Co nowego w orzecznictwie podatkowym - 76

PODATEK DOCHODOWY

Nie można odmówić prawa do odliczenia odsetek zapłaconych spółce z siedzibą w innym państwie unijnym, należącej do tej samej grupy kapitałowej, jeżeli nie stwierdzono z tego tytułu znacznej korzyści podatkowej, a obie spółki miały siedzibę w tym samym państwie członkowskim (zastosowanie mają wówczas przepisy dotyczące wewnątrzgrupowych transferów finansowych) – wyrok TSUE z 20.01.2021 r.

(C‑484/19).

Z uzasadnienia: Najwyższy sąd administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy zgodna z art. 49 TFUE [Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej  – przyp. red.] jest odmowa odliczenia przez szwedzką spółkę odsetek wypłaconych spółce, która należy do tej samej grupy spółek powiązanych i ma siedzibę w innym państwie członkowskim, na tej podstawie, iż za główną przyczynę powstania wierzytelności uznano dążenie do uzyskania przez grupę spółek powiązanych znacznej korzyści podatkowej, jeżeli korzyść podatkowa nie zostałaby uznana za zaistniałą, gdyby obydwie spółki były spółkami szwedzkimi, ponieważ wówczas podlegałyby przepisom dotyczącym wewnątrzgrupowych transferów finansowych?” (…).

W pierwszej kolejności należy ocenić, czy odmienne traktowanie może być uzasadnione względami zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania. Aby ograniczenie swobody przedsiębiorczości przewidzianej w art. 49 TFUE mogło być uzasadnione tymi względami, swoistym celem takiego ograniczenia powinno być zapobieganie praktykom polegającym na tworzeniu czysto sztucznych konstrukcji, niemających żadnego związku z rzeczywistością gospodarczą, w celu unikania podatków, które zwykle są należne od zysków z działalności wykonywanej na terytorium krajowym (…). Sama okoliczność, że spółka zamierza dokonać odliczenia odsetek w sytuacji transgranicznej – w braku jakiegokolwiek sztucznego transferu – nie może uzasadniać przepisu, który narusza swobodę przedsiębiorczości przewidzianą w art. 49 TFUE. (…) W związku z tym uzasadnienie oparte na zwalczaniu oszustw podatkowych i unikania opodatkowania nie może zostać przyjęte.

W drugiej kolejności należy zbadać, czy odmienne traktowanie może być uzasadnione koniecznością zachowania podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi. (…) Z dokumentów roboczych powstałych w toku prac przygotowawczych nad przepisem wprowadzającym wyjątek wynika, że przepis ten ma wyraźnie na celu zapobieżenie erozji podstawy opodatkowania w Szwecji, do czego mogłoby prowadzić planowanie podatkowe z wykorzystaniem odliczeń kosztów z tytułu odsetek w sytuacji transgranicznej. Takiego celu nie można jednak mylić z koniecznością zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi. Należy bowiem przypomnieć, że obniżenie wpływów podatkowych nie może być uznane za nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, na który można się powoływać w celu uzasadnienia przepisu zasadniczo sprzecznego z jedną ze swobód podstawowych. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby równoznaczne z zezwoleniem państwom członkowskim na wprowadzanie na tej podstawie ograniczeń swobody przedsiębiorczości.

Ponadto, jak zauważono na rozprawie, odsetki, których odliczenia zażądał Lexel, podlegałyby takiemu odliczeniu, gdyby BF nie był spółką powiązaną. Tymczasem, jeżeli warunki transakcji transgranicznej wewnątrzgrupowej oraz transakcji transgranicznej zawieranej poza ramami grupy odpowiadają warunkom pełnej konkurencji, pomiędzy owymi transakcjami nie istnieje żadna różnica z punktu widzenia zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi. Wynika z tego, że uzasadnienie oparte na zachowaniu zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi nie może zostać przyjęte. (…) W związku z tym uzasadnienie oparte na łącznym uwzględnieniu konieczności zachowania zrównoważonego podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi oraz zwalczania unikania opodatkowania nie może zostać przyjęte.

W świetle powyższych rozważań (…) art. 49 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym spółka z siedzibą w danym państwie członkowskim nie jest uprawniona do odliczenia odsetek zapłaconych należącej do tej samej grupy spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim, na tej podstawie, że łączące je zobowiązanie zaciągnięto prawdopodobnie głównie w celu uzyskania znacznej korzyści podatkowej, podczas gdy istnienia takiej korzyści podatkowej nie stwierdzono by, gdyby obie spółki miały siedzibę w tym pierwszym państwie członkowskim, ponieważ w takim przypadku znajdowałyby do nich zastosowanie przepisy dotyczące wewnątrzgrupowych transferów finansowych.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 22.02.2018 r. (C‑398/16 i C‑399/16).

Przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, oraz nadwyżki ponad ten limit nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych (SSE) – wyrok NSA z 28.10.2020 r. (II FSK 2568/19).

Z uzasadnienia: W związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 updop do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 updop, przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, a także nadwyżki ponad ten limit – czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki – nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku.

W realiach faktycznych niniejszego sporu takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa (…) art. 15e ust. 4 updop, w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w (…) art. 15e ust. 1, mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 updop. (…) Bezpośrednio z art. 7 ust. 3 wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w SSE (…).

Skoro w art. 15e ust. 4 nakazał on (ustawodawca) odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3, to uczynił to w konkretnym celu. Zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny nie podważył takiego rozumienia, a tym samym skutku tegoż odesłania. Nie podał, jak (tj. inaczej), jego zdaniem, należy to odesłanie interpretować, a co tym samym mogłoby mieć znaczenie dla wyniku przedmiotowego sporu interpretacyjnego. W konsekwencji zatem (…) art. 15e ust. 4 updop poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 updop, który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust. 1.

Stosowanie art. 15e updop do podmiotów działających w SSE w odniesieniu do dochodów z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Wymaga wyjaśnienia, że istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w SSE może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego.

Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu więc do zwolnienia w SSE spełnienie celu z art. 15e jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia.

Wynajmujący może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na pokrycie kosztów adaptacji lokalu według potrzeb najemcy – wyrok NSA z 11.02.2021 r. (II FSK 3014/18).

Z uzasadnienia: Z umów najmu, których stroną jako wynajmujący jest spółka, wynika, że koszty prac adaptacyjnych w lokalach będą ponoszone przez nią w pięciu modelach biznesowych, przy czym tylko w pierwszym modelu spółka na własny koszt oraz ryzyko, jeszcze na etapie budowy centrum handlowego, wykona prace adaptacyjne zgodnie z projektem najemcy, który zwróci koszty w ryczałtowej wysokości. Modele biznesowe 2–5 przewidują natomiast indywidualne zasady partycypacji spółki w kosztach adaptacji wynajętych lokali, zgodnie z potrzebami najemców (fit-out). Zakres adaptacji wynika z pozycji rynkowej najemców lub z charakteru prowadzonej przez najemców działalności, które znacząco będą wpływać na atrakcyjność centrum handlowego (np. znane marki odzieżowe, księgarskie, multipleksy). (…)

Spółka podniosła, iż opisane w pierwszym modelu biznesowym wydatki mogą prowadzić do wzrostu wartości początkowej środka trwałego należącego do strony przeciwnej albo będą stanowić odrębne środki trwałe – w zależności od ich charakteru, a spółka będzie uprawniona do zaliczenia ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne. W odniesieniu do modeli biznesowych 2–5 spółka podniosła, iż poniesione w opisanych okolicznościach wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. (…) MF w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki w zakresie pierwszego modelu biznesowego za prawidłowe, natomiast odnośnie do modeli biznesowych 2–5 – za nieprawidłowe, ponieważ spółka nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem opisanych we wniosku wydatków a osiągnięciem przychodów. W przekonaniu organu nie sposób uznać, iż wydatki mające na celu dostosowanie lokali do potrzeb najemców można powiązać z określonym przychodem po stronie spółki.

(…) Sąd I instancji uznał natomiast, że wydatki ponoszone z tytułu adaptacji lokali mają związek z uzyskiwanymi przez skarżącą przychodami. Skarżąca po to zainwestowała w centrum handlowe, by uzyskać zysk z tytułu wynajmu jego powierzchni. Celem poniesienia wydatków jest zachęcenie nowych najemców do zawarcia umów najmu. Poniesienie przedmiotowego wydatku jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, zwłaszcza w kontekście obecnie panujących realiów na rynku najmu powierzchni komercyjnych, gdy poniesienie takich wydatków jest niekiedy warunkiem zawarcia umowy najmu.

W ocenie NSA (…) wydatki poniesione z tytułu wypłaty najemcy wynagrodzenia za wykonane przez niego prace adaptacyjne lokalu do stanu odpowiadającego oczekiwaniom konkretnego najemcy niewątpliwie mają związek z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami. Celem poniesienia wydatków jest pozyskanie najemców, a co za tym idzie zawarcie umów najmu, które to generują przychody dla spółki. Poniesienie przedmiotowego wydatku jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową standardem oferowanym przez wynajmujących są lokale przystosowane, wykonane zgodnie z oczekiwaniami konkretnego najemcy.

Nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów likwidowanych nakładów w części, w jakiej nie zostały one zamortyzowane, jeżeli nakłady te poczyniono w związku z konkretnym najemcą, na z góry określony czas (np. 5–10 lat), z zamiarem zlikwidowania ich w przyszłości i poczynienia kolejnych nakładów – wyrok NSA z 20.01.2021 r. (II FSK 2254/18).

Z uzasadnienia: Istota sporu dotyczy likwidowanych nakładów inwestycyjnych, związanych z określonymi umowami najmu, które spółka chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, twierdząc, że całkowita lub częściowa likwidacja nakładów powoduje konieczność zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego. Według spółki niezamortyzowane nakłady będą uznane za koszty uzyskania przychodu. Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego ustawodawca nie użył w updop pojęcia „częściowa likwidacja środka trwałego” i nie jest możliwe dokonanie korekty wartości początkowej w związku z (…) jego częściową likwidacją. (…)

Kluczową kwestią (…) jest ustalenie, czy elementy, które mają być likwidowane przez spółkę, stanowią w ogóle części składowe w środku trwałym. (…) Zdaniem sądu I instancji likwidowane przez spółkę elementy/nakłady inwestycyjne (tj. wykonanie podłóg, montaż wykładzin, wykonanie zabudowy kuchennej, montaż instalacji elektrycznej, montaż instalacji klimatyzacyjnej, przebudowa instalacji klimatyzacyjnej i wentylacyjnej, dostawa i montaż drzwi, dostawa i montaż okładzin ceramicznych, dostawa i montaż okładzin ściennych, wykonanie sufitów podwieszanych, budowa ścian działowych, malowanie ścian, prace projektowe, koszty organizacji i zarządzania budową) stanowiły część składową nieruchomości biurowej i mogły podlegać trwałemu odłączeniu. (…)

W rezultacie spółka dokonuje fizycznej likwidacji nakładów inwestycyjnych związanych z konkretnym najemcą i czyni kolejne nakłady na z góry określony czas, czyli podany we wniosku okres 5–10 lat, z zamiarem kolejnej likwidacji tych nakładów w przyszłości. Tymczasem, jak wynika z literatury, przedmiot połączony staje się częścią składową dopiero wskutek stałego, a nie chwilowego połączenia go z rzeczą. Natomiast jeżeli połączenie nastąpiło tylko dla przemijającego użytku, to przedmioty połączone nie stają się częściami składowymi, chociażby w razie odłączenia one same albo rzecz, do której zostały przyłączone, miały ulec uszkodzeniu lub istotnej zmianie (por. wyrok SN z 4.11.1963 r., I CR 855/62).

Na gruncie badanej sprawy istotne znaczenie ma to, że zarówno odłączenie, jak i połączenie opisanych przez spółkę nakładów następuje w związku z zawieranymi na określony czas umowami najmu i sposobem ich wykonywania. Zamiarem skarżącej jest bowiem czasowe połączenie nakładów w celu dostosowania do potrzeb danego najemcy, z zamiarem późniejszej likwidacji. Zatem połączenie nakładów następuje jedynie dla przemijającego użytku, na ściśle określony w umowie czas. (…)

W ocenie NSA, skoro opisane przez spółkę likwidowane nakłady, a następnie montowane nowe są w istocie rzeczami połączonymi dla przemijającego użytku w rozumieniu art. 47 § 3 Kc, czyli przejściowo (na okres 5–10 lat), to nie sposób uznać ich za część składową w myśl art. 47 § 2 Kc. (…) W tej sytuacji nie mogą one stanowić części składowych środka trwałego (…). Z treści art. 16g ust. 16 updop wynika możliwość zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego, w przypadku gdy odłączenie części składowej lub peryferyjnej będzie miało charakter trwały. Natomiast w przypadku, gdy odłączenie części składowej lub peryferyjnej miało charakter nietrwały, tj. gdy odłączony element został zastąpiony innym, nie ma zastosowania art. 16g ust. 16 updop. Nie można zatem pomniejszyć wartości początkowej środka trwałego o różnicę wynikającą z powyższego przepisu, gdy owo odłączenie będzie miało charakter nietrwały.

Dochody z wynajmu dachu budynku mieszkalnego na cele działalności gospodarczej najemcy są zwolnione z CIT, jeżeli są przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych – wyrok NSA z 14.01.2021 r. (II FSK 2405/18).

Z uzasadnienia: Przedmiotem umowy jest najem części powierzchni dachu budynku mieszkalnego pozostającego w zarządzie wspólnoty. Najemca, zgodnie z zawartą umową, zamontował na wynajętej powierzchni maszt telefonii cyfrowej, wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej najemcy świadczącego usługi telekomunikacyjne. (…) Pożytki uzyskane z najmu powierzchni dachu są przeznaczane w całości na pokrycie utrzymania nieruchomości wspólnej. (…)

Dyrektor KIS uznał, (…) że przychód uzyskany przez wspólnotę z najmu części powierzchni dachu pod maszt telefonii cyfrowej nie może być zaliczony do dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ stanowi inną działalność gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. (…) Pomimo więc przeznaczenia tego dochodu na utrzymanie zasobów mieszkaniowych nie podlega on zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. (…)

Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA odnośnie do rozumienia pojęcia „zasób mieszkaniowy” (…). Z orzeczeń tych wynika, że zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to, co jest z nimi funkcjonalnie związane oraz w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych. Przy tak określonym zakresie pojęcia „zasób mieszkalny” oczywistym jest, że dach budynku, w którym znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne, służy do pełnienia funkcji mieszkalnych przez ten budynek i lokale w nim się znajdujące. (…)

Skoro elementem zasobu mieszkaniowego jest cały budynek, to jego częścią są także elementy konstrukcyjne tego budynku, w tym też dach. Trudno jest wskazać sensowną przesłankę, która pozwoliłaby uznać za zasób mieszkaniowy klatki schodowe, strychy i piwnice budynku mieszkalnego, a wyłączyć z niego dach takiego budynku. (…) Element zasobu mieszkaniowego nie przestaje być częścią tego zasobu tylko z tego powodu, że na podstawie decyzji podmiotu zarządzającego tym zasobem zaczyna pełnić dodatkową funkcję, niezwiązaną z funkcją mieszkaniową i niemającą żadnego wpływu na realizację przez ten element funkcji mieszkaniowej. (…)

Przepisy ustawy o własności lokali nie określają, w jaki konkretny sposób ma być zarządzana nieruchomość wspólna związana z budynkiem wielomieszkaniowym, którą jest m.in. także dach takiego budynku. (…) W tym zakresie zastosowanie ma art. 140 Kc, który stanowi, że w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. (…)

W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową, tworzoną przez współwłaścicieli, części nieruchomości wspólnej stanowi czynności z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym, który – jak już wskazano powyżej – wchodzi w skład zasobu mieszkaniowego zarządzanego przez wspólnotę. Niezasadne są twierdzenia sądu I instancji, że działalność wspólnoty mieszkaniowej powinna się ograniczać do działalności „bezwynikowej”, przez którą sąd rozumie działalność nienakierowaną na zysk. To ograniczenie zakresu działalności wspólnoty współwłaścicieli nieruchomości wspólnej nie wynika z przepisów ustawy o własności lokali, a także z innych norm prawnych. (…)

Postanowienie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, że tego typu dochody podlegają zwolnieniu, jeżeli są przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wskazuje w sposób wyraźny, że uzasadnieniem dla tej preferencji podatkowej jest związek tych dochodów z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych członków wspólnoty mieszkaniowej.

Nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu jest dla spółki przychodem, jeżeli w innych okolicznościach i wobec innej osoby musiałaby za takie czynności płacić – wyrok NSA z 13.10.2020 r. (II FSK 1129/18).

Z uzasadnienia: Osoby będące pracownikami D. GmbH nie tylko pełniły funkcję członków zarządu spółki, ale także w badanym okresie wykonywały szereg czynności na jej rzecz jako członkowie zarządu, które należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Należy przypomnieć, że funkcja członka zarządu może być pełniona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie, o czym decydują jej wspólnicy. W przypadku jednak, gdy członek zarządu, pełniąc funkcję honorowo, wykonuje na rzecz spółki określone czynności wpływające na przychody spółki, organy podatkowe mogą je traktować jako nieodpłatne świadczenie, gdyż na rzecz spółki wykonywane są czynności, za które w innych okolicznościach i wobec innej osoby spółka musiałaby ponieść wydatek. Jednakże należy podkreślić, że odpłatność niekoniecznie musi być w pieniądzu. (…)

W sprawie niniejszej nie można również przyjąć, że wystąpiła ekwiwalentność świadczeń pomiędzy spółką a osobami pełniącymi funkcję zarządu. Istotne jest bowiem, jaką korzyć majątkową otrzymaliby w zamian za wykonane czynności od tej osoby prawnej, na rzecz której świadczyli pracę. (…) Organy podatkowe, z uwagi na obiektywny brak możliwości pozyskania danych, ustaliły wysokość wynagrodzeń na podstawie publikacji GUS opracowanej przez Departament Pracy za październik 2010 r. o nazwie „Struktura wynagrodzeń według zawodów w październiku 2010 r.”, z której wynika, iż przeciętne wynagrodzenie brutto pracowników zatrudnionych w sektorze prywatnym na stanowisku „dyrektora generalnego, wykonawczego, prezesów i ich zastępców” wynosiło dla mężczyzn 9758,27 zł oraz dla kobiet 6440,57 zł. Z uwagi na fakt, iż w badanym okresie spółkę reprezentowało czterech członków zarządu: trzech mężczyzn i jedna kobieta, wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymanych usług od D. GmbH wyniosła 428 584,56 zł.

Podobne orzeczenie TK z:

• 8.07.2014 r. (K 7/13).

Podobne uchwały NSA z:

• 24.10.2011 r. (II FPS 7/10),
• 24.05.2010 r. (II FPS 1/10),
• 16.10.2006 r. (II FPS 1/06),
• 18.11.2002 r. (FPS 9/02).

VAT

Przekształcenie – z mocy prawa – prawa użytkowania wieczystego we własność podlega opodatkowaniu – wyrok TSUE z 25.02.2021 r. (C-604/19).

Z uzasadnienia: Bezsporne jest, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, które doprowadziło do przeniesienia prawa własności Gminy Wrocław na dawnych użytkowników wieczystych, należy uznać za przeniesienie prawa własności w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy VAT. Ponadto bezsporne jest, że owo przekształcenie nastąpiło z mocy prawa. (…) Aby doszło do zapłaty „odszkodowania” w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy VAT, nie ma znaczenia, czy taka zapłata spełnia wszystkie elementy składowe pojęcia „odpłatnej” dostawy towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a tej dyrektywy. (…)

Brzmienie art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy VAT odnosi się do „zapłaty” odszkodowania, nie określając jednak warunków dotyczących charakteru lub wysokości tego odszkodowania. (…) Z akt sprawy wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia powstaje z mocy prawa w dniu, w którym dokonane zostaje przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, i że wysokość tej opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej należnej z tytułu użytkowania wieczystego w dniu tego przekształcenia, przy czym owa opłata jest należna przez okres 20 lat. (…)

Opłaty roczne należne z tytułu użytkowania wieczystego są z kolei obliczane jako procent ceny nieruchomości gruntowej. Opłaty z tytułu przekształcenia (…) są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem własności. (…) W świetle powyższych rozważań (…) przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, w zamian za uiszczenie opłaty, stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu. (…) Przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, (…) owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 owej dyrektywy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Organy podatkowe nie mogą żądać – na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT – odsetek za zwłokę, gdyż VAT należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) zostanie wykazany w deklaracji złożonej po upływie 3 mies. od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy – wyrok TSUE z 18.03.2021 r. (C-895/19).

Z uzasadnienia: W niektórych przypadkach spółka A. nie jest w stanie wykazać VAT należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej złożonej w terminie 3 mies. od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W takich przypadkach wykazuje ona ów VAT po upływie tego terminu, w drodze korekty złożonej przez nią deklaracji podatkowej.

Sytuacja taka może być spowodowana opóźnieniem w otrzymaniu faktury, błędnym zaklasyfikowaniem transakcji przez spółkę A. lub pomyłkami osoby sporządzającej rejestry i deklaracje VAT.

Spółka A. zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy w takim przypadku może odliczyć VAT naliczony z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany należny VAT, i to nawet jeśli dokonała ona korekty deklaracji VAT po upływie terminu 3 mies. przewidzianego w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT. (…)

Od 1.01.2017 r. przepis ten ustanawia nowy warunek (…), zgodnie z którym skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od złożenia deklaracji podatkowej w terminie 3 mies. od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W przypadku przekroczenia owego terminu podatnik musi skorygować uprzednio złożoną deklarację i jednocześnie może rozliczyć podatek naliczony wynikający z WNT jedynie na bieżąco, zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Podatnik ponosi zatem ciężar ekonomiczny należnego VAT i, w stosownym przypadku, zapłaty odsetek. (…)

Sąd odsyłający [WSA w Gliwicach w postanowieniu z 4.11.2019 r., I SA/Gl 495/19 – przyp. red.] podkreśla, po pierwsze, że ustanowienie 3-miesięcznego terminu (…) może zdyscyplinować podatnika, przyczyniając się jednocześnie do zwalczania nadużyć prawa. Termin ten ma zatem na celu zapobieganie sytuacjom, w których w przypadku kwoty naliczonego VAT równej kwocie należnego VAT podatnicy korzystaliby z możliwości dokonania spóźnionej korekty w celu optymalizacji podatkowej i nadużycia prawa.

Po drugie istnieją jednak sytuacje, w których podatnik nie jest w stanie dochować owego 3-miesięcznego terminu, w szczególności w przypadku opóźnienia w wystawieniu faktury, błędów w jej sporządzeniu lub wystąpienia nieprawidłowości, za które odpowiedzialność ponoszą operatorzy pocztowi. Tymczasem art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b nie dokonuje żadnego rozróżnienia w zależności od tego, czy podatnik działał w dobrej wierze, czy też nie. (…)

W odniesieniu do VAT należnego z tytułu WNT, z art. 178 lit. c dyrektywy 112 wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przez podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego WNT oraz posiadania przez niego faktury (…). Prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, tzn. – w świetle art. 167 dyrektywy 112 – z chwilą gdy podatek stał się wymagalny (…). 

W niniejszej sprawie, zgodnie z przepisami krajowymi, prawo do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powstaje w zakresie, w jakim w terminie 3 mies. od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytego towaru powstał obowiązek podatkowy, podatnik, po pierwsze otrzymuje fakturę poświadczającą dostawę towarów, która stanowi dla niego WNT, a po drugie wykazuje kwotę VAT należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany do jego rozliczenia.

W braku takiej wzmianki w deklaracji złożonej w tym terminie podatnik może jeszcze skorygować ją w terminie 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W takim przypadku podatnik zobowiązany jest do rozliczenia VAT należnego z tytułu tego nabycia wstecz, podczas gdy może odliczyć VAT związany z tym samym nabyciem wyłącznie w odniesieniu do bieżącego okresu rozliczeniowego. (…)

Przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia.

Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu WNT. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT. Niemniej, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika.

Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. (…)

Należy zauważyć, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia. (…)

Uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze do zapewnienia prawidłowego poboru VAT (w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego), a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Nie można po wszczęciu kontroli podatkowej domagać się zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jeżeli podatnik, który nienależnie wykazał VAT na fakturze, działał w dobrej wierze, lecz pod wpływem błędnej wykładni prawa, natomiast odbiorca i tak odliczyłby podatek naliczony, gdyby fakturowanie było prawidłowe – wyrok TSUE z 18.03.2021 r. (C-48/20).

Z uzasadnienia: P. jest spółką z siedzibą na Litwie, która udostępniała litewskim spółkom transportowym karty paliwowe, umożliwiające tym spółkom zaopatrywanie się w paliwo na niektórych stacjach paliw znajdujących się na terytorium Polski. (…) W decyzji z dnia (…) Dyrektor IS w B. potwierdził, podobnie jak Naczelnik US w B., że P. nie dokonywała nabycia i dostawy paliwa na terytorium Polski. Jego zdaniem paliwo było bezpośrednio dostarczane przez polskie stacje paliw litewskim spółkom transportowym, które za pomocą kart paliwowych zakupionych od P. zaopatrywały się na tych stacjach paliw, korzystając z pełnej swobody wyboru, w szczególności w odniesieniu do ilości i rodzaju paliwa.

Faktyczna działalność P. polegała zatem na finansowaniu zakupu paliwa na tych stacjach paliw przez litewskie spółki transportowe z wykorzystaniem kart paliwowych. Działalność ta stanowi usługę finansową zwolnioną z VAT w Polsce na podstawie ustawy o VAT.

Ponadto, ponieważ faktury wystawione przez P. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu jej działalności, Dyrektor IS w B. potwierdził również, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez stacje paliw. Uznał on ponadto, że wystawione przez P. faktury sprzedaży rodzą na podstawie ustawy o VAT obowiązek zapłaty wskazanej na nich kwoty VAT. (…)

Sąd odsyłający [NSA w postanowieniu z 15.11.2019 r., I FSK 1535/17 – przyp. red.] wskazuje jednak, że nie zostało wykazane, iż zachowanie P. i jego kontrahentów stanowi oszustwo lub nadużycie. To bowiem w wyniku praktyki polskich organów podatkowych transakcje takie, jak te dokonane przez P., zostały uznane za operacje łańcuchowe mające na celu dostawę paliwa spółkom transportowym. W ramach tej praktyki przyjmowano, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw paliwa realizuje odpłatną dostawę towarów, tj. paliwa, pomimo iż faktycznie miało miejsce wyłącznie jedno fizyczne wydanie towaru. 

Sąd odsyłający wyjaśnia, że na podstawie tej praktyki P. mogła uważać się za uczestnika transakcji łańcuchowej, a mianowicie za nabywcę paliwa na stacjach paliw w celu odsprzedaży go litewskim spółkom transportowym. Spółki te otrzymywały od P. faktury wykazujące VAT za to paliwo i mogły żądać jego zwrotu w Polsce. (…) Sąd ten zauważa, że chociaż P. działała w dobrej wierze, to jednak w 2011 r. wystawiła litewskim spółkom transportowym wadliwe faktury z wykazanym VAT, i że w związku z tym przesłanki stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, będącego implementacją art. 203 dyrektywy 112, są formalnie spełnione. (…) 

Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 203 dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które w konsekwencji wszczęcia procedury kontroli podatkowej nie zezwalają podatnikowi działającemu w dobrej wierze na korektę faktur z nienależnie wykazanym VAT, mimo że odbiorca tych faktur miałby prawo do zwrotu tego podatku, gdyby transakcje wykazane na tych fakturach zostały należycie rozliczone. 

Zgodnie z art. 203 dyrektywy 112 każda osoba wykazująca VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze. (…) Przepis ten ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych. (…) Jeśli chodzi o zasadę neutralności VAT, ma ona na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. System ów zapewnia w ten sposób całkowitą neutralność opodatkowania każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT. (…)

W celu zapewnienia neutralności VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże dobrą wiarę.

Rozwiązanie to ma w szczególności zastosowanie w sytuacji, w której wystawiając faktury nienależnie wykazujące VAT, podatnik działał w dobrej wierze, w zakresie, w jakim uznał, że udostępnienie podmiotom kart paliwowych umożliwiających im zaopatrywanie się w paliwo na stacjach paliw stanowiło nie usługę finansową zwolnioną z VAT w Polsce, lecz dostawę towarów podlegającą temu podatkowi w tym państwie członkowskim, i opierał się na utrwalonej praktyce polskich organów podatkowych.

Z postanowienia odsyłającego wynika, że o ile prawo polskie przewiduje co do zasady procedurę pozwalającą na korektę VAT nienależnie wykazanego na fakturze przez działającego w dobrej wierze podatnika, o tyle procedura ta nie ma zastosowania, gdy wobec zainteresowanego zostaje wszczęta kontrola podatkowa.

W tym kontekście należy stwierdzić, że odmowa przyznania możliwości korekty faktur za paliwa z nienależnie wykazanym VAT, wystawionych spółkom transportowym, podczas gdy dostawy paliwa dokonane przez stacje paliw na rzecz tych spółek transportowych również podlegają opodatkowaniu VAT, sprowadzałaby się do nałożenia na skarżącą w postępowaniu głównym obciążenia podatkowego z naruszeniem zasady neutralności VAT.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 2.07.2020 r. (C-835/18).

Podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu importu towarów, jeżeli nie był stroną tej transakcji, a kupione towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych innego podmiotu – wyrok NSA z 27.11.2020 r. (I FSK 2044/17).

Z uzasadnienia: Strona skarżąca zawarła kontrakt z firmą z siedzibą w Czechach na instalację (dostawa z montażem) kompletnej linii produkującej margarynę. (…) Montaż i instalacja poszczególnych zespołów/urządzeń, które stanowić będą jedną linię produkcyjną, polega na połączeniu ze sobą wielu składników oraz ich posadowieniu, pozycjonowaniu i poziomowaniu w odpowiednio przygotowanym i wyznaczonym miejscu na terenie zakładu. (…) Czynności te wymagają odpowiednich kwalifikacji oraz specjalistycznej wiedzy techników, inżynierów i technologów, które gwarantuje stronie skarżącej firma czeska.

Rozliczenie kontraktu dokumentem handlowym nastąpi po instalacji kompletnej linii, jej rozruchu i podpisaniu protokołu odbioru. Po odbiorze cała linia produkcyjna stanowić będzie środek trwały strony skarżącej. Linię produkcyjną strona skarżąca instaluje u głównego dostawcy towarów handlowych, któremu to strona skarżąca zamierza tę linię wydzierżawić i pobierać czynsz za tę usługę. W kontrakcie strony umówiły się na warunki dostawy Incoterms DAP Nabywca. Część kontraktu stanowią podzespoły i części linii produkcyjnej importowane, które dostawca zamówił w Stanach Zjednoczonych. Strona skarżąca nie jest kupującym te zespoły, ale z zapisu w kontrakcie według DAP była zobowiązana poddać import procedurze celnej. Dostawca linii produkcyjnej (firma czeska) wystawił fakturę pro forma na urządzenia importowane i na podstawie tego dokumentu agencja celna dokonała odprawy celnej. Strona skarżąca zapłaciła naliczone cło i VAT. (…)

Nie jest sporne w niniejszej sprawie, że strona skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dostawy linii produkcyjnej. (…) Sporne jest, czy stronie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie dokumentu SAD od zaimportowanych podzespołów i części linii produkcyjnej, która potem była przedmiotem dostawy na rzecz strony skarżącej. Trafnie ocenił sprawę WSA w Gliwicach, przywołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE i stwierdzając, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentu celnego SAD niezbędne jest istnienie związku między zaimportowanym towarem a prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego w przypadku importu związanego z towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tego podatnika, skoro zaimportowane podzespoły i część linii produkcyjnej, co do których strona skarżąca nie była kupującą, ale była zobowiązana poddać import procedurze celnej i z tego tytułu zapłacić należny podatek i cło, będą służyły działalności opodatkowanej firmy z Czech. (…)

Strona skarżąca upatruje prawo do odliczenia w tym, że efektem procesu inwestycyjnego będzie środek trwały (kompletna linia produkcyjna), którego strona skarżąca będzie właścicielem i który wydzierżawi swojemu głównemu dostawcy towarów handlowych – będzie zatem wykonywała usługi podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski. Zdaniem strony skarżącej podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. (…)

Argumentacja w tym zakresie nie może być zaaprobowana, bowiem pomija kwestię podmiotową (podatnika VAT i jego działalności). To nie strona skarżąca, a kontrahent czeski realizował dostawę linii produkcyjnej. Rozliczenie zaimportowanych towarów związane było z realizacją zawartej umowy, konsekwencją której była dostawa linii produkcyjnej. To czeski kontrahent dokonał nabycia tych podzespołów i części, które służyły jego działalności opodatkowanej.

Strona skarżąca upatruje prawo do odliczenia od zaimportowanych towarów w tym, że wydzierżawi linię i będzie pobierać czynsz za tę usługę. Jednak nie dostrzega, że zawarcie umowy dzierżawy będzie możliwe dopiero po nabyciu linii produkcyjnej, która będzie stanowiła u strony skarżącej środek trwały. Nabycie linii produkcyjnej i jej dzierżawa to różne czynności dokonane pomiędzy różnymi podatnikami i nie sposób wywieźć z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów, których strona skarżąca nie nabyła, bo nabył je czeski kontrahent.

Nie ma firmanctwa, jeżeli wykonawca usługi był obecny przy zawieraniu umowy i zobowiązał się do dotrzymania jej warunków w razie niezdolności podmiotu, który ją podpisał, do jej realizacji – wyrok NSA z 19.11.2020 r. (I FSK 588/18).

Z uzasadnienia: Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że przy wykonaniu na rzecz skarżącej spółki usług, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, pomiędzy prowadzącymi własną i odrębną działalność gospodarczą braćmi J. K. oraz T. K. wystąpił stan faktyczny nazywany „firmanctwem”. W konsekwencji nie było podstaw do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Firmanctwo zostało określone w art. 113 Op. Firmantem, w myśl tego przepisu, jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się „tożsamością” innej osoby. Podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie. (…)

Ustalenie, że w ramach umowy zawartej przez skarżącą spółkę z firmą „T” usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wykonał brat J. K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą „P”, nie przesądzało jeszcze o tym, że pomiędzy braćmi wystąpił stan faktyczny nazywany „firmanctwem”. (...) Nawet bowiem gdyby – jak przyjęły organy podatkowe – T. K. przy wykonywaniu usług na rzecz skarżącej spółki „użyczył” swojego imienia i nazwiska bratu, to takie ustalenie nie było jeszcze wystarczające do pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego.

W takiej sytuacji należałoby bowiem wykazać, że ponieważ usługi budowlane zostały wykonane (były rzeczywiste), skarżąca spółka działała w „złej wierze”, tj. że co najmniej mogła i powinna była wiedzieć o nierzetelności swojego kontrahenta i że wystawione przez niego faktury VAT wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Takiego zaś ustalenia – poza stwierdzeniem, że skarżąca spółka wiedziała o tym, że prace budowlane wykonała firma J. K. – nie przyjęto. (…)

Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę na zeznania złożone przez J. K. Wynikało z nich, że nie tylko był on obecny przy zawieraniu umowy przez brata ze skarżącą spółką, ale także, że „podczas rozmów zobowiązał się do dotrzymania umowy w przypadku niezdolności jej realizacji przez brata”, gdyż „chciał w ten sposób pomóc choremu bratu w jego trudnej sytuacji materialnej”. (…) Istotne jest przy tym, że opisane przez J. K. zastępstwo brata w wykonaniu prac budowlanych odbyło się za akceptacją skarżącej spółki. (…)

W świetle tych okoliczności nie można skutecznie twierdzić, że J. K., wykonując za wiedzą i zgodą inwestora (skarżącej spółki), w zastępstwie chorego brata, zlecone mu roboty budowlane, posługiwał się, w celu zakamuflowania swojej działalności gospodarczej, imieniem i nazwiskiem swojego brata i że w ten sposób „podszywał” się pod firmę brata. (…) Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy nie było podstaw do formułowania pod adresem skarżącej spółki zarzutu, że nie dochowała ona należytej staranności w obrotach z tymi podmiotami i do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Po zbyciu wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek lub kredytów podatnik nie ma już prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT przy wykonywaniu usług na rzecz nowego wierzyciela – wyrok NSA z 19.11.2020 r. (I FSK 315/18).

Z uzasadnienia: W związku z potrzebą dalszego rozwoju oraz pozyskania finansowania, a także uporządkowania struktury posiadanych aktywów, wierzytelności skarżącej z określonych portfeli udzielonych pożyczek zostały przeniesione z jej majątku i obecnie znajdują się w majątku innego podmiotu – nowego wierzyciela. Z uwagi jednak na posiadane zasoby (infrastruktura techniczna, personel oraz kompetencje) skarżąca zamierza podpisać umowę dotyczącą zarządzania wierzytelnościami z tytułu udzielonych przez siebie pożyczek znajdujących się w majątku nowego wierzyciela. Z tego tytułu otrzyma od niego wynagrodzenie za zarządzanie. (…)

Przedmiotem sporu pozostaje wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 38ustawy o VAT, a w szczególności to, czy opisana we wniosku usługa zarządzania pożyczkami, świadczona przez skarżącą, wpisuje się w normę prawną wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako „usługi zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”. (…) Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że na skutek zbycia wierzytelności nie doszło do przelewu ogółu praw i obowiązków z tytułu umowy pożyczki, a stosunek zobowiązaniowy pomiędzy skarżącą a pożyczkobiorcą nie wygasł, tym samym to spółka wciąż pozostaje pożyczkodawcą. Argumentów autora skargi kasacyjnej nie można podzielić.

Podobna kwestia pozostawała już przedmiotem orzecznictwa NSA (wyrok NSA z 4.10.2017 r., I FSK 2241/17). (…) NSA uznał, że nie ma powodów, dla których podmiot trzeci wobec relacji wierzyciel–dłużnik miałby z racji swojej, już nieistniejącej więzi z dłużnikiem, korzystać ze zwolnienia podatkowego w świadczeniu usługi na rzecz wierzyciela. NSA uznał, że bank w okolicznościach przez siebie przedstawionych zbywa wierzytelności, a więc nie ma do nich już żadnych praw, czy to właścicielskich, czy quasi-właścicielskich. (…) Po zbyciu wierzytelności nie będzie już go łączyła żadna więź z kredytobiorcami, z wyjątkiem relacji czysto usługowej, wykonywanej na zlecenie (na rzecz i w imieniu) aktualnego wierzyciela. (…)

Trafnie sąd I instancji zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie właścicielem wierzytelności pożyczkowych jest nowy wierzyciel i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. Skarżąca jedynie wykonuje czynności zlecone przez nowego wierzyciela. (…) W takim przypadku usługi świadczone przez skarżącą nie mają cech usługi finansowej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, ponieważ nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze technicznym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu pożyczki. Po zbyciu wierzytelności skarżącej nie będzie już łączyła żadna więź z pożyczkobiorcami z wyjątkiem relacji czysto usługowej, wykonywanej na zlecenie (na rzecz i w imieniu) aktualnego wierzyciela.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 4.10.2017 r. (I FSK 2241/17).

Gmina musi stosować tzw. prewspółczynnik przy odliczaniu podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z budową dworca lokalnego, jeżeli będzie on wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę budżetową gminy, przy jednoczesnym poborze przez tę jednostkę od przewoźników opłaty za korzystanie z dworca, niepodlegającej VAT, z uwagi na jej publicznoprawny charakter – wyrok NSA z 24.11.2020 r. (I FSK 1930/19).

Z uzasadnienia: W sprawie nie budzi sporu publicznoprawny charakter ww. opłat, w ramach poboru których gmina działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (…). Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w przypadku gdy gmina przy realizacji zadań własnych zaspokojenia potrzeb ludności w zakresie transportu zbiorowego wykorzystuje infrastrukturę dworca (w tym inteligentnych systemów zarządzania i monitorowania w całości) w działalności gospodarczej, nie ma podstaw, aby z tytułu poboru powyższych opłat wyodrębniać, obok tej działalności, także inną działalność niż gospodarczą (…), gdyż działania gminy w sferze poboru tych opłat mają jedynie charakter towarzyszący działalności gospodarczej gminy w sferze organizacji lokalnego transportu zbiorowego.

Stanowisko to uznać należy za wadliwe, gdyż (…) pobór (…) opłat – za korzystanie przez przewoźnika z dworca – wskazuje, że dworzec ten wykorzystywany jest zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (…).

Sporna opłata za korzystanie z dworca (przystanków komunikacyjnych), mimo że ma charakter publicznoprawny, jest należnością – jak sama jej nazwa wskazuje – za korzystanie z określonej infrastruktury gminnej w postaci przystanków komunikacyjnych lub dworców (…).

Na podstawie art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym opłaty te stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na: utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, oraz realizację zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego – w przypadku gdy organizatorem jest gmina (…). Celem wprowadzenia przedmiotowej opłaty jest spowodowanie, aby wszyscy przewoźnicy korzystający z przystanków komunikacyjnych partycypowali w kosztach związanych z ich utrzymaniem. (…)

Należy mieć na uwadze, że dla podmiotów, takich jak gmina, występujących na gruncie VAT w charakterze podatnika oraz niepodatnika (organu władzy publicznej), od 1.01.2016 r. ustanowiono regulację szczególną, określającą zasady odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). (…) W ten sposób ustanowiona została swoista zasada, że jeżeli dany wydatek (z tytułu nabycia towarów lub usług) wiąże się u takiego podatnika (gmina) z obydwiema sferami jego działalności (gospodarczej i pozagospodarczej), a nie jest możliwe przypisanie tego wydatku w całości do działalności gospodarczej, powstaje obowiązek rozliczenia tego podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a–2h, czyli według stosownie ustalonej proporcji (przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika). (…)

Jedynie zatem – jak w przypadku opłaty targowej – gdy pozyskiwanie opłaty jest niezależne od wydatków na infrastrukturę targową (…), nie ma podstaw do stosowania proporcji rozliczenia tych wydatków zgodnie z art. 86 ust. 2a–2h. (…) Jeżeli – jak w tej sprawie – określone wydatki na infrastrukturę dworcową wiążą się bezpośrednio i nierozerwalnie z dochodami uzyskiwanymi przez gminę z wykorzystywania ich w działalności gospodarczej i z tytułu opłat za korzystanie z dworca, podatek naliczony z ich tytułu powinien być rozliczany na podstawie art. 86 ust. 2a–2h, z uwagi na spełnienie przesłanki jednoczesnego wykorzystywania tej infrastruktury w działalności gospodarczej i pozagospodarczej, w ramach organizacji lokalnego transportu zbiorowego.

Przeciwne orzeczenie NSA z:

• 15.11.2018 r. (I FSK 832/18).

AKCYZA

Naruszenia oraz nieprawidłowości w dwóch różnych państwach członkowskich nie uprawniają obu tych państw jednocześnie do poboru akcyzy od tego samego wyrobu – wyrok TSUE z 24.02.2021 r. (C-95/19).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 4 lit. c dyrektywy 92/12 procedura zawieszenia stanowi system fiskalny stosowany odnośnie do produkcji, przetwarzania, przechowywania i przepływu wyrobów, przy zawieszonym podatku akcyzowym. Taki system charakteryzuje się tym, że należności akcyzowe związane z wyrobami nim objętymi nie są jeszcze wymagalne, chociaż powstało już zdarzenie podatkowe prowadzące do ich zastosowania. (…) Zgodnie z art. 15 ust. 1 dyrektywy 92/12 przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu zgodnie z przepisami o zawieszeniu musi odbywać się pomiędzy składami podatkowymi określonymi w art. 4 lit. b tej dyrektywy i prowadzonymi przez uprawnionych właścicieli składów w rozumieniu art. 4 lit. a tej dyrektywy. (…)

Prawodawca Unii przyznał zatem centralną rolę uprawnionemu właścicielowi składu w ramach procedury przepływu wyrobów podlegających akcyzie i objętych procedurą zawieszenia, co przekłada się na system odpowiedzialności za wszystkie ryzyka związane z tym przepływem. (…). W przypadku gdy w trakcie przemieszczania się dopuszczono się nieprawidłowości lub naruszenia prowadzącego do wymagalności podatku akcyzowego, art. 20 ust. 1 dyrektywy 92/12 przyznaje uprawnienie do poboru podatku akcyzowego zasadniczo państwu członkowskiemu miejsca, w którym popełniono nieprawidłowość lub naruszenie. (…) 

W niniejszej sprawie w styczniu 2000 r. włoskie organy celne stwierdziły brak zakończenia procedury zawieszającej w rozumieniu art. 19 ust. 3 dyrektywy 92/12, jako że ADT, które spółka Silcompa otrzymała w odniesieniu do wysłanych produktów, odznaczały się nieprawidłowością, bowiem umieszczone na nich pieczęcie urzędu celnego w Koryncie (Grecja) były fałszywe. (…) W takim przypadku, gdy w kilku państwach członkowskich popełniono szereg naruszeń lub nieprawidłowości, dwa państwa członkowskie – lub większa ich liczba – uznają się na podstawie dyrektywy 92/12 za właściwe do poboru podatku akcyzowego wynikającego z naruszenia lub nieprawidłowości popełnionych na ich odpowiednich terytoriach.

Niemniej jednak Trybunał orzekł, że nie można skutecznie twierdzić, że prawodawca Unii zamierzał nadać priorytet zapobieganiu nadużyciom i oszustwom poprzez umożliwienie pobrania podatku akcyzowego, w sposób ogólny, wszystkim państwom członkowskim, w których odbywał się nieprawidłowy transport wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Podobnie w sytuacji powodującej niezgodne z prawem opuszczenie systemu zawieszenia podatku w jednym państwie członkowskim, (…) a także, w późniejszym czasie, faktyczne dopuszczenie do konsumpcji w innym państwie członkowskim, nie można przyjąć, że to drugie państwo może również pobrać podatek akcyzowy w odniesieniu do tych samych transakcji wywozu. (…)

Zgodnie z ogólną systematyką dyrektywy 92/12 dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym może mieć miejsce tylko jeden raz. Wynika z tego, że o ile w praktyce w trakcie przepływu tego samego wyrobu objętego podatkiem akcyzowym może wystąpić kilka następujących po sobie naruszeń lub nieprawidłowości w różnych państwach członkowskich, o tyle do celów art. 20 tej dyrektywy należy brać pod uwagę tylko pierwsze naruszenie lub nieprawidłowość, czyli to, które skutkowało wyprowadzeniem wyrobów będących w trakcie przepływu z procedury zawieszenia podatku akcyzowego (…).

Przyjęcie odmiennego rozwiązania oznaczałoby przyznanie, że w systemie krajowym mogłyby współistnieć dwie ostateczne decyzje dotyczące opodatkowania tych samych wyrobów podlegających akcyzie, z których jedna opierałaby się na ich niezgodnym z prawem wyprowadzeniu z procedury zawieszenia, a druga na ich późniejszym dopuszczeniu do konsumpcji.

PODATEK OD NIERUCHOMOŚCI

O związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie decyduje wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – wyrok TK z 24.02.2021 r. (SK 39/19).

Z uzasadnienia: Art. 1a ust. 1 pkt 3 upol uzależnia opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce, która jest przypisana nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie od posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przepis ten, w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia przy tym tego, czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

Regulacja ta powoduje (…) opodatkowanie wyższą stawką podatkową wszystkich (z wyjątkiem wyłączonych w art. 1a ust. 2a upol) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. (…)

Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. (…) Brak tego rozróżnienia dotyka szczególnie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, które występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy.

W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. (…) Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Podobne orzeczenie TK z:

• 12.12.2017 r. (SK 13/15).

Zobowiązanie w podatku od nieruchomości, które powstało przed podziałem spółki dzielonej przez wydzielenie, odnosi się do spółki dzielonej, a nie przejmującej – wyrok NSA z 25.11.2020 r. (II FSK 2081/18).

Z uzasadnienia: Jednym ze sposobów podziału spółek jest podział przez wydzielenie. (…) Sposób ten został uregulowany w art. 529 § 1 pkt 4 Ksh. Zgodnie z tym przepisem podział dokonuje się przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub nowo zawiązaną. (…) Zgodnie z treścią art. 93c § 1 Op osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przytoczony przepis ma zastosowanie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Op). (…)

W (…) przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 Op, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Posłużenie się czasem teraźniejszym oznacza, że przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstał przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielonym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (…), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. (…)

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Op, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. (…) W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2013 r. spółki z o.o. – spółki dzielonej (obowiązek związany ze składnikami majątku przydzielonymi w planie podziału spółce przejmującej) – powstało z mocy samego prawa z dniem 1.01.2013 r., (…) a więc przed wydzieleniem, które następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), tj. w przedmiotowej sprawie w dniu 2.05.2016 r.

Zatem skutki podatkowe związane z zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości na 2013 r. ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (…) Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe (…) na 2013 r. powstało przed dniem wydzielenia, a więc nie może być przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Op. (…) Tak więc prawidłowo organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnikiem – stroną postępowania i adresatem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. – jest spółka dzielona, a nie spółka przejmująca.

Podobne orzeczenie WSA w Krakowie z:

• 21.07.2016 r. (I SA/Kr 502/16).