Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 67

PODATEK DOCHODOWY

Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie pracownikom bezpłatnego zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy są, z wyłączeniem podróży służbowej, przychodem ze stosunku pracy – wyrok NSA z 6.03.2020 r. (II FSK 800/18).

Z uzasadnienia: W wyroku z 8.07.2014 r. (K 7/13) TK stwierdził, że (…) świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach – prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. (…)

W ocenie NSA (…) dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego noclegu leży w interesie pracownika oddelegowanego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę zagraniczne miejsce świadczenia pracy. Dlatego też wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegu skarżącemu w miejscu wykonywania przez niego pracy na rzecz pracodawcy, z wyłączeniem podróży służbowej, o której mowa w art. 775 Kp, będą stanowić dla skarżącego przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof (…).

Podobnym zagadnieniem zajmował się SN, wyjaśniając w uchwale z 10.12.2015 r. (III UZP 14/15), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 usus obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy.

(…) Jak stwierdził SN w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 Kp), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

(…) Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu.

Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę „niemobilną” w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania, w tym pracownika oddelegowanego do pracy za granicą.

(…) Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony m.in. względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 5.02.2020 r. (II FSK 677/18, II FSK 827/18),
• 29.11.2018 r. (II FSK 799/18).

Podobne orzeczenia SN z:

• 22.01.2020 r. (I UK 346/18),
• 10.12.2015 r. (III UZP 14/15),
• 19.11.2008 r. (II PZP 11/08).

Przydzielenie kwatery tymczasowej funkcjonariuszowi Służby Więziennej nie jest dla niego przychodem z nieodpłatnych świadczeń – wyrok NSA z 5.02.2020 r. (II FSK 742/18).

Z uzasadnienia: Spór koncentruje się wokół problemu oceny, czy zapewnienie funkcjonariuszowi Służby Więziennej przez pracodawcę (Areszt Śledczy) bezpłatnego zakwaterowania w związku z przydzieleniem kwatery tymczasowej jest przychodem skarżącego (funkcjonariusza) w rozumieniu updof. (…)

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok TK z 8.07.2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał (…) sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

(…) W kontekście okoliczności stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że skorzystanie przez funkcjonariusza Służby Więziennej ze świadczenia w postaci udostępnienia kwatery tymczasowej nie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika (funkcjonariusza), ale w interesie pracodawcy.

(…) Zapewnienie bowiem funkcjonariuszowi miejsca zakwaterowania w miejscu pełnienia służby jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tego tytułu, mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy o Służbie Więziennej.

Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. (…) Tym samym należy stwierdzić, że koszty zakwaterowania funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości są kosztami ponoszonymi przez Służbę Więzienną, i to ponoszonymi w interesie tej formacji, wynikającymi z konieczności realizacji ustawowych zadań w zakresie wykonywania kar pozbawienia wolności i tymczasowego aresztowania. Zatem tego rodzaju świadczenie nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof.

Dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu oznacza, w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, posiadanie bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów w spółce – wyrok NSA z 3.03.2020 r. (II FSK 3393/18).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 updof zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie 6 mies. poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

(…) W spółce zobowiązanej do wypłaty odszkodowania Skarb Państwa nie posiadał akcji, natomiast głównym akcjonariuszem tej spółki była inna spółka akcyjna, w której Skarb Państwa posiadał 33,01% ogólnej liczby głosów, będąc zarazem największym akcjonariuszem. Skarb Państwa posiadał zatem pośrednio głosy na walnym zgromadzeniu spółki zobowiązanej do wypłaty odszkodowania.

W wydanej interpretacji organ stwierdził, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak – zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) – gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością na kolejnych zgromadzeniach innej spółki.

Zatem sam fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółki, na dzień rozwiązania umowy o pracę, 33,01% głosów nie przesądza, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy. W konsekwencji, zdaniem organu, wypłacone odszkodowanie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof. Innymi słowy spór sprowadza się do tego, czy większość (bezpośrednia i pośrednia), o której mowa w omawianej regulacji, będzie przysługiwać Skarbowi Państwa również wtedy, kiedy wynika z okoliczności faktycznych, takich jak frekwencja rozproszonych akcjonariuszy na zgromadzeniach, a nie z sytuacji prawnej – ilości przysługujących głosów, porozumień o przekazaniu głosów.

WSA w Gliwicach słusznie zwrócił uwagę, że w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof ustawodawca nie sformułował definicji pojęcia „dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu”. Również w żadnym innym przepisie omawianej ustawy podatkowej nie sprecyzowano, o jakiej większości jest tutaj mowa.

(…) Nie ulega wątpliwości, że w języku polskim zwrot „większość” rozumiany jest jako „więcej niż połowa”. Wykładnia językowa przemawia zatem za przyjęciem, że również w przypadku walnego zgromadzenia dysponowanie większością głosów oznacza posiadanie więcej niż połowy głosów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w ujęciu art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, gdy mowa o walnym zgromadzeniu (zgromadzeniu wspólników), chodzi o te zgromadzenia w ich podstawowym, abstrakcyjnym znaczeniu, jako organy spółek kapitałowych, nie zaś o konkretne, każdorazowe walne zgromadzenie (zgromadzenie wspólników).

(…) Rezultat przeprowadzonej wykładni językowej znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej. Zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 15 updof sformułowanie zostało zaczerpnięte z przepisów Ksh. W myśl art. 4 § 1 pkt 4 lit. a tej ustawy spółka dominująca to m.in. taka spółka handlowa, która dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami.

(…) NSA podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Tym samym podmioty publiczne (w tym Skarb Państwa) będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę.

(…) Dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 updof jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Musi być to zatem większość przysługująca prawnie, a nie jedynie faktycznie.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 21.01.2020 r. (II FSK 356/18).

Podobne orzeczenia WSA w:

• Krakowie z 30.05.2019 r. (I SA/Kr 341/19, prawomocny),
• Poznaniu z 3.10.2018 r. (I SA/Po 535/18, nieprawomocny),
• Wrocławiu z 3.11.2017 r. (I SA/Wr 827/17, nieprawomocny).

Oświadczenie wierzyciela, że uznaje zarzut przedawnienia, cofa pozew i nie będzie dochodził przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego, nie skutkuje u dłużnika powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof – wyrok NSA z 12.02.2020 r. (II FSK 808/18).

Z uzasadnienia: Skarżąca wskazała, że obciążające ją zobowiązanie cywilnoprawne uległo przedawnieniu, wobec czego wierzyciel we wszczętym postępowaniu przed sądem powszechnym cofnął w tym przedmiocie pozew, wniósł o umorzenie postępowania sądowego, poinformował, że uznaje zarzut przedawnienia jako zasadny oraz że rezygnuje z dochodzenia przedawnionego zobowiązania.

(…) Wierzyciel oświadczył dłużniczce, że rezygnuje z dochodzenia przedawnionego długu, nie poinformował jej natomiast, że nie przyjmie od niej zapłaty przedawnionego zobowiązania, czyli nie przyjmie wykonania zobowiązania „naturalnego”.

(…) Na podstawie art. 117 Kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu (§ 1). Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia (§ 2). (…) Istota przedawnienia polega na tym, że po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, powołując się na upływ tego czasu. Roszczenie przedawnione jednak nie wygasa, lecz przekształca się w tzw. roszczenie niezupełne, które nie może być zasądzone i przymusowo wyegzekwowane.

(…) Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne stanowiło przychód, jest wystąpienie przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku (por. wyrok TK z 8.07.2014 r., K 7/13). W ocenie NSA oświadczenie wierzyciela, że uznaje zarzut przedawnienia, cofa pozew i nie będzie dochodził przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego, nie tworzy po stronie dłużnika stanu otrzymania przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 updof. Treść przywoływanej informacji wierzyciela (…) nie jest tożsama z ew. odmową przyjęcia przedawnionego długu (…). Przedawnione roszczenie wierzyciela dotyczy zobowiązania, które nie wygasło z powodu przedawnienia, ale które w przypadku podniesienia przez dłużnika uzasadnionego zarzutu przedawnienia nie będzie mogło zostać zasądzone i przymusowo wyegzekwowane.

Analizowane stanowisko wierzyciela nie powoduje więc po stronie dłużnika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego o określonej wartości. (…) Jest potwierdzeniem niemożności prawnego dochodzenia przedawnionego długu. Nie oznacza jednak odmowy przyjęcia świadczenia z przedawnionego zobowiązania.

Wydanie wspólnikom składników majątku likwidowanej spółki kapitałowej nie jest dla niej źródłem przychodu – wyrok NSA z 6.03.2020 r. (II FSK 784/18).

Z uzasadnienia: Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z ustanowioną w art. 1 ust. 1 updop zasadą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można natomiast mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2). Wydanie rzeczy co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji – takiej m.in., o jakiej mowa w art. 14a updop – wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach. (…)

Zgodnie z art. 14a w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

(…) W warunkach nin. sprawy przesłanki te nie są spełnione. Po pierwsze nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom. Podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań.

Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 Ksh. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów Ksh. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. (…).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna, będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny.

Po drugie według stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę będzie miało miejsce wydanie udziałowcom majątku w naturze, a więc nie występuje sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. (…) W rezultacie spółka nie będzie miała obowiązku złożenia zeznania podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 updop.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 27.11.2019 r. (II FSK 156/18),
• 13.06.2019 r. (II FSK 2237/17),
• 5.03.2019 r. (II FSK 668/17),
• 20.02.2019 r. (II FSK 369/17),
• 31.01.2019 r. (II FSK 370/17, II FSK 227/17),
• 30.08.2018 r. (II FSK 2353/16),
• 31.07.2018 r. (II FSK 2049/16).

Zadośćuczynienie i renty zasądzone na rzecz pacjenta za błąd medyczny nie są dla szpitala kosztem uzyskania przychodów – wyrok NSA z 10.01.2020 r. (II FSK 279/18).

Z uzasadnienia: W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że użyty w art. 15 ust. 1 updop zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem.

(…) Zadaniem sądu I instancji w rozpoznanej sprawie była więc ocena – przy uwzględnieniu tych kryteriów – czy organ interpretujący prawidłowo uznał, że wydatki poniesione przez skarżącego tytułem zasądzonych wyrokiem sądu na rzecz pacjentów: zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, skapitalizowanej renty z ustawowymi odsetkami, comiesięcznej renty, kosztów procesu oraz kosztów sądowych, rzeczywiście nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem NSA dokonana przez sąd I instancji ocena tej kwestii była prawidłowa. Należy w pełni podzielić stanowisko tego sądu, że „nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot a uzyskanym przez skarżącego przychodem czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Uiszczenie należności orzeczonych na rzecz pacjentów jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez wnioskodawcę obowiązków.

Zatem celem zapłaty zadośćuczynienia oraz renty na rzecz pacjentów jest zwolnienie się szpitala z zobowiązań będących następstwem szkody wyrządzonej poszkodowanym pacjentom. Nie sposób tym samym racjonalnie wywodzić, w jaki sposób ich zapłata miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów szpitala lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu. To samo dotyczy kosztów procesu i odsetek za zwłokę.

W rozpoznanej sprawie skarżący nie wykazał – bo wykazać tego nie sposób – że objęte wnioskiem o interpretację wydatki zostały poniesione „w celu” zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. (…) Sam tylko związek wydatków z funkcjonowaniem skarżącego to zdecydowanie za mało, by wydatki te uznać za spełniające kryterium związku przyczynowego między ich poniesieniem a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Korekta dochodowości przez wyrównanie marży „w dół”, czyli podzielenie się z dostawcą dochodem uzyskanym ze sprzedaży, nie uprawniała przed 2019 r. do wykazania kosztu uzyskania przychodów – wyrok NSA z 30.01.2020 r. (II FSK 191/19).

Z uzasadnienia: Problem wiąże się ze skorzystaniem przez spółkę z mechanizmu stosowanego w praktyce gospodarczej, w rozliczeniach w grupach kapitałowych, określanego jako korekta cen transferowych (compensating adjustment).

Najogólniej rzecz biorąc, mechanizm ten polega na korekcie ceny między dostawcą a dystrybutorem „w górę” (true-up) albo „w dół” (true down), w zależności od tego, czy ten ostatni uzyska przychód ze sprzedaży na rzecz osób trzecich przekraczający marżę ustaloną w umowie między tymi podmiotami, czy mniejszy.

W rozpatrywanej sprawie sedno sporu dotyczy skutków podatkowych związanych z wyrównaniem marży operacyjnej netto „w dół” (true down) w ramach umowy zawartej przez skarżącą ze spółką kontrolującą (dostawcą). Oznacza to dokonanie przez skarżącą (dystrybutora) na rzecz dostawcy transferu środków finansowych w wysokości odpowiadającej nadwyżce ponad marżę ustaloną w zawartej uprzednio przez te podmioty umowie. Nie ma wątpliwości, że podmioty te (dostawca i dystrybutor) stanowią spółki powiązane w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

(…) Problem nie dotyczy oceny, czy rozliczenia między dostawcą a dystrybutorem odpowiadają zasadom arm’s of length ustalonym w obowiązującym w dacie wydania interpretacji art. 11 updop, ile ustalenia, czy opisana we wniosku operacja wyrównania marży operacyjnej „w dół” może zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

(…) NSA jest jednakże zdania, że poniesiony przez skarżącą transfer pieniężny na rzecz dostawcy nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 updop, a w stanie prawnym obowiązującym przed 1.01.2019 r. brak było w ustawie podatkowej szczególnego przepisu umożliwiającego kosztowe rozliczenie korekty cen transferowych. Istotne znaczenie dla oceny skutków prawnopodatkowych opisanej operacji ma zaprezentowany schemat transakcyjny, w których występują 3 podmioty: dostawca – dystrybutor – klient (spółka spoza grupy).

Dostawca sprzedaje towary dystrybutorowi (skarżącej) za określoną cenę, która niewątpliwie dla tego drugiego stanowi koszt uzyskania przychodu. Z kolei dystrybutor uzyskuje przychód ze zbycia towaru klientowi. Z przychodu tego dystrybutor odprowadza część na rzecz dostawcy, jeżeli przekroczony został ustalony z nim poziom marży. Jeżeli natomiast poziom ten nie został osiągnięty, dystrybutor uzyskuje stosowną „dopłatę” od dostawcy.

(…) Wyrównanie marży „w dół” w istocie oznacza „podzielenie” się dochodem uzyskanym z tej sprzedaży z dostawcą. W konsekwencji, w stanie prawnym sprzed 2019 r. wyrównanie marży, oznaczające w istocie korektę dochodowości spółki, dokonywaną na podstawie przyjętej polityki cen transferowych, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop, a w szczególności przesłanki najważniejszej, czyli związku z przychodem. Sama natura korekty dochodowości wyklucza, że jest to opłata z tytułu usług świadczonych przez dostawcę na rzecz dystrybutora.

(…) Sytuacja zasadniczo zmieniła się 1.01.2019 r., w związku z dokonaną z tym dniem nowelizacją m.in. updop. W art. 11a ust. 1 pkt 1 została ustalona definicja ceny transferowej (ujęcie szersze zakresowo niż pojęcie ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 3 pkt 10 Op), a w art. 11e updop określone możliwości i zasady dokonywania korekty cen transferowych.

Od Redakcji: Od 1.01.2019 r. przepisy o cenach transferowych stosuje się nie tylko do ceny lub wynagrodzenia, ale również do wskaźników opartych na wyniku finansowym. Zgodnie bowiem z obowiązującą nową definicją (art. 23m ust. 1 pkt 1 updof oraz art. 11a ust. 1 pkt 1 updop) cena transferowa oznacza rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Jednocześnie dodano przepisy o korekcie cen transferowych, które pozwalają podmiotom powiązanym zmienić – pod pewnymi warunkami – wysokość uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów (art. 23q updof oraz art. 11e updop).

VAT

Kancelaria doradztwa podatkowego może refakturować usługi notarialne – wyrok NSA z 10.01.2020 r. (I FSK 768/19).

Z uzasadnienia: Spółka wskazała, iż jako podatnik VAT czynny świadczy usługi prawnicze i doradztwa podatkowego, podlegające opodatkowaniu VAT. (…) Zdarza się, że w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów, dla dokonania określonych czynności, niezbędny jest udział notariusza.

(…) Wszystkie czynności notarialne, tj. sporządzanie aktów notarialnych, dokonywanie poświadczeń notarialnych oraz doręczanie oświadczeń złożonych przez klienta, dokonywane są w ramach współpracy skarżącej i kancelarii notarialnej, przy czym skarżąca nabywa usługi notarialne na rzecz klienta, gdyż to klient jest ostatecznym beneficjentem tych usług.

Skarżąca, ponosząc koszty czynności notarialnych, działa w imieniu własnym, ale na rzecz klienta. Poniesione przez skarżącą koszty za wykonanie usług notarialnych są następnie przenoszone na klienta, a zatem to klient poniesie finalnie koszty czynności notarialnych.

(…) W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który jest odpowiednikiem art. 28 dyrektywy 112, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

(…) Zdaniem dyrektora KIS czynności notarialne, dokonywane przez notariusza na podstawie przepisów Prawa o notariacie na rzecz klientów spółki, w organizowaniu których spółka uczestniczy, nie mogą być uznane, ze względu na swój charakter i specyfikę, za zdarzenie, do którego można zastosować art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Spółka nie jest bowiem stroną czynności notarialnej, którą za każdym razem jest klient spółki, który samodzielnie lub przez pełnomocnika (spółkę) staje do takiej czynności. Wobec tego, że nie dochodzi do świadczenia usług przez notariusza na rzecz spółki, nie można mówić o „refakturowaniu” tych usług.

(…) Argumentacja organu interpretacyjnego (…) oparta jest na twierdzeniu, że ten rodzaj czynności, z uwagi na relację pomiędzy notariuszem a stroną czynności notarialnej wynikającą z Prawa o notariacie, nie może być przedmiotem „odsprzedaży”.

(…) Przedstawiając takie stanowisko, organ interpretacyjny pomija w istocie szczególny, autonomiczny charakter podatku od towarów i usług, w którym wypracowano odrębne definicje i instytucje prawne, mające służyć tej daninie w sposób jednolity w ramach unijnego porządku prawnego. (…)

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Treść tego przepisu stanowi dokładne powtórzenie art. 28 dyrektywy 112.

(…) Norma zawarta w tych przepisach służy do uregulowania sytuacji, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika, lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. Dlatego też w ww. przepisach prawa krajowego i unijnego (wspólnotowego) jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie, że świadczy te usługi.

Z tego względu do zastosowania tej normy prawnej (w tym zawartej w aktualnym stanie prawnym w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) nie jest istotny rodzaj usługi, jeśli jest ona objęta podatkiem od wartości dodanej (w Polsce podatkiem od towarów i usług), w świadczeniu której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot. Dla celów tego podatku przyjmuje się (…) swoistą fikcję prawną, że podatnik, który najpierw występuje jako zleceniobiorca, sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. (…)

W praktyce oznacza to, że podatnik, któremu rzeczywisty wykonawca usługi wystawił pierwotną fakturę, nie korzysta z takiej usługi, lecz jej beneficjentem jest osoba trzecia, na rzecz której usługa została przez podatnika zakupiona i której podatnik wystawia kolejną fakturę, obejmującą taką samą usługę („refakturuje” usługę).

Z punktu widzenia zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT nie jest natomiast istotne, jak podnosi to organ interpretacyjny, czy podatnik ma własny interes prawny w korzystaniu z usługi, która następnie podlega refakturowaniu.

Jeżeli podatnik określił zasady używania pojazdów w sposób wykluczający ich użycie do innych celów niż działalność gospodarcza, to organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia 100% VAT jedynie z uwagi na możliwość wykorzystania samochodu firmowego do celów prywatnych – wyrok NSA z 28.01.2020 r. (I FSK 1545/17).

Z uzasadnienia: Art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

WSA w Gdańsku uznał, że powyższa regulacja nie narzuca sposobu, w jaki podatnik ma wyeliminować prywatny użytek samochodów służbowych w swoim przedsiębiorstwie dla celów pełnego odliczenia naliczonego VAT. Przepis ów wymaga tylko stworzenia i wdrożenia takich mechanizmów i zasad używania pojazdów, które zapewnią wykorzystanie ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.

Ponadto, zdaniem sądu I instancji, nie da się całkowicie wyeliminować (…) możliwości wykorzystania pojazdów do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą. Jednakże taka (…) możliwość innego wykorzystania nie może stanowić podstawy odmowy pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

(…) Spostrzeżenie sądu winno być odczytywane w kontekście stanowiska organu, który wykluczył pełne odliczenie podatku naliczonego już tylko z uwagi na możliwość wykorzystania samochodu do innych celów (niezwiązanych z działalnością gospodarczą) podczas podróży służbowej. Przy tym organ (…) za wykluczające pełne odliczenie uznał de facto sam fakt jazdy samochodem poza teren zakładu przedsiębiorcy.

Można więc uznać, że organ z jednej strony nie neguje możliwości określenia przez podatnika sposobu wykorzystywania pojazdów samochodowych, który wykluczy ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (…), natomiast z drugiej strony zdaje się wyrażać ocenę, że żadne regulaminy (ustalone zasady) czy też prowadzone ewidencje nie usuną możliwości użycia pojazdu w innym niż działalność gospodarcza celu – czego nie można zaaprobować.

Tymczasem w orzecznictwie nie kwestionuje się pełnego odliczenia w przypadkach wykorzystywania w celach realizacji zadań służbowych pojazdów samochodowych, nawet w razie ich parkowania w miejscu zamieszkania, jak to ma miejsce np. w odniesieniu do tzw. pracowników mobilnych. Przyjmuje się bowiem jednolicie, że samochód powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu w celu realizacji zadań służbowych, w tym przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

(…) Skarżący przedstawił zasady używania pojazdów w sposób wykluczający ich użycie do innych celów niż działalność gospodarcza, przedstawiając planowany sposób eksploatacji pojazdu, wskazując na ustalone przez niego w regulaminie zasady używania pojazdu, eliminujące użycie do celów prywatnych. Opisał, gdzie pojazd jest przechowywany i w jaki sposób zabezpieczono brak możliwości jego użycia poza prowadzoną ewidencją.

Jednocześnie skarżący wskazał, że przedmiotowy samochód służy do podróży służbowych, których termin uzgadniany jest z wyprzedzeniem z kontrahentami, na potwierdzenie których sporządzana jest korespondencja e-mailowa. Skarżący podkreślił, że cel wyjazdu wpisywany jest w ewidencję, a fakt konkretnego wyjazdu zawsze możliwy jest do potwierdzenia przez weryfikację odległości „do” i „z” miejsca docelowego i kontakt ze stroną, do której odbywał się wyjazd służbowy. Obok tego prowadzi, zgodnie z ustalonymi wymaganiami, ewidencje przebiegu pojazdu.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 6.09.2018 r. (I FSK 1531/16),
• 9.11.2017 r. (I FSK 234/16),
• 23.06.2017 r. (I FSK 2151/15),
• 31.05.2017 r. (I FSK 1809/15).

Podatnik, który otrzymał rabat z tytułu dostaw towarów, powinien skorygować podatek naliczony, nawet gdy jego dostawca zaprzestał działalności i nie może już z tego powodu dochodzić zwrotu części zapłaconego podatku należnego – wyrok TSUE z 28.05.2020 r. (C-684/18).

Z uzasadnienia: Art. 184 dyrektywy 112 przewiduje, że wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Z art. 185 ust. 1 tej dyrektywy wynika, że korekta wstępnego odliczenia powinna mieć miejsce w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, a zwłaszcza w przypadku uzyskania obniżek ceny.

(…) Okoliczność, iż podatnik nie posiada odrębnej, wystawionej przez krajowego dostawcę faktury dotyczącej rabatów przyznanych z tytułu dostaw wewnętrznych, a jedynie fakturę zbiorową wystawioną przez dostawcę wewnątrzwspólnotowego, która ma wpływ również na podstawę opodatkowania dostaw wewnętrznych, nie zwalnia od obowiązku przestrzegania wymogu korekty wstępnego odliczenia VAT w wyniku obniżenia otrzymanej ceny, ponieważ wymóg ten stanowi integralną cześć ustanowionego przez dyrektywę 112 systemu odliczenia VAT.

(…) Podatnik mający siedzibę w państwie członkowskim ma obowiązek dokonania korekty wstępnego odliczenia VAT nawet wówczas, gdy dostawca tego podatnika zaprzestał działalności w tym państwie członkowskim oraz gdy wspomniany dostawca nie może już z tego powodu dochodzić zwrotu części zapłaconego VAT.

W nin. sprawie (…) dostawca, który zaprzestał działalności w Rumunii, nie jest już zarejestrowany dla celów VAT w tym państwie, a tym samym nie jest w stanie wystawić faktury zawierającej jego rumuński numer VAT, dotyczącej rabatów związanych z dostawami krajowymi, ani też dochodzić od rumuńskich organów podatkowych zwrotu części zapłaconego przez niego VAT.

W tym względzie należy stwierdzić, że okoliczność, iż VAT należny od dostawcy podatnika sam nie został skorygowany, nie ma żadnego wpływu na prawo właściwego krajowego organu podatkowego do wymagania dokonania korekty odliczonego przez podatnika VAT.

Z jednej strony bowiem taka okoliczność nie znajduje się wśród odstępstw przewidzianych przez art. 185 ust. 2 dyrektywy VAT, który wylicza poszczególne przypadki, jakie nie prowadzą do korekty wstępnego odliczenia. Z drugiej strony, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, okoliczność, że należny od dostawcy podatnika VAT sam nie został skorygowany, nie ma wpływu na prawo organu podatkowego do uzyskania zwrotu VAT odliczonego przez podatnika.

ORDYNACJA PODATKOWA

Podpisując bilans, zarząd spółki zna jej sytuację finansową na tyle, by móc ocenić, czy wystąpiły przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości – wyrok NSA z 15.01.2019 r. (II FSK 325/18).

Z uzasadnienia: Skarżący we właściwym terminie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż uczynił to dopiero 10.11.2011 r., podczas gdy spółka zaprzestała regulowania zobowiązań już 25.06.2010 r. (termin płatności zobowiązania w VAT za maj 2010 r.), a 10.04.2011 r. skarżący podpisał wykazujący znaczną stratę bilans spółki za rok 2010.

Przyjmując, że ze względu na bezprawne zatrzymanie dokumentacji spółki przez poprzedniego prezesa jej zarządu skarżący mógł mieć trudności z oceną sytuacji finansowej spółki, winien był jednak zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości najpóźniej 24.04.2011 r., a więc w terminie 14 dni od podpisania bilansu. (…)

Zgodnie z art. 46 ust. 1 uor bilans zawiera stan aktywów i pasywów jednostki na dzień kończący rok obrotowy. Wykazuje się w nim wartość zobowiązań, a także łączną wartość majątku jednostki po odjęciu zobowiązań. Podpisanie bilansu przez osobę sprawującą zarząd spółki kapitałowej oznacza więc, że osoba ta ma orientację w sytuacji finansowej zarządzanego podmiotu przynajmniej w zakresie wynikającym z treści bilansu.

Skoro zatem skarżący podpisał sporządzony na koniec roku 2010 bilans spółki, miał świadomość stanu jej majątku, a zwłaszcza wielkości ciążących na niej zobowiązań, także już wymagalnych, proporcji tych zobowiązań do majątku spółki oraz możliwości ich zaspokojenia.

Nie sposób zatem zanegować, że data podpisania bilansu ma zasadnicze znaczenie dla oceny czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ze względu na spełnienie któregokolwiek z warunków niewypłacalności – trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań lub przewagi wartości zobowiązań nad wartością majątku spółki. W konsekwencji odzyskanie przez spółkę całej, bezprawnie zabranej jej dokumentacji księgowej nie ma tak zasadniczego znaczenia dla określenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak postrzega to skarżący.

Niezależnie bowiem od tego, jakie dokumenty udało się odzyskać od poprzedniego zarządu spółki, a jakie pozostały poza dyspozycją spółki, jej nowy zarząd w osobie skarżącego w dniu podpisania bilansu niewątpliwie dysponował wiedzą nt. jej sytuacji finansowej, wystarczającą do oceny, czy wystąpiły przesłanki upadłościowe.

(…) Uwzględnienie wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op negatywnej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej uzależnione jest od ustalenia, że wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu upadłości został zgłoszony we właściwym czasie.

Przesłanka ta wykazana nie została, gdyż pomimo podpisania bilansu 10.04.2011 r. i tym samym posiadania wiedzy o sytuacji finansowej spółki, wniosek o ogłoszenie jej upadłości skarżący złożył dopiero 10.11.2011 r. Jak wynika z rezultatów postępowania upadłościowego, nie zapobiegło to już negatywnym następstwom opóźnienia w postaci niezaspokojenia wierzycieli publicznoprawnych.

Nie jest w interesie publicznym umarzać podatnikowi raz za razem zobowiązania podatkowe. Umorzenie ma charakter wyjątkowy, zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku – wyrok NSA z 4.02.2020 r. (II FSK 359/18).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Op organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – „ważny interes podatnika” lub „interes publiczny”.

(…) Spójnik „lub” oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy (...). Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Op (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

(…) Art. 67a § 1 Op nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie „może” oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

(…) Art. 191 Op stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. (…)

Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy przepisów prawa. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy, oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego.

(…) NSA podziela także w pełni stanowisko sądu I instancji, że umorzenie byłoby zbyt daleko idącą ulgą wobec skarżącej, biorąc pod uwagę wielokrotne wcześniejsze umorzenia zaległości podatkowych, udzielonych skarżącej przez Prezydenta Miasta. Wcześniejsze umorzenia nie powinny rodzić oczekiwania kolejnych ulg z tego tytułu. Umorzenie zaległości podatkowej w określonej sytuacji nie jest bowiem uprawnieniem podatnika, a jedynie pozostającą w gestii uznania organu ulgą, przyznawaną w wyjątkowych okolicznościach.

Z punktu widzenia interesu publicznego, w sytuacji powtarzalności umorzeń może dojść do negatywnego skutku w postaci uznania umorzeń za sposób na rozliczanie się z podatku od nieruchomości, co należy uznać za niedopuszczalne. Umorzenie jest bowiem instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (…).

Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, gdyż na mocy indywidualnej decyzji podatnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego nie można z tego odstępstwa czynić normy.

STIR

Jeżeli majątek podatnika nie gwarantuje wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, może to skutkować przedłużeniem blokady rachunku bankowego – wyrok NSA z 27.02.2020 r. (I FSK 1275/19).

Z uzasadnienia: W nin. sprawie zaskarżone zostało postanowienie Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. Według art. 119zw § 1 Op Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 mies., jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania podatkowego z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro, przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

(…) Przy wykładni wskazanego warunku przedłużenia blokady rachunku można się posiłkować wykładnią dokonywaną na gruncie art. 33 Op, odnoszącego się do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Z art. 33 § 1 Op wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (…) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

(…) W nin. sprawie zasadniczym powodem zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania projektowanych (powyżej 10 000 euro – 4 402 755 zł, bez odsetek) zobowiązań podatkowych była ocena sytuacji majątkowej spółki, z czego wynikało, że nie ma ona majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań.

W tym zakresie sąd I instancji za organem odnotował, że spółka nie posiada majątku trwałego, gdyż nie deklarowała nabycia tego rodzaju majątku. W 2018 r. rachunek bankowy spółki został zasilony kwotą 3 916 464,26 zł, natomiast obciążony kwotą znacznie wyższą – 4 721 600,47 zł. Ze sprawozdania finansowego spółki za 2017 r. wynikało, że aktywa obrotowe strony stanowią, według stanu na 31.12.2017 r. – 1 187 425,50 zł, z czego towary – 729 199,50 zł, zaś zaliczki na dostawy i usługi – 458 226 zł, natomiast należności krótkoterminowe – 2 352 059,33 zł, a środki pieniężne w kasie i na rachunkach – 399 669,24 zł.

W świetle tego zasadnie sąd I instancji ocenił, że wskazany majątek nie gwarantuje wykonania projektowanego zobowiązania podatkowego. Oceny tej nie podważają dane dotyczące obrotów za 2017 i 2018 r., gdyż – jak trafnie ocenił sąd – zobowiązania spółki są wyższe od jej należności ogółem, a ponadto w 2018 r. skarżąca odnotowała znaczne spadki tych wartości. (…)

Spółka podnosi, że brak było podstaw do powstania obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, albowiem nie zaprzestała regulowania zobowiązań publicznoprawnych ani też nie dokonywała czynności polegających na zbyciu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Wskazana argumentacja strony nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem katalog przypadków, w jakich powstać może uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, ma otwarty charakter i zaistnienie obawy nie jest determinowane okolicznościami, do których nawiązywała spółka (obawę mogą spowodować inne względy). Podobnie, nie można było zaaprobować argumentacji strony, że we współczesnych warunkach zorganizowania działalności gospodarczej nie miała potrzeby posiadania środków trwałych, albowiem ocenie organu podlegał stan majątku i jego zdolność do pokrycia zobowiązań podatkowych, nie zaś niezbędność posiadania środków trwałych z punktu widzenia określonego rodzaju czy sposobu wykonywania działalności.

Podobne orzeczenie TK z:

• 8.10.2013 r. (SK 40/12, wyrok oceniał zgodność z konstytucją art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 Op).