Co dalej z leasingiem – artykuł dyskusyjny

Regulacje rachunkowości dotyczące umów leasingu uległy ostatnio zmianom o różnym nasileniu. Ustawa o rachunkowości (uor) już od 2000 r. zawiera przepisy dotyczące leasingu, wzorowane na ówcześnie obowiązującym MSR 17 Leasing. W istocie ograniczają się one do wskazania cech leasingu finansowego i tego, kiedy mamy z nim do czynienia, przy czym znacznie rozszerzają tę kategorię w porównaniu z leasingiem finansowym w rozumieniu przepisów podatkowych. Natomiast wykładnię zasad ujmowania umów leasingu operacyjnego i finansowego zawiera KSR 5 Leasing, najem i dzierżawa.

Przed kilku laty w uor – w odniesieniu do jednostek małych i mikro – wycofano się z szerokiej definicji leasingu finansowego. Dla ułatwienia prowadzenia księgowości i rozliczeń podatkowych przez te jednostki zapewniono im możliwość kwalifikacji umów leasingu wg zasad podatkowych. Od 1.01.2019 r. podwyższeniu ulegają granice pozwalające na uznanie jednostki za małą, co zapewne zwiększy liczbę jednostek stosujących na potrzeby księgowe podatkową kwalifikację leasingu.

Wydaje się, że Ministerstwo Finansów rozważa podjęcie prac nad kształtem przyszłej uor, o czym świadczy ankieta dotycząca oceny obecnych przepisów o rachunkowości. Gdyby nawet odpowiedzi na ankietę nie potwierdziły potrzeby unowocześnienia uor, wyjątek powinna stanowić kwestia księgowego ujęcia leasingu finansowego. Jaki jest bowiem cel:

• utrzymywania rozwiązania, którego inne kraje Europy nie stosują, i
• posługiwania się różnymi pojęciami „leasingu finansowego”, zależnie od wielkości jednostki, co powoduje (lub nie) wzrost zakresu i wartości jej środków trwałych oraz zobowiązań?

Dlatego zasadne wydaje się podjęcie dyskusji nad przepisami dotyczącymi umów leasingu.

Definicje leasingu operacyjnego

Umowa leasingu to – jak wiadomo – umowa na czas oznaczony, na mocy której finansujący oddaje do odpłatnego używania korzystającemu składniki własnych aktywów, takie jak nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu. Początkowo umowy te były traktowane jak umowy najmu lub dzierżawy, w przypadku gdy przedmiot umowy figurował w księgach finansującego i był przez niego amortyzowany. Praktyka pokazała, że w dużej części są to umowy wieloletnie, kończące się odpłatnym bądź nieodpłatnym przekazaniem przedmiotu leasingu korzystającemu lub polegające na użytkowaniu przez korzystającego przedmiotu leasingu przez przeważający czas jego ekonomicznej przydatności. Traktowanie tych umów jak umów najmu czy dzierżawy powodowało, że:

• aktywa bilansu korzystającego nie wskazywały, że do prowadzenia działalności są używane także cudze środki trwałe,
• w pasywach bilansu nie figurowały zaciągnięte na wiele lat zobowiązania z tytułu umów leasingu,
• koszty właściwej (operacyjnej) działalności obciążały również odsetki od pożyczki, jakiej w naturze udzielił korzystającemu finansujący, udostępniając mu do używania przedmiot leasingu.

Dlatego w krajach anglosaskich wyodrębniono kategorię leasingu finansowego, w przypadku którego korzystający zalicza przedmiot umowy leasingu do środków trwałych i amortyzuje go, a drugostronnie jest to zobowiązanie wobec finansującego. Opłatę z tytułu leasingu dzieli się na część kapitałową, służącą spłacie zobowiązania, oraz odsetkową, liczoną od malejącego w miarę spłaty zobowiązania, obciążającą koszty finansowe.

Nowy MSSF 16 Leasing kwalifikuje do leasingu praktycznie prawie wszystkie umowy o używanie aktywów oraz wprowadza jednolity sposób ujmowania leasingu przez korzystającego. W myśl MSSF 16 korzystający ujmuje w bilansie jako aktywa w zasadzie wszystkie umowy leasingu, wykazując je jako prawa do użytkowania i jednocześnie jako zobowiązania z tytułu leasingu. Wyjątkiem od tej reguły są umowy zawarte na okres do 12 mies., których przedmiot ma niską wartość, oraz umowy, w przypadku których opłaty mają zmienny charakter. Ujmuje się je tak, jak dotychczas był ujmowany leasing operacyjny.

Jednocześnie, niestety, bardziej skomplikowany stał się sposób ujmowania i księgowania leasingu.

Komisja Europejska, opracowując IV dyrektywę i jej następczynię, tj. dyrektywę 2013/34/UE, nie przewidziała w niej leasingu finansowego. Można to tłumaczyć tym, że z prawnego punktu widzenia przedmiot leasingu, używany przez korzystającego, nie stanowi jego własności i dlatego ma nie być wykazywany w aktywach bilansu.

W myśl ustaw o podatku dochodowym umowa leasingu finansowego spełnia łącznie następujące warunki:

• musi być zawarta na czas oznaczony,
• przewidziana w niej suma opłat (bez VAT) ma odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu,
• w podstawowym okresie jej obowiązywania korzystający powinien amortyzować przedmiot leasingu.

Jeżeli finansujący nie rezygnuje z amortyzowania przedmiotu leasingu, umowa nie może być uznana za leasing finansowy.

Z kolei uor rozszerza znacznie, w porównaniu z definicją podatkową, pojęcie „leasingu finansowego”, gdyż:

• określa 7 modeli umów uznawanych za leasing finansowy,
• stanowi, że finansujący zalicza przedmiot takiej umowy, oddany korzystającemu do używania, do aktywów finansowych, co uniemożliwia jego amortyzowanie przez finansującego.

Uor nie określa natomiast, jak korzystający ma postępować ze składnikami aktywów stanowiących przedmiot leasingu finansowego (por. dalej).

Polskie przepisy o rachunkowości dotyczące leasingu

K westie leasingu reguluje art. 3 ust. 4–6 uor określający, kiedy przedmiot umowy leasingu zalicza się do aktywów trwałych korzystającego lub finansującego. Kwalifikowanie umowy do leasingu finansowego następuje drogą analizy warunków umowy i porównania ich z warunkami wskazanymi w art. 3 ust. 4 uor. Umowę leasingu zalicza się do leasingu finansowego, jeżeli spełni przynajmniej jeden z warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 uor, lub do leasingu operacyjnego, jeżeli nie spełni żadnego z tych warunków.

Zważywszy że księgowo i podatkowo „obsługa” leasingu finansowego jest bardziej złożona niż leasingu operacyjnego, a przepisy podatkowe o wiele rzadziej i w dodatku fakultatywnie uznają umowę za leasing finansowy, uor pozwala jednostkom małym i mikro odstąpić od stosowania definicji leasingu finansowego zawartej w art. 3 ust. 4 i 5 uor. Mogą one kwalifikować umowę leasingu do finansowego lub operacyjnego, stosując przepisy o podatku dochodowym. Powoduje to nieporównywalność danych bilansów sporządzonych zgodnie z zał. nr 1 oraz nr 4 i 5 do uor.

Przepisy uor uzupełnia zaktualizowany niedawno KSR 5 Leasing, najem i dzierżawa. Jego rozwiązania opierają się na rozwiązaniach MSR 17 obowiązującego do końca 2018 r. Tymczasem od 1.01.2019 r. wchodzą w życie przepisy MSSF 16, który – jak wskazano – radykalnie zmienia zasady ujmowania leasingu u korzystającego.

Podsumowując: dotychczasowe ust. 4 i 5 art. 3 uor, dotyczące jednostek stosujących zał. nr 1 do uor, różnią się pod względem określenia zakresu leasingu finansowego i sposobu jego prezentacji od rozwiązań:

• MSSF, na których się wzorowano,
• stosowanych przez większość jednostek małych.

Nie jest to sytuacja satysfakcjonująca. Dlatego warto się zastanowić nad pożądanym kierunkiem zmian.

Problem polega na rozstrzygnięciu:

• czy i w jakiej pozycji bilansu lub poza nim wykazywać wartość środków trwałych użytkowanych przez korzystającego na podstawie umowy leasingu,
• czy w bilansie lub poza nim wykazywać długoletnie zobowiązania z tytułu umów leasingu,
• jak prezentować w rachunku zysków i strat opłaty z tytułu leasingu,
• czy umowy najmu i dzierżawy zawarte na czas nieoznaczony nadal stanowią odrębne od leasingu kategorie, czy też traktuje się je jak leasing,
• czy stosować jedną, czy dwie definicje leasingu.

Moim zdaniem kryterium oceny poszczególnych rozwiązań powinny stanowić:

• wymóg rzetelnej i jasnej prezentacji przez sprawozdania finansowe (sf) sytuacji finansowej i majątkowej jednostki,
• zapewnienie porównywalności danych sf bez względu na wielkość jednostki,
• prostota rozwiązań.

Możliwe scenariusze zmiany przepisów uor dotyczących leasingu

Rozpatrując rodzaj i zakres ew. przyszłych zmian przepisów o rachunkowości, odnoszących się do leasingu, należy oprócz postulatu zapewnienia przejrzystości, porównywalności i prostoty mieć na uwadze punkt widzenia:

• formalny – ograniczenia ustawodawcy co do możliwości wprowadzenia zmian do uor – nie mogą być one sprzeczne z ustawodawstwem UE, oraz
• merytoryczny – co wymaga, a co nie wymaga uwzględnienia w przepisach uor.

Z formalnego punktu widzenia potencjalnym ograniczeniem mogłyby być postanowienia rozporządzeń i dyrektyw UE, jednak – jak wskazano – nie zawierają one przepisów dotyczących leasingu.

Z merytorycznego punktu widzenia możliwe wydają się następujące podstawowe scenariusze:

1. Pozostawienie bez znaczących zmian dotychczasowych regulacji. Pomocne w aktualizacji przepisów mogą być rozwiązania amerykańskiego standardu ASC 842, który – z pragmatyzmem właściwym Amerykanom – ulepsza i upraszcza rozwiązania MSR 17, leżące u podstaw rozwiązań uor (art. 3 ust. 4). Początkowo rady stanowiące standardy – amerykańska FASB (Rada Standardów Rachunkowości Finansowej) i IASB (MSR) – rozpoczęły wspólne prace nad nowym standardem rachunkowości dla umów leasingu. Jednak wobec różnic co do ostatecznego podejścia do leasingu ich stanowiska rozeszły się w kilku kluczo-wych kwestiach. FASB i IASB nie przyjęły wspólnego stanowiska przewidującego rozliczanie wszystkich umów leasingu na podstawie jednego modelu. IASB przyjęła, że ​​korzystający powinni stosować jednolity model ujmowania wszystkich umów leasingu, co znalazło odzwierciedlenie w MSSF 16 Leasing. FASB natomiast zdecydowała, że korzystający będą nadal klasyfikowali leasing jako finansowy lub operacyjny, a finansujący będą klasyfikowali leasing jako typu sprzedażowego, bezpośredni finansowy lub operacyjny. Umowa leasingu, która przenosi kontrolę nad aktywami stanowiącymi przedmiot leasingu na korzystającego, jest zaliczana przez korzystającego do leasingu finansowego, a przez finansującego – do leasingu typu sprzedażowego. Inne niż leasing finansowy umowy stanowią dla korzystającego leasing operacyjny.

2. Przyjęcie regulacji zawartych w przepisach o podatku dochodowym dla wszystkich jednostek objętych uor, z możliwością dobrowolnego stosowania MSSF 16.

3. Wprowadzenie do uor regulacji bazujących na przepisach MSSF 16. Oznaczałoby to znaczące rozszerzenie zakresu leasingu; do celów MSSF 16 umowa jest umową leasingu, jeżeli daje korzystającemu prawo do kontroli użytkowania określonego składnika aktywów przez dany czas w zamian za opłatę.

W każdym z tych scenariuszy zasadne będzie zrewidowanie obowiązującej definicji leasingu, tak aby zapewnić jej powiązanie z definicją aktywów.

Ograniczona aktualizacja przepisów uor

Jednym z możliwych scenariuszy przyszłych regulacji leasingu jest dążenie do uniknięcia znaczących zmian. Zarówno korzystający, jak i finansujący w dalszym ciągu klasyfikowaliby umowy leasingu jako leasing finansowy lub operacyjny. Klasyfikacja umów leasingu mogłaby bazować na standardzie ASC 842. Określa on następujące warunki, których spełnienie powoduje uznanie umowy za leasing finansowy:

1) umowa zapewnia przeniesienie własności przedmiotu umowy na korzystającego po zakończeniu okresu leasingu,

2) umowa zapewnia korzystającemu możliwość nabycia przedmiotu umowy, którą korzystający zamierza zawrzeć (uor mówi o cenie nabycia niższej od wartości rynkowej na ten dzień),

3) okres umowy leasingu stanowi znaczną część okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu (w uor jest mowa o ¾ okresu),

4) bieżąca (zdyskontowana) suma opłat za okres leasingu jest równa cenie rynkowej (wartości godziwej) przedmiotu leasingu lub ją przekracza (uor stawia granicę 90%),

5) przedmiot umowy ma na tyle specjalistyczny charakter, że po zakończeniu okresu umowy finansujący nie będzie miał możliwości jego alternatywnego wykorzystania.

Umowy, które nie spełniają żadnego z tych warunków, stanowią leasing operacyjny.

Można też rozważyć wprowadzenie zapisu, że korzystający wyodrębnia wartość przedmiotu umowy leasingu finansowego w oddzielnej pozycji wartości niematerialnych i prawnych lub środków trwałych, amortyzuje je i wykazuje – drugostronnie – jako zobowiązania finansowe.

Jak można wyraźnie zauważyć, przytoczone warunki są podobne do już obowiązujących w uor, tym samym wprowadzenie regulacji bazujących na tych warunkach (podobnie jak pozostawienie obecnych przepisów) praktycznie nie zmienia stanu obecnego.

Oznaczałoby to stabilizację dotychczasowych rozwiązań dotyczących ujmowania umów leasingu, ale zarazem niezgodność z regulacjami MSSF 16, a także z prawem podatkowym. Jednostki małe zapewne nie zrezygnowałyby z prawa do stosowania podatkowej definicji leasingu finansowego, zatem dwa z trzech kryteriów oceny rozwiązania (porównywalność, prostota) nie byłyby spełnione.

Kwalifikacja umów leasingu według przepisów o podatku dochodowym

Kolejny scenariusz zmian przepisów uor dotyczących leasingu mógłby polegać na podziale umów na leasing finansowy i operacyjny zgodnie

z przepisami o podatku dochodowym, który obowiązywałby wszystkie jednostki – zarówno duże, jak i małe. Jednocześnie poszerzenia wymagałby zakres objaśnień w informacji dodatkowej, aby użytkownik sf mógł sobie wyrobić pogląd na sytuację majątkową i finansową korzystającego.

Takie rozwiązanie w uor pozwoliłoby na ujednolicenie treści sprawozdań jednostek dużych i małych. W praktyce prowadziłoby to do ograniczenia umów ujmowanych jako leasing finansowy, ponieważ tylko w bardzo nielicznych przypadkach umowy leasingu kwalifikowane są – w myśl przepisów ustaw o podatku dochodowym – do leasingu finansowego.

Z uwagi na nieobjęcie bilansem danych o leasingu operacyjnym konieczne byłoby jednoczesne wprowadzenie do informacji dodatkowej co najmniej następujących objaśnień:

1) wartość brutto aktywów trwałych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, np.:

• ogółem, w tym:

• maszyny i urządzenia,
• środki transportu,

2) przyszłe opłaty wynikające z umów o leasing operacyjny, przypadające do zapłaty w okresie:

• do roku,
• powyżej roku do 3 lat,
• powyżej 3 lat do 5 lat,
• powyżej 5 lat.

Objaśnienia te ułatwiałyby użytkownikom sf zrozumienie sytuacji finansowej i majątkowej korzystającego, dostarczając informacji o nieobjętej bilansem wartości aktywów oraz zobowiązań.

Zastosowanie scenariusza zmian ewidencji leasingu, opartego na przepisach o podatku dochodowym, wpłynęłoby też na zmiany niektórych kluczowych wskaźników finansowych korzystającego (patrz tabela na następnej stronie).

Jednocześnie jednostkom mogłoby być przyznane prawo do stosowania rozwiązań MSSF 16.

Przyjęcie dla celów rachunkowości podatkowej definicji leasingu oznacza:

• istotne uproszczenie ujmowania umów leasingu,
• jednolitość treści sf,
• możliwą niezgodność aktywów będących przedmiotem leasingu z warunkami księgowej definicji aktywów,
• uzależnienie przepisów o rachunkowości od przepisów podatkowych oraz trudności z zachowaniem ciągłości zasad (polityki) rachunkowości w razie zmian sposobu opodatkowania leasingu.

Przepisy bazujące na MSSF 16

W razie wyboru scenariusza polegającego na nowelizacji przepisów uor drogą przyjęcia rozwiązań MSSF 16 korzystający ujmowałby przedmioty praktycznie wszystkich umów leasingu jako prawa do użytkowania aktywów i równocześnie zobowiązanie z tytułu leasingu. Jednostki małe i mikro – jak dotychczas – kwalifikowałyby umowy leasingu na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

Oprócz nowelizacji uor konieczna byłaby aktualizacja KSR 5.

Zasadnicze zmiany, spowodowane wprowadzeniem do uor regulacji zgodnych z MSSF 16, polegałyby u korzystającego na ujęciu:

• prawa do używania przedmiotu leasingu w wartości bieżącej (zdyskontowanej) sumy opłat leasingowych, powiększonej o koszty zakupu przedmiotu leasingu,
• w wartości bieżącej (zdyskontowanej) sumy opłat leasingowych, jako zobowiązania z tytułu przedmiotu leasingu.

Istotną kwestią stanie się wówczas oszacowanie długości okresu umowy (uwzględnienia opcji jej ew. przedłużenia lub wypowiedzenia) oraz aktualizacja tego okresu, stosownie do zmian warunków i okoliczności umowy leasingu. Duże znaczenie będzie miał także dobór stóp dyskontowych, przyjmowanych do wyceny opłat z tytułu leasingu, w tym gwarantowanych wartości końcowych. Może to być stopa powszechnie stosowana na rynku lub – w razie jej braku – stopa, którą prawdopodobnie zaoferowałby korzystającemu bank, zależnie od przedmiotu umowy oraz oceny korzystającego.

Najbardziej widocznym efektem wprowadzenia MSSF 16 byłby wzrost wartości aktywów i zobowiązań z leasingu u korzystających, a także z najmu i dzierżawy (dotyczyłoby to w szczególności najemców i dzierżawców nieruchomości oraz korzystających w przypadku umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem są środki transportu).

Zmieniłaby się też charakterystyka (struktura i rozkład w czasie) kosztów leasingu. Dotychczasowe koszty opłat z tytułu leasingu operacyjnego, ujmowane równomiernie przez okres leasingu, zostałyby na ogół zastąpione równomiernymi w okresie leasingu odpisami amortyzacyjnymi prawa do użytkowania składników aktywów (są to koszty operacyjne) oraz malejącymi w okresie leasingu kosztami finansowymi, z tytułu części odsetkowej opłaty leasingowej.

Jeżeli opłaty z tytułu leasingu operacyjnego były dotychczas w kolejnych latach trwania umowy jednakowe, to skutkiem zmian struktury i rozkładu w czasie całkowitych kosztów leasingu będzie zastąpienie równomiernego obciążania wyniku finansowego kosztami leasingu operacyjnego – obciążeniem malejącym w okresie leasingu, czemu będzie towarzyszył wzrost udziału amortyzacji w kosztach operacyjnych. Efekt ten będzie mniej widoczny, jeżeli korzystający zawrze umowy leasingu rozpoczynające i kończące się w różnych okresach.

Wpływ zmian na kluczowe wskaźniki finansowe korzystającego, spowodowanych przyjęciem MSSF 16, przedstawia tabela powyżej.

Przyjęcie rozwiązania bazującego na MSSF 16 powoduje:

1) porównywalność danych dotyczących leasingu jednostek korzystających z leasingu, stosujących uor[1] lub MSSF,

2) pogorszenie obrazu sytuacji finansowej korzystającego, przede wszystkim rentowności i płynności, co może się odbić ujemnie na dostępności źródeł finansowania lub powodować konieczność renegocjowania warunków kredytowania,

3) pewne utrudnienia przy ujmowaniu leasingu przez korzystającego, gdyż stosowanie MSSF 16 wymaga licznych osądów,

4) zwiększenie zakresu różnic między uor a ustawami o podatku dochodowym i VAT; skutki różnic między uor a CIT mogą być częściowo zneutralizowane dzięki odroczonemu podatkowi dochodowemu.

Podsumowanie

N ajbardziej kuszący jest scenariusz pierwszy, zwłaszcza jeżeli dojdzie się do wniosku, że postanowienia standardu ASC 842 nie odbiegają istotnie od obecnego tekstu art. 3 ust. 4 uor. Pozwalałoby to nie zmieniać niczego w uor i oszczędzić sobie zmian nieuchronnych przy scenariuszach drugim i trzecim. Być może jest to rozwiązanie racjonalne, niemniej ułomne. Warto jednak stosowną decyzję podjąć świadomie, po rozpatrzeniu wszelkich argumentów „za” i „przeciw” zgłaszanych zarówno przez księgowych, jak i użytkowników sf oraz audytorów.