek na CIT (tj. w zeznaniu rocznym), a przy tym przewidział możliwość wydania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w uiszczeniu tych zaliczek, brak jest podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku przez podatnika, który odsetki te uiszcza dobrowolnie. (…) W ocenie NSA dobrowolna zapłata odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia zaliczek, które to odsetki pozostały do uiszczenia po zakończeniu roku podatkowego, uzasadnia zastosowanie do wyliczenia tych odsetek obniżonej stawki określonej w art. 56a § 1 Op.

Podobne orzeczenie NSA z:

- 18.03.2015 r. (II FSK 416/13).