Co nowego w orzecznictwie podatkowym

PODATEK DOCHODOWY

Przychód z działalności gospodarczej powstaje zgodnie z zasadą memoriałową, a nie kasową. Zasada ta obowiązuje także po przedawnieniu zobowiązania podatkowego – wyrok NSA z 27.02.2019 r. (II FSK 598/17).

Z uzasadnienia: W związku z gwałtownym wzrostem cen materiałów i usług w budownictwie, spółka w 2007 r. wystąpiła przeciwko inwestorowi z pozwem o podwyższenie wynagrodzenia w stosunku do ustalonego wcześniej w umowie (na które opiewały wystawione faktury). Spór z inwestorem został ostatecznie rozstrzygnięty na korzyść spółki wyrokiem SA.

(…) Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że zasądzona od inwestora kwota stanowi „podwyższone wynagrodzenie za zaprojektowanie i wybudowanie osiedla”, czyli dotyczy inwestycji realizowanej przez spółkę w latach 2006–2008. Wynagrodzenie dodatkowe zostało wypłacone spółce w grudniu 2013 r. Wynagrodzenie to nie jest rodzajem odszkodowania lub kary umownej (…). Sąd I instancji uznał, że (…) przychód spółki powstał w momencie, w którym wierzytelność stawała się należna, tj. w momencie zajścia zdarzenia, które dawało wierzycielowi uprawnienie do żądania świadczenia. Datę tę stanowi moment wykonania prac budowlanych, za które zostało określone wynagrodzenie. Wyrok SA jedynie potwierdził istnienie wierzytelności powstałej wcześniej.

Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny, który (…) wyraża zapatrywanie, że skoro zobowiązania podatkowe za okres realizacji inwestycji (lata 2006–2008) już się przedawniły i nie ma (w dacie wydania interpretacji) skorygowania przychodów za te lata, to spółka winna rozpoznać przychód z dodatkowego wynagrodzenia w dacie jego otrzymania, tj. w grudniu 2013 r.

W ocenie NSA pogląd organu interpretacyjnego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach (…). Nie budzi wątpliwości, że w świetle okoliczności faktycznych „podwyższone wynagrodzenie” wiąże się z realizacją przez spółkę zadania inwestycyjnego w latach 2006–2008, a zatem stanowi przychód z działalności gospodarczej. Zastosowanie wobec tego znajduje art. 12 ust. 3 updop, w świetle którego „za przychody związane z działalnością gospodarczą, […] osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane”.

Pojęcie daty powstania przychodu z działalności gospodarczej zostało skonkretyzowane w art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności”. (…) Skoro zatem w analizowanym przypadku mamy do czynienia z przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, wynikającymi z usług wykonanych w latach 2006–2008, w okresie tym nie została wystawiona na sporną kwotę faktura ani też nie została ona uregulowana, to należy przyjąć, że przychód powstał w dniu wykonania usługi, a nie w dniu faktycznej płatności, która dokonana została w grudniu 2013 r.

Omawianego przypadku nie dotyczą wyjątki od art. 12 ust. 3a updop, przewidziane w ust. 3c–3e tej ustawy. Wbrew zatem twierdzeniom organu, fakt późniejszej zapłaty należności (2013 r.) ani to, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r. przedawniło się z upływem 2014 r., nie pozwalają na zmianę ustawowych reguł dotyczących ustalania daty powstania przychodu, tj. zmiany reguły memoriałowej na kasową, tylko dlatego, że spółka nie ma możliwości skorygowania przychodów za lata, w których projekt był realizowany. (…) W konsekwencji brak było podstaw do żądania od spółki skorygowania zeznania podatkowego złożonego za te lata.

Odszkodowanie nie jest zwrotem poniesionego wcześniej wydatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, lecz przychodem z tytułu umowy ubezpieczenia – wyrok NSA z 8.01.2019 r. (II FSK 3612/16).

Z uzasadnienia: W systemie PIT kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych są, co do zasady, wolne od podatku. Odpowiednika art. 21 ust. 1 pkt 4 updof nie zawarto w updop. W konsekwencji (…) uznać należy, że zróżnicowanie skutków podatkowych analogicznych zdarzeń w odniesieniu do podatników updof i updop stanowi celowy zabieg prawodawczy (…). Zwrot wydatków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, wbrew stanowisku spółki, nie dotyczy rekompensaty uzyskanej na podstawie ubezpieczenia majątkowego.

(…) Na gruncie stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, odszkodowanie nie będzie dotyczyć zwrotu wydatków, o jakich mowa w ww. przepisie. Wpływu na taką kwalifikację prawną nie może mieć sposób skalkulowania wysokości odszkodowania, tj. fakt, że zgodnie z postanowieniami umowy ubezpieczeniowej wysokość odszkodowania ma zostać ustalona z uwzględnieniem wysokości wydatków, jakie skarżąca poniesie na odtworzenie zniszczonych składników majątku.

Odszkodowanie nie jest zwrotem poniesionego wcześniej wydatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, lecz należnością z tytułu umowy ubezpieczenia. Techniczne kwestie związane ze sposobem ustalenia wysokości odszkodowania oraz realizacją jego wypłaty nie zmieniają charakteru tego przysporzenia.

Od Redakcji: Wyrok NSA dotyczył stanu prawnego sprzed 2019 r. Od 1.01.2019 r. obowiązuje zwolnienie z CIT dla odszkodowań uzyskiwanych od ubezpieczyciela za szkody w środku trwałym, z wyłączeniem samochodu osobowego (art. 17 ust. 1 pkt 54a updop).

Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest przeznaczenie w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym równowartości otrzymanego odszkodowania: na remont uszkodzonego środka trwałego albo na zakup lub wytworzenie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była szkoda. Stosuje się przy tym odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, co oznacza, że nie są kosztem uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środka trwałego, która odpowiada poniesionym wydatkom, zwróconym podatnikowi w formie odszkodowania.

VAT

Hotele, biura podróży oraz inne podmioty odsprzedające usługi turystyczne mogą odliczać VAT zawarty w cenie nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych. Podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony tego prawa, również gdy refakturuje je na rzecz innych podatników – wyrok TSUE z 2.05.2019 r. w sprawie Grupa Lotos (C-225/18).

Z uzasadnienia: Ustanowiony w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakaz odliczenia VAT w wypadku usług noclegowych i gastronomicznych przed przystąpieniem Polski do UE stanowił do 1.12.2008 r. ścisłe powtórzenie brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (…) Do 1.12.2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zawierał lit. a, na której podstawie wyłączenie odliczenia nie obejmowało przypadków, gdy usługi noclegowe i restauracyjne zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki. Jednakże 1.12.2008 r. polski ustawodawca uchylił przepisy zawarte w tymże art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a, rozszerzając stosowanie ograniczeń prawa do odliczenia VAT w przypadku nabycia usług noclegowych i gastronomicznych w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do UE.

(…) Na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że art. 168 lit. a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że:

• sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, (…) które oznacza, że (…) podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, oraz
• nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, (…) które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do UE i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.

Nie można odmówić prawa do ulgi na złe długi tylko dlatego, że dłużnik, który nie wywiązuje się z płatności, nie jest już podatnikiem VAT – wyrok TSUE z 8.05.2019 r. w sprawie A-PACK (C-127/18).

Z uzasadnienia: Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 2006/112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik.

Prawdą jest, że art. 90 ust. 2 tej dyrektywy pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od wskazanej wyżej reguły w wypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej. Jednakże, jak orzekł już TSUE, taka możliwość odstępstwa (…) jest uzasadniona tym, że brak zapłaty świadczenia wzajemnego – w pewnych okolicznościach i z uwagi na sytuację prawną występującą w danym państwie członkowskim – może być trudny do zweryfikowania lub mieć charakter wyłącznie tymczasowy. (…) Taka możliwość odstępstwa musi być uzasadniona (…) oraz nie może oznaczać, iż państwa członkowskie mogą po prostu całkowicie wyłączyć obniżenie podstawy opodatkowania VAT w wypadku niewywiązania się z płatności.

(…) W niniejszym przypadku wymóg, który uzależnia korektę podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, że dłużnik nie przestał być podatnikiem VAT, nie może być uzasadniony koniecznością wzięcia pod uwagę niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z omawianej płatności. (…) Okoliczność, że dłużnik przestał być podatnikiem w kontekście postępowania upadłościowego, stanowi raczej, przeciwnie, element mogący uzasadniać ostateczny charakter niewywiązania się z płatności. (…) Z akt sprawy nie wynika, aby zezwolenie wierzycielowi (…) na obniżenie podstawy opodatkowania VAT, jeżeli stoi on w obliczu niewywiązania się z płatności przez niewypłacalnego dłużnika, który stał się w międzyczasie podmiotem niebędącym podatnikiem, stwarzało szczególne ryzyko uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Od Redakcji: Wyrok TSUE dotyczył czeskich przepisów o uldze na złe długi, lecz w art. 89a ust. 2 pkt 3 polskiej ustawy o VAT również znajduje się warunek, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której koryguje on podstawę opodatkowania i kwotę podatku, dłużnik był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wątpliwość co do zgodności tego wymogu z dyrektywą 112 nabrał skład orzekający NSA i w postanowieniu z 6.12.2018 r. (I FSK 2261/15) skierował do TSUE pytanie prejudycjalne: czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z „ulgi na złe długi” pod warunkiem, że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi: dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji, a wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni? TSUE nie odniósł się jeszcze do pytania zadanego przez polski sąd.

Sposób ustalania i zatwierdzania wysokości premii i bonusów nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego – wyrok NSA z 16.01.2019 r. (I FSK 78/17).

Z uzasadnienia: Skarżąca jest autoryzowanym dealerem w zakresie obrotu samochodami, częściami, akcesoriami oraz serwisu. (…) Zgodnie z istniejącym systemem marż i bonusów dealerom przysługują miesięczne, kwartalne, roczne marże oraz bonusy (…) (bonus: za CSI, stokowy, marketingowy, penetracyjny, jakościowy dla serwisu). Skarżąca wyjaśniła, że rozliczenie rachunkowe oraz podatkowe bieżącego miesiąca (…) ma zazwyczaj miejsce wcześniej niż otrzymanie elektronicznej informacji o rozliczeniu ww. bonusów z „prośbą o wystawienie dokumentu na określoną wartość należną do wypłaty”. (…) Zapłata faktury następuje zawsze po jej wystawieniu, przelewem lub kompensatą w ramach wzajemnych rozliczeń należności oraz zobowiązań.

(…) Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca jako datę wykonania usługi wskazała dzień, w którym otrzymuje informację o zatwierdzeniu przyznanego bonusu i jego wysokości, na podstawie której wystawia fakturę VAT. Wobec powyższego na wystawionej fakturze sprzedaży umieszcza ona datę wykonania usługi zgodną z datą otrzymania informacji. MF (…) nie podzielił jej stanowiska, że wykonanie usługi nastąpi w momencie uzyskania przez skarżącą informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane. Wskazał, że dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania ww. usług nie ma znaczenia to, jakie dokumenty są potrzebne i przez kogo sporządzone czy też zweryfikowane, aby wynagrodzenie było ustalone. Dostawca ma prawo weryfikacji danych przedłożonych przez skarżącą, nie stanowi to jednak o wykonaniu usługi, lecz o technicznym sposobie ustalenia danych dotyczących wynagrodzenia.

(…) Należy podzielić stanowisko organu, zaakceptowane przez sąd I instancji, że w opisanym stanie faktycznym moment powstania obowiązku podatkowego wyraża zasada ogólna zawarta w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny w sposób prawidłowy uznał, że w przypadku skarżącej momentem wykonania usługi jest dzień jej faktycznej realizacji, a nie sporządzenia informacji o akceptacji bonusu. (…) „Odbiór” wykonania tych usług, jego zaakceptowanie przez nabywcę, rozliczenie i udokumentowanie stanowią o potwierdzeniu wykonania usługi, a nie przesądza o terminie jej faktycznego wykonania. Chociaż o charakterze i terminie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, to jednak nie mogą one ustalić, że obowiązek podatkowy powstał w innym momencie niż faktyczne wykonanie usługi.

W przypadku usług wykonywanych w sposób powtarzalny, rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dla których strony umowy ustaliły następujące po sobie terminy płatności, obowiązek podatkowy powstaje na koniec każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten ma zastosowanie nie tylko do transakcji, w których nie można wyodrębnić poszczególnych powtarzających się świadczeń – wyrok NSA z 22.02.2019 r. (I FSK 150/17).

Z uzasadnienia: Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi na podstawie zawartych z kontrahentami umów. (…) Zgodnie z postanowieniem przedmiotowych kontraktów rozliczenia świadczonych usług dokonywane są w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży dokonywanej w ustalonym okresie rozliczeniowym jest należne oraz uiszczane za ten okres, w określonym terminie po jego zakończeniu. Przedmiotowe usługi nie są zaliczane do usług o charakterze ciągłym. W ramach umów z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe ustalone są albo jako okresy tygodniowe, miesięczne, kwartalne, albo jako dowolne okresy rozliczeniowe, które nie pokrywają się z jednostkami czasu, takimi jak tydzień, miesiąc, kwartał.

(…) Jako przykład przedmiotowych usług [spółka] wskazała świadczone na terytorium kraju usługi transportowe (…), usługi pocztowe lub usługi pośrednictwa finansowego na rzecz publicznych operatorów pocztowych z innych krajów (…). Do innych przykładów usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, zgodnie z postanowieniami zawartych z klientami umów, zaliczyła związane z obsługą gotówki (…) usługi konwojowania, ułatwiające przygotowanie oraz wysyłkę firmowej korespondencji, w tym druk personalizowanej korespondencji, kopertowanie, foliowanie, pakowanie, kompletowanie, pakietowanie, adresowanie i wysyłkę korespondencji oraz archiwizowanie i/lub niszczenie dokumentów.

(…) Spółka wskazała, że możliwość rozliczenia usług w okresach rozliczeniowych nie jest zastrzeżona wyłącznie dla usług ciągłych i obejmuje również inne usługi, o ile tylko strony zdecydowały się na rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych lub ustaliły następujące po sobie terminy płatności. (…) MF uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, stwierdził, że ww. przepis nie ma zastosowania w każdym przypadku, w którym strony ustaliły w związku z wykonywanymi czynnościami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a jedynie (ma zastosowanie) do czynności, które cechują się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności (mają charakter ciągły).

Zdaniem organu interpretacyjnego, w przypadku gdy bez przeszkód można wyszczególnić moment wykonania poszczególnych usług (dostaw), występują świadczenia jednorazowe. (…) W ocenie sądu I instancji organ interpretacyjny naruszył przepis prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19a ust. 3 ustawy o VAT i przyjęcie, że przepis ten ma tylko zastosowanie do usług o charakterze ciągłym. (…). Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy o VAT przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. (…) Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska zaprezentowanego przez sąd I instancji. Zasadnie sąd I instancji argumentował, że pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o VAT, należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.

Ustawodawca krajowy (…) jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z dyrektywy 112.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 11.09.2018 r. (I FSK 1765/16),
• 14.06.2018 r. (I FSK 1239/16),
• 12.06.2018 r. (I FSK 1333/16, I FSK 1336/16),
• 2.02.2018 r. (I FSK 1906/15),
• 12.07.2017 r. (I FSK 1714/15).

Jednym z warunków zastosowania stawki 0%, właściwej dla WDT, jest to, aby podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę, był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE – wyrok NSA z 1.03.2019 r. (I FSK 172/17).

Z uzasadnienia: W lipcu 2015 r. skarżący dokonał WDT firmowego środka trwałego (samochodu ciężarowego). Nastąpiło to przed rejestracją skarżącego na potrzeby VAT-UE. (…) Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT innego państwa członkowskiego – Słowacji. (…) W deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. skarżący wykazał ww. sprzedaż jako WDT ze stawką VAT 0%, w terminie za III kwartał 2015 r., została także złożona deklaracja podsumowująca VAT-UE, w której wykazano tę transakcję. W grudniu 2015 r. skarżący sporządził aktualizację deklaracji VAT-R, celem rejestracji jako podatnika VAT-UE. Wątpliwość skarżącego dotyczyła tego, czy brak rejestracji do obrotu wewnątrzwspólnotowego może być przesłanką do uniemożliwienia dokonania transakcji jako WDT z prawem do zastosowania stawki 0%, w sytuacji gdy spełnione zostały pozostałe warunki uznania, że mamy do czynienia z WDT (…).

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający 2-literowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

Aby podatnik dokonujący dostawy towarów miał prawo do zastosowania stawki 0%, warunki określone w art. 42 ust. 1 muszą być spełnione łącznie. (…) W przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. skarżący, składając deklarację podatkową VAT-7 za lipiec 2015 r., nie był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. A zatem skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do opisanej transakcji.

Konieczność rejestracji podmiotu jako podatnika VAT-UE przy dokonywaniu WDT ma związek ze składaniem przez niego informacji podsumowujących VAT-UE. (…) Tylko podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE składają informacje podsumowujące, w których wykazują WDT. (…) Dane pochodzące z tych dokumentów wymieniane są pomiędzy państwami członkowskimi, a dzięki wymianie tych informacji każde państwo członkowskie ma możliwość uzgadniania wartości WDT dokonanych przez podatników danego kraju z informacjami o WNT dokonanych przez podatników z innych państw członkowskich.

(…) Nie ma znaczenia, czy podatnik miał rejestrację dla celów wewnątrzwspólnotowych w chwili dokonywania transakcji (dostawy). Istotne jest to, aby podatnik miał rejestrację dla celów wewnątrzwspólnotowych w chwili składania deklaracji, w której dana transakcja jest wykazywana. Nie ma przeszkód prawnych, aby podatnik po swojej rejestracji wewnątrzwspólnotowej wykazał WDT ze stawką 0% w korekcie deklaracji (jeśli wcześniej została ona wykazana ze stawką krajową).

Zarejestrowanie nabywcy dla celów VAT-UE nie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania stawki 0% VAT przez dostawcę dokonującego WDT – wyrok NSA z 21.02.2019 r. (I FSK 138/17).

Z uzasadnienia: Sąd I instancji uznał, że warunkiem zastosowania stawki 0% jest m.in. wynikające z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający 2-literowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

W ocenie NSA dla rozstrzygnięcia tej sprawy kluczowy będzie wyrok TSUE z 9.02.2017 r. (w sprawie Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal, C-21/16). W wyroku tym TSUE orzekł, że „art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia WDT z podatku od wartości dodanej, z tego tylko względu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej, ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie wymiany informacji o podatku od wartości dodanej, ani objęty systemem opodatkowania WNT, chociaż nie istnieje żadna konkretna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że przesłanki materialnoprawne zwolnienia z podatku od wartości dodanej zostały spełnione”.

(…) W uzasadnieniu powyższego wyroku TSUE stwierdził, że ani uzyskanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani rejestracja nabywcy w systemie VIES nie stanowią materialnych przesłanek zwolnienia WDT z VAT [a w Polsce stawki 0% – przyp. red.]. Są to wyłącznie wymogi formalne, które nie mogą podważać prawa sprzedawcy do zwolnienia z VAT (stawki 0%), ponieważ materialne przesłanki w zakresie WDT zostały spełnione (…).

Prounijna wykładnia art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje na to, że uzyskanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być bezwzględnym warunkiem uzyskania przez dostawcę prawa do zastosowania stawki 0%, jeżeli nie budzi wątpliwości, że materialne przesłanki w zakresie WDT zostały spełnione. (…) W sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że spełnione zostały warunki materialne WDT, brak spełnienia warunku formalnego w postaci braku nadania nabywcy numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może stanowić przesłanki do odmowy zastosowania stawki 0% VAT.

Sprzedaż apartamentów wczasowych oraz innych pomieszczeń hotelowych, przeznaczonych i przystosowanych głównie do celów turystycznych i rekreacyjnych, jest objęta 8% VAT – wyrok NSA z 21.02.2019 r. (I FSK 1352/16).

Z uzasadnienia: Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy lokalu mieszkalnego, czy użytkowego oraz czy czynność mieści się w zakresie określonym w art. 41 ust. 12–12c ustawy o VAT. Z art. 5a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że jeżeli dla towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze przewidują symbole statystyczne, to należy się nimi posługiwać. Należy jednak podkreślić, iż ustawodawca odnosi symbole statystyczne PKOB, wskazane w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, m.in. do dostawy, budowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, zaś przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych.

Art. 41 ust. 12a przewiduje więc, że w obiektach budownictwa mieszkaniowego, do których należy stosować klasyfikację, o czym stanowi art. 2 ust. 12, mogą znajdować się lokale użytkowe, w stosunku do których ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze takiego wymogu już nie przewidują. Przedmiotem czynności wykonywanych przez stronę skarżącą nie jest dostawa obiektu budowlanego, w odniesieniu do którego tę klasyfikację należy brać pod uwagę. Ponieważ w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia mamy do czynienia z czynnościami dostawy apartamentów, trafne jest stwierdzenie, że w celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, jakie dany lokal spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

(…) Skoro ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami z innych dziedzin prawa – ustawy o własności lokali. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali).

Dla oceny, czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym, nie wystarczy, jeśli jako lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy, a co za tym idzie użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ), spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. O tym zaś przesądza, zgodnie z przywołanym art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali, treść zaświadczenia wydanego przez starostę, a dodatkowo także treść aktu notarialnego, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny).

(…) Zaświadczenie wydane przez starostę stanowi podstawę do ustanowienia odrębnej własności lokali i nie jest dokumentem abstrakcyjnym, gdyż ma rangę potwierdzającą przeznaczenie lokalu określoną w przepisach, a to nie budynki podlegające klasyfikacji będą przedmiotem dokonywanej przez stronę skarżącą dostawy, lecz apartamenty, które nie spełniają warunków, aby uznać je za lokale mieszalne. Wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało bowiem rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeb konsumentów.

(…) Argumentacja skarżącej wydaje się nie uwzględniać istotnej różnicy między lokalem mieszkalnym, którego podstawowym zadaniem jest elementarne „zapewnienie dachu nad głową”, a lokalem, który stricte przeznaczony do tego nie jest, ale ów cel może w pewnym zakresie realizować.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 11.04.2014 r. (I FSK 702/13).

Można refakturować usługi notarialne – wyrok WSA w Warszawie z 8.01.2019 r. (III SA/Wa 864/18, nieprawomocny).

Z uzasadnienia: Skarżąca wskazała, że świadczy usługi prawnicze i doradztwa podatkowego, podlegające opodatkowaniu VAT. (…) Zdarza się, że w związku ze świadczeniem usług na rzecz klientów niezbędny jest udział notariusza dla dokonania określonych czynności. (…) Skarżąca nawiązuje kontakt z kancelarią notarialną w związku z potrzebą dokonania czynności notarialnych przez klientów. Klient nie dokonuje wyboru notariusza. Nie nawiązuje też z nim bezpośrednio kontaktu. W toku takiej współpracy klient samodzielnie albo reprezentowany przez pełnomocnika ze skarżącej spółki staje do czynności notarialnych.

(…) Skarżąca nabywa ww. usługi notarialne na rzecz klienta, gdyż to klient jest ostatecznym beneficjentem tych usług. Skarżąca, ponosząc koszty czynności notarialnych, działa w imieniu własnym, ale na rzecz klienta. Poniesione przez skarżącą koszty za wykonanie usług notarialnych są następnie przenoszone na klienta. (…) Usługi notarialne nabywane są więc zawsze na rzecz klienta. W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z czynnościami notarialnymi dochodzi bowiem do zrealizowania dwóch transakcji opodatkowanych VAT, tj. dostawy usług notarialnych ze strony kancelarii notarialnej na rzecz skarżącej oraz dostawy tożsamych usług notarialnych ze strony skarżącej na rzecz klienta (usługi te nie podlegają modyfikacji).

Skarżąca podkreśliła, że brak uprawnień skarżącej do świadczenia usług notarialnych nie sprawia, że nie może ona uwzględnić ich w wystawionych przez siebie, na rzecz klienta, fakturach w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i art. 28 dyrektywy 112. Wskazuje przy tym inne usługi, gdzie refakturowanie jest możliwe (przewóz taksówkami, usługi medyczne). (…) Organ interpretacyjny nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, jakoby pomiędzy skarżącą a kancelarią notarialną dochodziło do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. (…) Brak jest w takiej relacji wymiany świadczeń wzajemnych pomiędzy kancelarią notarialną a skarżącą, przede wszystkim ze względu na charakter usługi notarialnej. Tym samym nie istnieje związek pomiędzy zapłatą za usługi notarialne a świadczeniem wzajemnym ze strony kancelarii notarialnej.

(…) W ocenie sądu zaskarżona interpretacja podatkowa jest niezasadna. (…) Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (i jego literalna wykładnia) nie zawęża możliwości refakturowania wyłącznie do „stron” (tak jak twierdzi organ interpretacyjny), ale do osób „biorących udział w świadczeniu usług”. Jest to pojęcie znacznie szersze od pojęcia „strony” czynności notarialnej. (…) W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

(…) W art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, na potrzeby podatku od towarów i usług, ustanowiono zatem swoistą fikcję prawną. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

(…) Żaden przepis prawa unijnego ani krajowa regulacja nie uzależniają możliwości refakturowania usług od posiadania uprawnień do ich wykonywania. (…) Zasadne zatem jest twierdzenie, że podmiot „refakturujący” usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług, i że refakturowanie dla VAT nie jest zwrotem kosztów, a właśnie świadczeniem usług. (…) Brak jest podstaw do różnicowania uprawnień podatników w tym zakresie w zależności od rodzaju usług będących przedmiotem refakturowania. Skoro w orzecznictwie dopuszcza się możliwość refakturowania usług dostarczania energii elektrycznej, gazu, usług telekomunikacyjnych, przewozowych, ubezpieczeniowych, które to usługi co do zasady mogą być świadczone przez podmioty uprawnione, posiadające stosowne zezwolenia bądź koncesje, to sąd w niniejszym składzie nie widzi przeszkód, aby przedmiotem refakturowania mogły być usługi notarialne.

Podobne orzeczenie WSA w Rzeszowie z:

• 23.03.2009 r. (I SA/Rz 728/08, prawomocny).

Jeżeli dostawa na rzecz tego samego kupującego obejmuje 2 towary związane ze sobą ze względu na swój charakter i wchodzące w zakres jednej umowy sprzedaży, podatnik płaci VAT od całej dostawy obejmującej wartość obu towarów, nawet gdyby wartość jednego z nich nie przekraczała rocznego limitu zwolnienia podmiotowego – wyrok TSUE z 2.05.2019 r. w sprawie Akvilė Jarmuškienė (C-265/18).

Z uzasadnienia: W niniejszej sprawie jest bezsporne, że w wyniku sprzedaży podatnik przekroczył próg, powyżej którego nie można już uzyskać zwolnienia dla małych przedsiębiorstw. Sąd odsyłający ma jednak wątpliwości co do kwestii, czy opodatkowaniu VAT nie powinna podlegać jedynie wartość jednego ze składników transakcji, która doprowadziła do przekroczenia tego progu.

(…) Z postanowienia odsyłającego wynika, że rozpatrywana w postępowaniu głównym sprzedaż części domu i związanego z nim gruntu została dokonana na rzecz nabywcy w drodze jednej umowy. Wynika stąd również, że wynagrodzenie otrzymane za dostawę tych nieruchomości było całkowitą wartością. Co prawda w niniejszej sprawie umowa sprzedaży wyróżnia osobno cenę domu i cenę gruntu, niemniej towary te są ściśle ze sobą związane zarówno ze względu na ich charakter, jak i na właściwe im ceny, które zostały określone łącznie. W tym względzie należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

(…) W niniejszej sprawie istnieje – w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT – jedynie jedna dostawa, nawet jeśli jej przedmiotem są dwa towary. Składniki tej jednej dostawy nie mogą bowiem zostać rozłączone, ponieważ miałoby to w świetle systemu VAT sztuczny charakter. Wynika stąd, że VAT jest należny od całej wartości rozpatrywanej transakcji.

Gminne rekompensaty dla publicznego transportu zbiorowego nie wchodzą do podstawy opodatkowania VAT – wyrok NSA z 30.01.2019 r. (I FSK 1673/16).

Z uzasadnienia: Spółka, w celu zapewnienia realizacji zadania własnego gminy w zakresie potrzeb lokalnego transportu zbiorowego, wykonuje usługi transportu na zasadach określonych umową. Nie ma wpływu na ustalenie cen biletów, które określa zarządzenie prezydenta miasta ws. ustalania opłat za usługi przewozowe wykonywane środkami komunikacji miejskiej. Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności przewozowej. Wynika to m.in. z publicznej interwencji w regulacje taryfowe oraz ofertę przewozową. Wobec powyższego, w związku z ponoszoną stratą, wnioskodawca otrzymuje rekompensatę z tytułu wykonywania zadań przewozowych (…). Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną – cenę świadczenia usług, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej. Podstawą ostatecznych rozliczeń pomiędzy wnioskodawcą a gminą jest liczba wozokilometrów wykonanych przez wnioskodawcę i wyliczony ostatecznie przy jej udziale koszt działalności publicznej w danym roku obrotowym, będący podstawą rozliczenia rekompensaty.

(…) Organ podatkowy oraz sąd I instancji zajęły stanowisko, że (…) otrzymywana przez spółkę rekompensata stanowi zapłatę za świadczone usługi, także w zakresie, w jakim z transportu korzystają osoby uprawnione do ulgowych biletów bądź zwolnione z konieczności ponoszenia opłaty za przewóz, i jako taka wchodzi w skład podstawy opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Spółka podważa prawidłowość tego stanowiska, podnosząc, że rekompensata nie ma charakteru odpłatności za świadczone usługi i nie stanowi komponentu podstawy obliczenia podatku (…).

Zagadnienie charakteru rekompensaty wypłacanej przez gminę na rzecz przedsiębiorstwa transportowego, realizującego publiczną usługę transportową w warunkach analogicznych, jak przedstawiła skarżąca, było już przedmiotem oceny NSA, który w wyroku z 7.11.2018 r. (I FSK 1692/16) stwierdził, że tego rodzaju rekompensaty (przyznawane operatorom na podstawie przepisów rozdz. 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym [dalej uptz]) nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, zgodnie z art. 50a uptz, ustala rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami.

(…) Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 uptz ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ew. uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Stanowisko to NSA w obecnym składzie w pełni aprobuje.

Podobne orzeczenie NSA z:

• 7.11.2018 r. (I FSK 1692/16).

AKCYZA

Skażony alkohol etylowy, zawarty w produktach kosmetycznych lub środkach higieny jamy ustnej, nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, jest zwolniony z podatku akcyzowego, nawet jeżeli jest spożywany przez niektóre osoby jako napój alkoholowy – wyrok TSUE z 28.02.2019 r. w sprawie Bene Factum (C-567/17).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy 92/83 w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, państwa członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą, w tym alkohol etylowy, z ujednoliconego podatku akcyzowego (…), gdy produkty te są zarówno skażone zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, jak i używane do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. (…) Odmowa zwolnienia z podatku produktu, który spełnia wymogi przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy, wyłącznie z tego powodu, iż stwierdzono, że jego rzeczywiste przeznaczenie nie odpowiada nazwie nadanej mu przez przedsiębiorcę, byłaby sprzeczna z dyrektywą 92/83.

(…) Okoliczność, że Bene Factum zaprojektowała opakowania spornych produktów i etykiety, którymi były opatrywane, a w szczególności zadbała o wskazanie procentowej zawartości alkoholu oraz dodała do rzeczonych produktów środki aromatyzujące, można uznać za czynniki przyczyniające się do tego, by sporne produkty były spożywane jako napoje alkoholowe. Niemniej jednak sąd odsyłający wskazuje również, że produkty te były sprzedawane jako kosmetyki i płyny do płukania jamy ustnej oraz że osoby kupujące je jako napoje alkoholowe wiedziały, względnie powinny były wiedzieć, że kupowały produkty kosmetyczne lub środki higieny jamy ustnej.

Podobne orzeczenie TSUE z:

• 7.12.2000 r. w sprawie Włochy przeciwko Komisja Europejska (C-482/98).

PCC

Przy podwyższeniu kapitału zakładowego w ska, nie podlega opodatkowaniu wartość wkładu akcjonariusza w części, jaka ma być przekazana na kapitał zapasowy – wyrok NSA z 27.02.2019 r. (II FSK 624/17).

Z uzasadnienia: Przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy przyjęta w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC (…) reguła określenia podstawy opodatkowania obejmuje tylko wartość wnoszonego do spółki wkładu, odpowiadającą wartości nominalnej obejmowanych akcji/udziałów (opodatkowaną PCC), czy także nadwyżkę w postaci agio emisyjnego (zarachowaną na kapitał zapasowy). Na wstępie należy wskazać, że w wyroku TSUE z 22.04.2015 r. (w sprawie Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, C-357/13) (…) stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że ska prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

(…) TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy Rady nr 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca unijny zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska ska, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim, bez uzyskania uprzedniego upoważnienia, i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. (…) W konsekwencji, skoro ska należy traktować na potrzeby PCC jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie wszystkie przepisy dyrektywy (…) odnoszące się do spółek kapitałowych, w tym również przepis określający zasady nakładania podatków kapitałowych w niektórych państwach członkowskich. (…) Nie będzie miał zatem do niej zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, definiujący zmianę umowy w przypadku spółki osobowej.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że przy zmianie umowy ska przez podwyższenie kapitału zakładowego podstawę opodatkowania PCC stanowi wyłącznie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b). Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast wartości wkładu akcjonariusza w części, jaka ma być przekazana na kapitał zapasowy. Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. (…) Odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, np. nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy.

Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy, rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym, powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Istotę ska jako spółki osobowej stanowi występowanie zarówno wkładów komplementariuszy, jak i wpłat na kapitał, pochodzących od akcjonariuszy. Toteż biorąc pod uwagę, że – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a – podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki wartość wkładów do spółki osobowej oraz wartość kapitału zakładowego, należy te wartości rozróżnić, a wartość wkładu kapitałowego odnieść tylko do wartości kapitału zakładowego.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 21.03.2017 r. (II FSK 353/15),
• 16.02.2017 r. (II FSK 64/15),
• 15.04.2016 r. (II FSK 639/14),
• 27.10.2015 r. (II FSK 2218/13),
• 14.05.2015 r. (II FSK 693/14),
• 4.05.2015 r. (II FSK 763/13).

ORDYNACJA PODATKOWA

Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony – uchwała NSA z 18.03.2109 r. (I FPS 3/18).

Z uzasadnienia: Zagadnienie prawne dotyczy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonego w art. 70 § 1 Op, a właściwie zawieszenia biegu tego terminu na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. (…) Na gruncie wykładni art. 70c Op w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op w aktualnym brzmieniu, przeważa pogląd o konieczności doręczenia powiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi. (…) Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to – w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia – stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Op.

Ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim, co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej, dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika. (…) Dla pełnej analizy przedmiotowego zagadnienia (…) wydaje się, że należy wyróżnić 2 stany faktyczne. Po pierwsze, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Op i organem prowadzącym postępowanie. Po drugie, gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi.

W pierwszej sytuacji, gdy ten sam organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania przedmiotowego zawiadomienia i jednocześnie prowadzi postępowanie, nie powinno budzić wątpliwości, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c Op musi być dokonane do rąk ustanowionego pełnomocnika. (…) Większe wątpliwości występują w sytuacji, gdy nie zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy tym organem, który dokonuje zawiadomienia przewidzianego w art. 70c Op, a tym, który prowadzi postępowanie.

(…) Analizując tę sytuację, należy odróżnić stan prawny obowiązujący od 1.07.2016 r. Z tym dniem (…) weszły w życie nowe regulacje w zakresie pełnomocników. Wprowadzono bowiem instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które zgodnie z art. 138d § 1 Op upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 138d § 4 Op informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef KAS umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. (…) Z chwilą utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone.

(…) Uwzględniając powyższe, także i w tej sytuacji nie ma wątpliwości, że zawiadomienie z art. 70c Op należy doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi. (…) Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. (…) To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. (…) Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op.