Amortyzacja oddanej do użytkowania części budynku będącego w budowie

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 updof amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (…), zwane środkami trwałymi.

Warunkiem uznania budynku za środek trwały jest m.in. jego kompletność i zdatność do użytku. Z pytania wynika, że budynek jest w trakcie budowy i jest zdatny do użytku tylko w części (co potwierdza częściowe pozwolenie na użytkowanie). Organy podatkowe jeszcze kilka lat temu kwestionowały możliwość amortyzacji takich nieukończonych budynków. Przykładowo, jak wskazano w interpretacji IS w Bydgoszczy z 12.05.2016 r. (ITPB3/4510-97/16/PS), nie znajduje podstaw prawnych możliwość uznania całego budynku za środek trwały, przyjęcia go do używania i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz dokonywania od jego wartości początkowej (wartości całej inwestycji) odpisów amortyzacyjnych, skoro spółka nie posiada pozwoleń na użytkowanie wszystkich części budynku (tak też IS w Katowicach w piśmie z 8.10.2013 r., IBPBI/1/415-664/13/ŚS).

To stanowisko podważyły jednak sądy administracyjne (zob. np. wyroki NSA z 6.09.2012 r., II FSK 170/11, 5.03.2014 r., II FSK 1711/13, 8.05.2014 r., II FSK 1274/12, i 23.04.2015, II FSK 541/13).

W uzasadnieniu ostatniego z przywołanych wyroków NSA stwierdził, że pojęcie „kompletny i zdatny do użytku” (…) ma charakter subiektywny, zależny od wielu czynników, w tym prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Nie można przy odkodowywaniu znaczenia „kompletny i zdatny do użytku” pomijać, że ustawodawca wiąże to pojęcie z wykorzystywaniem środka trwałego w działalności gospodarczej. Zdatność do użytku i kompletność należy zatem oceniać z punktu widzenia przydatności danego środka do prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem środek trwały w postaci budynku może być, z uwagi na wymogi konstrukcyjne oraz (gdy są one wymagane) uzyskanie niezbędnych zezwoleń, użytkowany przed zakończeniem jego budowy, to należy uznać, że może on być środkiem trwałym.

Obecnie również organy podatkowe zaakceptowały taki pogląd, na co wskazują np. interpretacje KIS z 4.03.2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.516.2018.2.AT) i 13.08.2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.247.2018.1.AK). Jak czytamy w tym ostatnim piśmie, dla kompletności (także w prawnym rozumieniu) nie jest konieczny odbiór całego obiektu; wystarczy jego część, co do której możliwe było jej zakwalifikowanie do środków trwałych i rozpoczęcie amortyzowania. Z opisu sprawy wynika jednak, że spółka nie zakwalifikowała budynku jako środka trwałego w momencie przyjęcia go do używania, uznając, że dla jego kompletności konieczny jest ostateczny (całkowity) jego odbiór. W takiej sytuacji środek trwały należy traktować jako ujawniony, a jego amortyzacja poprzedzona wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi koszt uzyskania przychodów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano jego ujawnienia (wprowadzenia do właściwej ewidencji), stosownie do (…) art. 15 ust. 6 updop.