Co nowego w orzecznictwie podatkowym -116

PODATEK DOCHODOWY

Odpisy amortyzacyjne od środka trwałego wytworzonego wskutek działalności badawczo-rozwojowej, a niewykorzystywanego w takiej działalności, nie są kosztem kwalifikowanym dla celów ulgi B+R – wyrok NSA z 21.05.2024 r. (II FSK 981/21).

Z uzasadnienia: Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył (…) ustalenia, czy wnioskodawca będzie mógł do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a updop, zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych (linii pilotażowych) powstałych w skutek prowadzonej działalności B+R, które będą stanowić koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1–4a updop, i wkład własny spółki (niedofinansowane ze środków unijnych), w takiej części, w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych.

(…) Pytanie wnioskodawcy nie dotyczyło tego, jakie koszty stanowią koszty kwalifikowane, tylko tego, czy koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1–4a updop, ponoszone przez wnioskodawcę, można uznać za koszty kwalifikowane, jeżeli zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w formie odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego środka trwałego (czyli w momencie ujęcia jako kosztu uzyskania przychodu odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego), co ma miejsce w latach kolejnych, a nie w roku, w którym koszt został poniesiony.

(…) W związku z realizacją projektu tworzone są środki trwałe. Są to pilotażowe linie produkcyjne implementujące opracowane w ramach projektu procesy technologiczne. W ramach projektu nie powstają odrębne wartości niematerialne i prawne (wnip) podlegające amortyzacji. (…) Art. 18d ust. 2a updop odnosi się do wnip w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, i wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wnip odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1–4a lub w ust. 3a pkt 2. Natomiast sam wnioskodawca (…) wskazał, że w ramach projektu nie powstają odrębne wnip podlegające amortyzacji. Z kolei w myśl art. 18d ust. 3 ww. ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wnip wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. (…)

Istnieje więc możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych środków trwałych, tj. pilotażowych linii produkcyjnych, jeżeli są one lub będą rzeczywiście wykorzystywane do działalności B+R. Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki majątkowe będą częściowo wykorzystywane do działalności B+R, a częściowo do bieżącej działalności, (…) koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wnip będą służyć prowadzonej działalności B+R.

(…) Stanowisko skarżącego w zakresie ustalenia, czy będzie mógł on do kosztów kwalifikowanych (…) zaliczyć koszty opracowania i wytworzenia środków trwałych, tj. linii pilotażowych powstałych wskutek prowadzonej działalności B+R, (…) w takiej części, w jakiej koszty te zostaną ujęte w wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotowych środków trwałych, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Wydatki związane z zaspokojeniem roszczeń mniejszościowych akcjonariuszy spółki przejętej w związku z przymusowym wykupem akcji, ponoszone zarówno przez spółkę przejętą, jak i przejmującą, stanowią także dla tej drugiej koszty uzyskania przychodów – wyrok NSA z 10.05.2024 r. (II FSK 953/21).

Z uzasadnienia: Przed przejęciem (spółki akcyjnej) zgromadzenie akcjonariuszy spółki akcyjnej podjęło uchwały: o podwyższeniu kapitału zakładowego, a następnie o przymusowym wykupie akcji mniejszościowych akcjonariuszy. Uchwały te były zaskarżane przez akcjonariuszy mniejszościowych, a spory prowadziły do znacznych komplikacji organizacyjnych, zwiększenia kosztów obsługi prawnej i procesowej oraz negatywnie wpływały na wizerunek skarżącej jako spółki kontynuującej działalność spółki przejętej. Aby rozwiązać tę sytuację, zarówno spółka przejęta, jak i później skarżąca, zawarły ugody pozasądowe z mniejszościowymi akcjonariuszami spółki przejętej w zamian za zakończenie sporów, zobowiązując się wypłacić im określone kwoty pieniężne. Skarżąca zadała pytanie, czy wydatki poniesione przez jej poprzednika prawnego lub przez nią tytułem wynagrodzeń wypłacanych w związku z zawartymi ugodami mogą stanowić dla skarżącej koszt uzyskania przychodów. (…)

Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować działania racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznej kalkulacji, zmierzające do uzyskania możliwie najwyższej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą także polegać na uzyskiwaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat lub eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Do takich działań można też zaliczyć przymusowy wykup akcji od mniejszościowych akcjonariuszy, która to decyzja podejmowana jest przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, a więc organ spółki, i ze skutkami podatkowymi dla spółki, a nie dla akcjonariuszy większościowych. Nawet jeżeli działanie to korzystnie wpływa także na interesy akcjonariuszy większościowych, to przede wszystkim poprawia funkcjonowanie samej spółki przez uniemożliwienie nadużywania uprawnień korporacyjnych przez akcjonariuszy mniejszościowych, stworzenie lepszych warunków dla rozwoju firmy, obniżenie kosztów funkcjonowania spółki i zwiększenie jej operatywności, a więc powodując także podniesienie atrakcyjności spółki dla potencjalnych inwestorów.

(…) Również koszty związane z zaspokojeniem roszczeń mniejszościowych akcjonariuszy poprzednika prawnego skarżącej służą samej skarżącej jako spółce przejmującej, ponieważ zamykając pole konfliktów, poprawiają również jej funkcjonowanie, obniżają jego koszty i wpływają na polepszenie jej postrzegania w środowisku gospodarczym. Wydatki poniesione na ten cel nakierowane są przy tym na utrwalenie możliwości uzyskiwania przychodów ze źródła, jakim dla skarżącej jest prowadzenie działalności gospodarczej, a więc kwalifikowane być powinny jako poniesione na zachowanie istnienia tego źródła przychodów (zachowanie źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop).

Podobne orzeczenia NSA z:

• 5.05.2023 r. (II FSK 1285/22),
• 5.04.2023 r. (II FSK 1485/22),
• 5.07.2022 r. (II FSK 3006/19),
• 20.03.2018 r. (II FSK 695/16),
• 23.01.2018 r. (II FSK 86/16).

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki przekształconej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów/akcji, a nie wydatków poniesionych pierwotnie na nabycie udziałów/akcji spółki przekształcanej – wyrok NSA z 10.05.2024 r. (II FSK 2101/23).

Z uzasadnienia: Skarżący podał, że od 2017 r. jest właścicielem udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. Spółka ta planuje przekształcenie w spółkę akcyjną, a skarżący obejmie akcje, zamieniając swoje udziały na akcje w nowej spółce. Zamierza następnie sprzedać te akcje w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (…) – umorzenie dobrowolne. (Skarżący) zadał pytania, czy dokonując odpłatnego zbycia akcji, powinien ustalić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof oraz czy będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego o koszty uzyskania przychodu stanowiące wartość bilansową udziałów. (…)

Dyrektor KIS (…) wskazał, że może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie faktyczne wydatki poniesione na nabycie udziałów (wydatki historyczne), natomiast wartość bilansowa tych udziałów, ustalona dla celów przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną, nie może być uznana jako koszt uzyskania przychodu. Art. 23 ust. 1 pkt 38 updof stanowi o faktycznych wydatkach, a nie o wartościach bilansowych czy księgowych.

(…) WSA w Warszawie zauważył, że w przedstawionym przypadku obie strony zgodziły się, że koszty uzyskania przychodu należy określić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, jednak w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę akcyjną koszt uzyskania przychodu powinien być określony na podstawie wartości bilansowej majątku spółki z o.o. na moment przekształcenia, a nie na podstawie historycznych kosztów poniesionych na objęcie udziałów w spółce z o.o., jako że przychód powstanie w następstwie umorzenia akcji, a nie umorzenia udziałów. Takie podejście jest zgodne z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych.

(…) Również w tych judykatach wywiedziono, że przekształcenie spółek kapitałowych stanowi jedynie zmianę formy prawnej prowadzenia działalności, wobec czego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki przekształconej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów lub akcji, a nie wydatków poniesionych pierwotnie na nabycie udziałów lub akcji spółki przekształcanej. W przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną kosztem uzyskania przychodów powinna więc być wartość bilansowa spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu; nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt. (…)

Wartość bilansowa z reguły nie odpowiada pierwotnej wartości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji spółki przekształcanej, gdyż zależy od zmieniających się w czasie warunków ekonomicznych i skuteczności budowania wartości spółki. Jakkolwiek często jest wyższa od wartości pierwotnej – w czym podatnicy zbywający udziały lub akcje spółki przekształconej upatrują korzyść podatkową – to może być także niższa w przypadku niepowodzenia gospodarczego spółki, która uległa przekształceniu. Formuła proponowana przez organ (…) ma niewątpliwie racjonalne jądro ekonomiczne i fiskalne, prowadziłaby bowiem do opodatkowania rzeczywistego dochodu, czyli przyrostu wartości majątku podatnika ulokowanego w spółkach. Formuła ta mogłaby jednak zostać zaakceptowana wyłącznie w następstwie ingerencji ustawodawcy, przez zmianę lub korektę omówionej zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, wyrażonej w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. (…)

Co się tyczy art. 23 ust. 3g updof, odnosi się on do odpłatnego zbycia przez podatnika udziałów, akcji, papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa oraz pochodnych instrumentów finansowych, otrzymanych w związku z likwidacją, wystąpieniem lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną. Jest to przypadek inny niż stanowiący przedmiot interpretacji. Jakkolwiek (…) skarżący rzeczywiście wspomina o tym, że udziały w spółce z o.o. nabył w związku z likwidacją niebędącej osobą prawną spółki komandytowej, niemniej jest to inny etap przekształceń.

• 1.09.2023 r. (II FSK 1526/22),
• 11.07.2023 r. (II FSK 307/23).

Wydatek na zakup materiałów potrzebnych do przeprowadzenia remontu jest kosztem w momencie jego poniesienia, a nie w momencie wydania tych materiałów z magazynu podatnika – wyrok NSA z 23.04.2024 r. (II FSK 916/21).

Z uzasadnienia: Wymiana przez skarżącą rur (w odwiercie) miała na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego obiektu, nie powodując zmian w jego przeznaczeniu i konstrukcji. Nie powodowała jego ulepszenia, rozbudowy. I właśnie w procesie remontowym wymiana rur nie powoduje powstania dodatkowych funkcjonalności czy zwiększenia możliwości odwiertu i nie stanowi (…) modernizacji, która powiększałaby wartość początkową tego środka trwałego. Dlatego w pytaniach skierowanych do organu interpretacyjnego mowa jest wyłącznie o remontach, a nie o innym przeznaczeniu środków pieniężnych. (…) Organ słusznie więc (…) rozpoznał wydatki na zakup rur do tzw. bazy rurowej [magazynu – przyp. red.] jako związane z zakupem materiałów koniecznych dla celów przeprowadzania remontów odwiertów.

(…) Specyfika tzw. gospodarki magazynowej skarżącej, gdzie do „bazy rurowej” zakupuje się rury na odwierty i remonty odwiertów, nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania. (…) Wobec tego niezasadny jest argument sądu I instancji, że wydatki skarżącej na zakup rur w chwili ich ponoszenia nie pozwalają na ich obiektywne zakwalifikowanie do procesu budowy czy remontu. (…) Skarżąca, kupując (rury) do bazy rurowej, nie może sobie pozwolić na niewiedzę co do ich przyszłego przeznaczenia, zwłaszcza w kontekście tworzenia planów wymiany rur. (…) Wydatki skarżącej nie przyczyniają się w niniejszej sprawie bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio wpływają na możliwość wygenerowania przychodów operacyjnych skarżącej. Dlatego (…) powinny być rozpoznane dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tj. koszty pośrednie. (…)

Słusznie więc organ (…) konkludował, że wydatki ponoszone przez skarżącą, związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzania remontów odwiertów (rury), powinna skarżąca rozpoznać (…) w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Nieuprawniona jest więc w okolicznościach sprawy wykładnia (…), że w niniejszej sprawie przypada to na moment wydania rurz bazy rurowej. (…) Zapisy dokonywane w księgach podatnika nie mogą bowiem tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego, wyznaczając zasady zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów. (…) W tych okolicznościach bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie kwestii korygowania kosztów w związku ze zwrotem rur do bazy rurowej, skoro ich zakup (rur) będzie kosztem w momencie ponoszenia, nie wydania.

Wydatki związane ze zwrotem do NFZ określonej kwoty z powodu niezapewnienia ciągłości oraz rocznej wielkości dostaw poszczególnych leków są kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 11.06.2024 r. (II FSK 1142/21).

Z uzasadnienia: Skarżąca, będąc firmą farmaceutyczną, zaopatruje hurtownie farmaceutyczne (dystrybutorów), przy czym skupia się przede wszystkim na sprzedaży produktów podlegających refundacji zgodnie z przepisami ustawy o refundacji, co oznacza, że zobowiązuje się do zapewnienia ciągłości dostaw wraz z określeniem rocznej wielkości dostaw (taki wymóg wynika z art. 25 pkt 4 ustawy o refundacji). Jeżeli zobowiązanie spółki w zakresie dotyczącym rocznej wielkości dostaw lub ciągłości dostaw nie zostanie dotrzymane i nastąpi niezaspokojenie potrzeb szpitali nabywających refundowane leki od dystrybutorów współpracujących z wnioskodawcą, Minister Zdrowia uprawniony jest do wydania decyzji administracyjnej w zakresie nałożenia na spółkę obowiązku zwrotu do NFZ określonej kwoty.

Skarżąca szczegółowo przedstawiła powody, nieleżące po je stronie, które mogą skutkować brakiem możliwości wywiązania się z przedmiotowego zobowiązania. Zdarzają się sytuacje, kiedy towar zamówiony na rynek polski nie dociera na czas albo w ogóle nie zostaje dostarczony, co wynika m.in. z braku możliwości wyprodukowania przez fabryki odpowiedniej ilości leków ze względu na niedostępność na rynku substancji czynnej (niedostarczenie jej na czas przez kontrahenta wytwórcy) albo z konieczności wdrożenia w fabrykach nowych wzorów opakowań leków (…), zdarza się, że na rynek europejski trafia dużo mniejsza ilość leków, niż wynika z zamówień itp. Skarżąca zatem, ażeby móc sprzedawać leki refundowane, jest zobowiązana do przyjęcia określonych zobowiązań dotyczących zapewnienia wielkości lub ciągłości dostaw poszczególnych leków (co wynika z ustawy o refundacji), jednocześnie jednak – mając na uwadze specyfikę tej działalności, decyzje podejmowane poza skarżącą itp. – mogą wystąpić sytuacje, gdy skarżąca nie będzie w stanie zrealizować tych zobowiązań (w pełni), co pociągać będzie za sobą konieczność zwrotu w następstwie decyzji Ministra Zdrowia (co wynika z ustawy o refundacji) określonej kwoty do NFZ. 

(…) W tym zakresie zatem późniejszy zwrot określonej kwoty do NFZ (poniesiony wydatek) stanowi konsekwencję przyjętego zobowiązania. (…) Nawet jeśli przyjąć, że wskazany wydatek dotyczący zwrotu określonej kwoty do NFZ (…) nie jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży tego leku (…), to ponoszenie tego wydatku jest dokonywane „w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” dotyczących innych leków.

(…) Wskazane kwoty (zwracane do NFZ), wpisane w ten model funkcjonowania, są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów ze sprzedawanych (w przyszłości) innych leków oraz „w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” z innych (sprzedawanych w danym momencie) leków.

Umowa ramowa określa jednorazową wartość transakcji – wyroki NSA z 16.04.2024 r. (II FSK 889/21, II FSK 890/21) i 18.04.2024 r. (II FSK 911/21).

Z uzasadnienia: Dokonana przez sąd I instancji wykładnia art. 15d ust. 1 updop jest prawidłowa. Przepis ten odsyła do pojęcia transakcji z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej [obecnie z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców – przyp. red.]. Wprowadzenie obowiązku przewidzianego w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie art. 19 Pp) ma służyć ochronie interesu publicznego. Ma on zapobiegać niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce prywatnej, zwalczając w ten sposób zjawiska patologiczne (np. oszustwa podatkowe, „pranie brudnych pieniędzy”, wyłudzanie kredytów). (…) Ma chronić nie tylko interes państwa (interes publiczny), ale także interesy tych podmiotów gospodarczych, które swoją działalność prowadzą w sposób uczciwy i zgodny z prawem.

(…) W usdg [i w Pp – przyp. red.] nie zdefiniowano pojęcia „transakcji”. Pojęcie to jest jednak używane w języku prawnym. W ustawie o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych transakcję handlową zdefiniowano w art. 4 pkt 1 jako umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

W art. 2 pkt 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/7/UE z 16.02.2011 r. w sprawie zwalczania opóźnień w płatnościach w transakcjach handlowych (DzUrz UE L 48 z 23.02.2011 r.) transakcje handlowe oznaczają transakcje między przedsiębiorstwami lub między przedsiębiorstwami a organami publicznymi, które prowadzą do dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem. Dokonując wykładni tego przepisu, TSUE stwierdził, że art. 2 pkt 1 dyrektywy 2011/7 (…) należy interpretować w ten sposób, że zawarte w nim pojęcie „transakcji handlowych” obejmuje każdą kolejną dostawę towarów lub każde kolejne świadczenie usług w wykonaniu jednej i tej samej umowy (wyrok z 1.12.2022 r., C-419/21). (…)

Wprawdzie celem dyrektywy, jak i polskiej ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych jest przeciwdziałanie nadużywaniu swobody umów i tworzenie dobrej praktyki w stosunkach gospodarczych, jednak definicje te, wobec braku definicji transakcji handlowych w art. 15d ust. 1 updop, z uwagi na ich powiązanie z działalnością gospodarczą, mogą służyć także do zdefiniowania transakcji handlowej na potrzeby ustawy podatkowej w ramach wykładni językowej i systemowej zewnętrznej. (…) Art. 15d ust. 1 updop odnosi się także do sytuacji, gdy strony zawierają ramową umowę o współpracy, określając w niej podstawowe warunki dostaw, a następnie dokonują na jej podstawie kolejnych dostaw, a płatności za dostawy określane są w fakturach powiązanych z konkretną, jednostkową dostawą.

Taką umowę ramową (o współpracy) strona zamierzała zawrzeć ze swoim kontrahentem – przedsiębiorcą. Określać ona miała m.in. wysokość premii od zakupu poszczególnych produktów, minimalną przewidywaną (jednak niewiążącą) wartość miesięcznych zamówień ustalonych m.in. dla celu określenia rabatów, zasady udzielenia i wysokość przyznanego kredytu kupieckiego, zasady reklamacji poszczególnych produktów.

Niewątpliwie zatem do kolejnych dostaw zastosowanie miały postanowienia umowy. Tym samym strona skarżąca powinna uwzględniać ograniczenia wynikające z art. 15d ust. 1 updop także wówczas, gdy płatności z poszczególnych faktur nie przekraczały kwoty wskazanej w art. 22 ust. 1 usdg, ale ich łączna wartość przekraczała tę kwotę [15 tys. zł zgodnie z art. 19 Pp – przyp. red.].

Przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na wierzyciela podatkowego w trybie art. 66 § 1 pkt 2 Op nie skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 14a updop, bo przepis ten odnosi się wyłącznie do zobowiązań cywilnoprawnych, a nie podatkowych – wyrok NSA z 25.04.2024 r. (II FSK 931/21).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 14a ust. 1 updop w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 66 § 1 Op szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz:

1) Skarbu Państwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa,

2) gminy, powiatu lub województwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.

(…) NSA podziela pogląd, że art. 14a updop odnosi się wyłącznie do zobowiązań de iure civili, o jakich mowa w przepisach (…) Kc (art. 353 i nast.), a nie do zobowiązań podatkowych.

(…) Nie można zgodzić się z argumentacją organu, że skoro wyliczenie w art. 14a updop poprzez użycie sformułowania „w tym” ma charakter przykładowy, to przepis ten obejmuje również zobowiązania podatkowe. (…) Przypomnieć należy, że w prawie cywilnym obowiązuje wyrażona w art. 353¹ Kc zasada swobody umów. (…) Zupełnie inne cechy należy przypisać definicji zobowiązania podatkowego, które to jest instytucją prawa podatkowego.

(…) Zobowiązanie podatkowe ma swoje źródło w ustawach podatkowych, nie kreuje go wola stron. (…) Przepisy Op regulują sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a jego szczególnym przypadkiem jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Przeniesienie następuje na wniosek podatnika na podstawie umowy zawartej na piśmie między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem. Nie jest ona zawierana w ramach obrotu gospodarczego (…). Wygaśnięcie uregulowanego w powyższy sposób zobowiązania podatkowego nie rodzi po stronie podatnika powstania przychodu, a zawarcie umowy przeniesienia własności np. nieruchomości na rzecz gminy stanowi element procedury wygaszania zobowiązania podatkowego.

Nie jest kosztem uzyskania przychodów kwota wpłacona do US z tytułu nienależnego odliczenia VAT, bo na podstawie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane (oszustwo podatkowe) – wyrok NSA z 25.04.2024 r. (II FSK 2047/23).

Z uzasadnienia: Zapłata w wyniku kontroli celno-skarbowej VAT naliczonego przez spółkę z tytułu zakwestionowanych faktur zakupowych nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop. Co prawda VAT będący podatkiem przychodowym ma charakter cenotwórczy, to jednak z uwagi na jego wielofazowość i neutralność dla podatnika oraz specyfikę rozliczenia nie można uznać, aby dla podatnika VAT mógł on stanowić koszt uzyskania na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego. (…) W ogóle nie można go powiązać z celem uzyskiwania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Pozostaje on poza systemem rozliczenia podatku dochodowego i tym samym nie może co do zasady stać się elementem rozliczenia tego podatku tak po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

Potwierdza to art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, który wyraża generalną zasadę, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. (…) Od zasady tej wprowadzono wyjątki, które pozwalają uznać za koszt uzyskania taki VAT, który de facto obciąża danego podatnika VAT – czy to z tej przyczyny, że nie jest on podatnikiem tego podatku, czy też dlatego, że z mocy decyzji ustawodawcy nie może on zostać odliczony od podatku należnego przez żadnego podatnika, w tym także podatnika VAT (…).

Art. 16 ust. 1 pkt 46 nie dotyczy sytuacji, w których podatnik miał możliwość skorzystania z odliczenia VAT, ale z niej nie skorzystał. (…) Art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie updop posługuje się wyrażeniem ustawowym dotyczącym „nieprzysługiwania obniżenia”, a nie braku podstaw do obniżenia. (…) Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…).

Zasadą jest zatem odliczenie podatku zapłaconego na poprzednich etapach obrotu danym towarem lub usługą. Wyłączenia od odliczenia lub zwrotu podatku przewidziane zostały w art. 88 ustawy o VAT. (…) Zupełnie inny charakter ma przypadek, gdy określone, wystawione dla podatnika VAT faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. (…) VAT wykazany w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności nie jest w ogóle podatkiem VAT. Dlatego też regulacja z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie odwołuje się do podatku naliczonego, ale do faktur i dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. (…)

Odnosząc się do realiów stanu faktycznego opisanego przez skarżącą, należy wskazać, że w latach 2015 i 2016 dokonała ona odliczenia VAT uwidocznionego w fakturach zakupu, który z uwagi na uczestnictwo w oszustwie podatkowym w ogóle nie był podatkiem VAT. Z tej przyczyny spółka została zobowiązana do zapłaty należności z tytułu zaległości w VAT, gdyż odliczyła nieistniejący VAT. Jako podstawę prawną braku możliwości odliczenia podatku naliczonego organ kontroli celno-skarbowej wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT i taka także była przyczyna korekt złożonych przez spółkę (…).

Składając korekty deklaracji i wpłacając podatek, skarżąca zgodziła się z tym, że od samego początku nie miała podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na wadliwość posiadanych faktur, które nie mogły stanowić podstawy do potrącenia podatku naliczonego z zakwestionowanych transakcji (czynności w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT). Był to podatek, który z uwagi na mechanizm oszustwa, w którym uczestniczyła spółka, wymagał właściwego rozliczenia jako niezasadnie odliczony. Bez znaczenia pozostaje to, czy spółka świadomie, czy nieświadomie, z własnej winy, czy też bez winy uczestniczyła w łańcuch dostaw, który miał na celu oszustwo podatkowe.

(…) Spółka musiała ponownie rozliczyć w korektach deklaracji bezprawnie odliczony VAT, który z mocy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop nie podlega ujęciu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. (…) Taki wydatek, jako ściśle związany z rozliczeniem VAT, nie jest zatem ponoszony ani w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. (…) Drugorzędne znaczenie miała ocena wykazywania przez spółkę należytej staranności w transakcji będącej elementem oszustwa podatkowego czy też braku świadomości oraz winy co do uczestnictwa w takim procederze.

VAT

Cesja umowy deweloperskiej jest usługą, a nie dostawą towarów – wyrok 7 sędziów NSA z 24.06.2024 r. (I FSK 1661/20).

Od Redakcji: Z ustnego uzasadnienia wyroku wynika, że cesja umowy deweloperskiej dokonana w trakcie trwania budowy (przy zapłacie przez cesjonariusza jedynie tzw. odstępnego) lub przed wydaniem przez dewelopera cedentowi lokalu do posiadania jest objęta stawką 23% VAT. W takich przypadkach, zdaniem NSA, cedent występuje tak naprawdę w roli pośrednika, a istotą transakcji jest przeniesienie praw z umowy deweloperskiej, a nie dostawa lokalu. Do podstawy opodatkowania VAT wchodzi wówczas – jak wyjaśnił NSA – tylko kwota odstępnego, a nie kwota zaliczek zwracanych przez cesjonariusza cedentowi. Zwrot zaliczek nie jest wynagrodzeniem za cesję, jest tylko rozliczeniem wydatków poczynionych przez cedenta na rzecz dewelopera. Jest to świadczenie towarzyszące, neutralne podatkowo.

W sprawie nie było przedmiotem sporu, że jeżeli cedent odebrał już od dewelopera lokal i może nim rozporządzać jak właściciel, to cesja umowy deweloperskiej towarzyszy dostawie tego lokalu. Jeżeli jest to lokal mieszkalny zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m², to do jego dostawy z jednoczesną cesją umowy deweloperskiej ma zastosowanie stawka 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. NSA tego nie podważył.

W okresie od 24.06.2016 do 30.06.2020 r. sprzedaż posiłków i dań w takich systemach, jak drive-in, walk-through, in-store oraz food court (w tej części, w której była realizowana na wynos) była opodatkowana stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 zał. nr 10 do tej ustawy – uchwała NSA z 24.06.2024 r. (I FPS 1/24).

Z uzasadnienia: Do wydania przez MF interpretacji ogólnej z 24.06.2016 r. (PT1.050.3.2016.156) (…) organy podatkowe w większości akceptowały rozliczanie sprzedaży posiłków „na wynos” według stawki 5%, uznając prawidłowość klasyfikowania tej sprzedaży w ramach art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 zał. nr 10 ustawy o VAT, ex 10.85.1. PKWiU „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”. (…) MF stwierdził jednak, że „posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT” (…).

Jak widać, w interpretacji tej MF stanął na stanowisku, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki decydująca jest klasyfikacja statystyczna, a nie traktowanie danej czynności jako świadczenia usług czy też jako dostawy towarów. Nie ma zatem znaczenia, że w załączniku do rozporządzenia w sprawie stawek VAT posłużono się terminem „usługi”, gdyż mimo że sprzedaż posiłków i dań klasyfikowana jest na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towarów, to PKWiU przyjmuje ich klasyfikację za usługi.

Takie też stanowisko przyjął w niniejszej sprawie organ I instancji, stwierdzając, że „strona błędnie zakwalifikowała dokonywaną przez siebie sprzedaż jako dostawę towarów opodatkowaną 5% stawką podatku VAT, zamiast świadczenia usług opodatkowanego 8% stawką podatku VAT”. (…) Zestawienie norm pozycji PKWiU w żadnym zakresie nie wskazuje, aby – w świetle treści tych pozycji – sprzedaż posiłków i dań realizowana „na wynos” w okresie do 30.06.2020 r. nie była objęta grupowaniem PKWiU 10.85.1 „Gotowe posiłki i dania”, a stanowiła usługę w ujęciu grupowania z działu „Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56)”, którą to pozycją zgodnie z brzmieniem PKWiU nie jest objęta gotowa żywność łatwo psująca się, taka np. jak kanapki czy świeża pizza.

Organ podatkowy taką konkluzję wywiódł jednak w oparciu o odwołanie się poprzez regulację PKWiU do klasyfikacji PKD, w której wskazuje się, że podklasa PKD 10.85.Z „Wytwarzanie gotowych posiłków i dań” nie obejmuje „przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56”. Jednak, jak już zaznaczono, nie można na podstawie art. 5a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wymogów konstytucyjnych określonych normami art. 84, art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, identyfikować towarów i usług w oparciu o wskazania zawarte w innej klasyfikacji statystycznej niż ta, do której odwołują się normy ustawy podatkowej lub aktu do niej wykonawczego (czyli w tym przypadku PKWiU).

(…) Uwzględniając zatem wynikające z art. 84 i art. 217 Konstytucji gwarancje w prawie podatkowym (…), należy stwierdzić, że dostawa gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach „na wynos” do 30.06.2020 r. objęta była stawką podatku 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 „ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” zał. nr 10 do ustawy o VAT. (…)

Nie może też budzić wątpliwości, że od 1.07.2020 r. obowiązuje art. 41 ust. 12f ustawy o VAT, który stanowi, że „stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie (…)”. Tym samym wskazana przez TSUE w pkt 64 wyroku w sprawie C-703/19 możliwość stosowania jednej stawki VAT (8%) do sprzedaży w placówkach gastronomicznych (bez rozróżnienia dostawy towarów i świadczenia usług) ustanowiona została jednoznacznie w ustawie o VAT dopiero od 1.07.2020 r.

Przeniesienie własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za odszkodowanie, podlega VAT, jeżeli właściciel tego gruntu jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT i działa w takim charakterze, nawet jeśli nie prowadzi żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął żadnych działań w celu takiego przeniesienia własności. Co innego jednak, jeżeli transakcja została dokonana w ramach zarządzania majątkiem prywatnym – wyrok TSUE z 11.07.2024 r. (C-182/23).

Z uzasadnienia: Zakwalifikowanie jako „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112 wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek. Przede wszystkim musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie musi nastąpić wypłata odszkodowania (wyroki z 13.06.2018 r., Gmina Wrocław, C 665/16, z 25.02.2021 r., Gmina Wrocław, C 604/19).

W niniejszej sprawie (…) bezsporne jest, po pierwsze, że działki gruntu rolnego stały się własnością Skarbu Państwa, a po drugie, że to przeniesienie własności wynika z jednostronnej decyzji wojewody, organu administracji publicznej (…). W odniesieniu do trzeciej przesłanki (…) należy jedynie ustalić, czy dane odszkodowanie jest bezpośrednio związane z przeniesieniem własności i czy jego wypłata faktycznie nastąpiła (…). Jeżeli wypłata tego odszkodowania faktycznie nastąpiła, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, rozpatrywana transakcja stanowi „dostawę towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112. Co się tyczy zawartej w art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy przesłanki dotyczącej „odpłatnej” dostawy, samo otrzymanie przez podatnika odszkodowania w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a tej dyrektywy wystarcza do spełnienia przesłanki odpłatnej transakcji (…).

Co się tyczy zawartego w art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy pojęcia „podatnika działającego w takim charakterze”, chociaż J.S. jest zarejestrowany w charakterze podatnika VAT, to sąd odsyłający ma wątpliwości co do tego, czy działał on w tym charakterze przy przeniesieniu własności spornych działek gruntu rolnego. W tym kontekście podkreśla on, że J.S. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ani nie podjął działań w celu sprzedaży tych działek.

W tym względzie należy zauważyć, że podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 1 dyrektywy 112 działa w tym charakterze zasadniczo jedynie wówczas, gdy czyni to w ramach swojej działalności gospodarczej (wyrok z 13.06.2018 r., Polfarmex, C 421/17 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie, nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji transakcja dokonana przez podatnika prywatnie nie podlega opodatkowaniu VAT (wyroki z 4.10.1995 r., Armbrecht, C 291/92, a także z 8.03.2001 r., Bakcsi, C 415/98).

W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że zdaniem organu podatkowego sporne działki gruntu rolnego stanowiły składnik majątku przedsiębiorstwa J.S. w dniu przeniesienia ich własności na rzecz Skarbu Państwa. Wynika z tego, że J.S., który jest podatnikiem VAT ze względu na swoją działalność rolniczą, działał w charakterze podatnika, przenosząc własność działek gruntu rolnego wykorzystywanych do jego działalności gospodarczej, nawet jeśli nie prowadzi żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął w tym celu żadnych działań. (…)

Gdyby sąd odsyłający stwierdził, że transakcja (…) została dokonana przez J.S. w ramach zarządzania częścią jego majątku, która nie jest przeznaczona do prowadzenia działalności rolniczej, należałoby uznać, że J.S. nie działał w charakterze podatnika i że transakcja ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

ORDYNACJA PODATKOWA

Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – wyrok NSA z 11.06.2024 r. (II FSK 1422/21).

Z uzasadnienia: Sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, dla którego 5-letni okres przedawnienia rozpoczął bieg 1.01.2015 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2–8 Op, upłynąłby 31.12.2019 r. Decyzja organu I instancji została wydana 30.05.2019 r., natomiast II instancji – 14.12.2020 r.

O ile zatem decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op, to decyzja organu II instancji została wydana już po tym terminie. W przedmiotowej sprawie organ II instancji, wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 Op, powołał się na instytucję przewidzianą w treści art. 70 § 6 pkt 1 Op stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. (…)

Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op, obowiązany jest wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i skierowane jest do osoby odpowiedzialnej w celu zbadania odpowiedzialności karnej z popełnionego przez nią czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powody zawieszenia postępowania podatkowego muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik powinien mieć zapewnioną możliwość odniesienia się do argumentacji organu oraz ocenić, czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. (…)

W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz doręczenia zawiadomienia o zawieszeniubiegu terminu przedawnienia. (…) Nie tylko treść zaskarżonej decyzji, lecz także postanowienia wszczynającego postępowanie karne skarbowe uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Brak prawidłowego uzasadnienia postanowienia o wszczęciu śledztwa również może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie wskazuje ono bowiem, z jakich przyczyn organ uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Podobne orzeczenie NSA z 24.05.2021 r. (I FPS 1/21).