Analiza cen transferowych jako fakultatywny element dokumentacji lokalnej

Uproszczenie dla podmiotów z sektora MŚP

Podmioty powiązane będące mikroprzedsiębiorcami i małymi przedsiębiorcami w rozumieniu Prawa przedsiębiorców[1], sporządzając lokalną dokumentację cen transferowych za 2022 r., mogą ją opracować w formie uproszczonej, tj. z pominięciem analizy porównawczej lub analizy zgodności. Z przywileju tego podmioty te mogły skorzystać, sporządzając dokumentację lokalną już za 2021 r.

Lista podmiotów objętych uproszczeniem jest jednak zamknięta.

Nie ma potrzeby badania statusu drugiej strony transakcji

Opublikowane w ostatnich miesiącach interpretacje KIS wskazują kierunek wykładni przepisów. Te bowiem stanowiły źródło wątpliwości interpretacyjnych, tak w zakresie wymogu łącznego spełnienia przez strony transakcji warunków z Prawa przedsiębiorców, jak i okresu, z którego należy do nich odnieść określone dane.

W odpowiedzi na uwagi podniesione w ramach prekonsultacji projektu ustawy nowelizującej[2] Ministerstwo Finansów wskazało, że wymóg przewidziany w art. 11q ust. 3 updop (oraz odpowiednio art. 23zc ust. 3 updof) w zakresie „transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty powiązane będące mikroprzedsiębiorcą lub małym przedsiębiorcą” dotyczy oceny każdorazowo każdego podmiotu odrębnie. Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacjach KIS, z których wynika, że status mikroprzedsiębiorcy lub małego przedsiębiorcy na gruncie art. 11q ust. 3a pkt 1 w zw. z art. 11q ust. 3b updop oraz art. 23zc ust. 3a pkt 1 w zw. z art. 23zc ust. 3b updof, uprawniający do skorzystania z uproszczenia, należy ustalić wyłącznie z perspektywy podatnika, dla którego ma być sporządzana dokumentacja lokalna. Tym samym status drugiej strony transakcji nie ma znaczenia dla oceny, czy podatnik będący mikroprzedsiębiorcą lub małym przedsiębiorcą będzie mógł skorzystać z przeznaczonego dla niego zwolnienia (por. pisma KIS z 14.10.2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.437.2022.1.MBD, i 23.02.2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.610.2022.1.AR).

W którym roku trzeba spełniać warunki

Więcej wątpliwości – jak się okazuje – budzi okres, za który należy zweryfikować warunki wskazane w Prawie przedsiębiorców. Art. 11q ust. 3b updop i art. 23zc ust. 3b updof stanowią bowiem, że ma to być „ostatni rok podatkowy”. Nie precyzują natomiast punktu odniesienia, czy ma to być ostatni rok podatkowy poprzedzający rok, za który ma być sporządzona dokumentacja lokalna w uproszczonej formie, czy może chodzi o rok, za który dokumentacja w tej formie zostanie sporządzona.

Naszym zdaniem „ostatnim rokiem podatkowym” – z uwagi na niejasną redakcję przepisu – może być rok, za który dokumentacja jest sporządzana. Trzeba zauważyć,że dokumentację lokalną podmioty powiązane sporządzają w kolejnym roku podatkowym, tj. w terminie ustawowym po zakończeniu roku podatkowego, za który dokumentacja taka jest sporządzana. Dodatkowym argumentem uzasadniającym takie rozumienie przepisu byłoby powiązanie okresu, za który sporządzana jest dokumentacja lokalna, z okresem, w którym podmiot powiązany faktycznie posiadał status uprawniający do zwolnienia.

Ponadto należy wziąć pod uwagę genezę przepisu – został on najprawdopodobniej dodany w odpowiedzi na uwagę zgłoszoną w ramach prekonsultacji, odnoszącą się do budzącej wątpliwości sytuacji podmiotów, które utracą status mikroprzedsiębiorcy lub małego przedsiębiorcy w trakcie roku podatkowego, w którym transakcja jest realizowana. Jak bowiem czytamy w uzasadnieniu do zmiany ustawy wprowadzającej art. 11q ust. 3b updop i art. 23zc ust. 3b updof[3] , przez dodanie tych jednostek redakcyjnych ustawodawca wprowadził doprecyzowanie, zgodnie z którym podatnik straci prawo do skorzystania ze zwolnienia na początku roku podatkowego następującego po roku, w którym doszło do zmiany jego statusu.

Zdaniem KIS (por. interpretacja z 23.02.2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.610.2022.1.AR) warunki określone w Prawie przedsiębiorców, uprawniające do sporządzenia dokumentacji lokalnej z pominięciem analizy cen transferowych, dotyczące średniorocznego zatrudnienia, rocznego obrotu netto lub sumy aktywów bilansu, muszą być spełnione przez podatnika za ostatni rok podatkowy poprzedzający rok, za który sporządzana jest dokumentacja.

Nieprecyzyjne brzmienie przepisu powoduje, że może on być różnie interpretowany. W tym względzie podejście zaproponowane przez KIS, zgodnie z którym ostatni rok podatkowy to rok poprzedzający rok, za który dokumentacja jest sporządzana, wydaje się uprawnione. Literalne brzmienie art. 11k ust. 1 updop i art. 23w ust. 1 updof stanowi bowiem o sporządzaniu dokumentacji za rok podatkowy. W tej optyce ostatni rok podatkowy będzie rokiem poprzedzającym rok, za który dokumentacja lokalna jest sporządzana. Można założyć, że kolejne interpretacje indywidualne w tej sprawie upewnią podatników, że takie właśnie podejście jest właściwe.

Uproszczenie dla innych niż kontrolowane transakcji z podmiotami z rajów podatkowych

Kolejny przypadek, gdy nie jest konieczne zamieszczenie w lokalnej dokumentacji cen transferowych analizy porównawczej lub analizy zgodności, stanowią transakcje, o których mowa w art. 11o ust. 1 updop (23za ust. 1 updof). Zgodnie z tą regulacją do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych mogą być obowiązani także podatnicy i spółki niebędące osobami prawnymi, dokonujący transakcji, innej niż transakcja kontrolowana, z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium bądź w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub z zagranicznym zakładem położonym na terytorium bądź w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Transakcję inną niż transakcja kontrolowana cechuje to, że jej warunki nie zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Transakcje, których dotyczy omawiany przepis, są zatem transakcjami między podmiotami niezależnymi. Ponadto bierze w nich udział podatnik CIT (PIT) albo spółka niebędąca osobą prawną (tj. niepodlegająca opodatkowaniu jak osoba prawna), a drugą ich stroną jest:

• podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium bądź w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (podmiot z raju podatkowego),
• zagraniczny zakład tego podatnika lub spółki niebędącej osobą prawną, zlokalizowany w raju podatkowym.

Listę krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową zawierają rozporządzenia MF z 28.03.2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (DzU poz. 600) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (DzU poz. 599).

Ustawodawca przewidział szczególne progi kwotowe, po których przekroczeniu powstaje obowiązek dokumentacyjny względem takich transakcji. Wartość transakcji za rok podatkowy (a w odniesieniu do spółek niebędących osobami prawnymi – za rok obrotowy) musi przewyższać:

• 2,5 mln zł – w przypadku transakcji finansowej,
• 500 tys. zł – w przypadku transakcji innej niż transakcja finansowa.

Wartość transakcji wyrażoną w walucie obcej należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP, obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy.

W identyfikacji, które transakcje inne niż kontrolowane podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu na gruncie art. 11o ust. 1 updop (23za ust. 1 updof), stosuje się odpowiednio większość reguł dotyczących dokumentowania transakcji kontrolowanych. Wymagane są tożsame elementy dokumentacji lokalnej, niemniej na mocy art. 11q ust. 3a pkt 2 (art. 23zc ust. 3a pkt 2 updof) lokalna dokumentacja cen transferowych może nie zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności.

Przy spełnieniu przesłanek powstania obowiązku dokumentacyjnego dla transakcji z niepowiązanym kontrahentem z raju podatkowego, podmioty, na których spoczywa ten obowiązek, zostały zatem zwolnione z konieczności umieszczania w lokalnej dokumentacji cen transferowych analizy cen transferowych. Co istotne, preferencja ta nie ma charakteru podmiotowego (jak w przypadku mikroprzedsiębiorców czy małych przedsiębiorców), tylko przedmiotowy – dotyczy jedynie transakcji zawieranych przez podatników lub spółki niebędące osobami prawnymi, które zostały wskazane w art. 11o ust. 1 updop (art. 23za ust. 1 updof).