Aktualizacja wyceny środków trwałych w warunkach inflacji

Przeszacowanie na podstawie przepisów podatkowych

Zgodnie z art. 31 ust. 3 uor wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą, na podstawie odrębnych przepisów, ulegać aktualizacji wyceny. Tymi odrębnymi przepisami są art. 15 ust. 5 i 5b updop oraz art. 22o updof, w których została zapisana delegacja dla MF do określenia, w drodze rozporządzenia, trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie dwóch oraz czterech kwartałów danego roku kalendarzowego w stosunku do analogicznych okresów roku ubiegłego przekroczy 10%. Wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych ogłasza w odstępach kwartalnych Prezes GUS.

Ostatni raz aktualizacja wyceny środków trwałych spowodowana wysoką inflacją[1] nastąpiła w 1995 r., na podstawie uchylonego rozporządzenia MF z 20.01.1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (DzU nr 7 poz. 34). Rozporządzenie to umożliwiało aktualizację wyceny metodą szczegółową, polegającą na przeliczeniu wykazanej w ewidencji wartości początkowej (ustalonej według udokumentowanych kosztów poniesionych na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie) oraz wartości dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) poszczególnych środków trwałych przy zastosowaniu wskaźników ogłoszonych przez Prezesa GUS, z uwzględnieniem poziomu cen z września 1994 r.

Zgodnie z komunikatami Prezesa GUS[2] wskaźnik cen nakładów inwestycyjnych za dwa kwartały 2022 r., w stosunku do dwóch kwartałów 2021 r., wyniósł 109,8 (wzrost cen o 9,8%), zaś wskaźnik cen nakładów inwestycyjnych za cztery kwartały 2022 r., w stosunku do czterech kwartałów 2021 r., wyniósł 111,4 (wzrost cen o 11,4%). MF nie miał więc na razie podstaw do zarządzenia aktualizacji wyceny środków trwałych z powodu inflacji.

Przeszacowanie środków trwałych według uor

Bez wątpienia metody wyceny przyjmujące za podstawę wartość bieżącą (przeszacowaną) lepiej wychodzą naprzeciw problemowi, jaki stanowi realna wycena aktywów i zobowiązań. Jednak nie mogą być one stosowane do pomiaru wartości wszystkich pozycji bilansu. Do wyceny aktywów i pasywów na dzień bilansowy, co do zasady, stosuje się – w myśl uor – dwa rodzaje cen[3]:

1) do wyceny aktywów służących działalności operacyjnej, np. środków trwałych, zapasów, należności z tytułu dostaw i usług, a także zobowiązań wobec dostawców, budżetu, banków i innych – ceny historyczne, po których rzeczywiście nastąpiły zakup, wytworzenie lub sprzedaż dóbr, praw i usług bądź zaciągnięcie zobowiązania,

2) do wyceny aktywów służących działalności inwestycyjnej, np. inwestycji w nieruchomości, papierów wartościowych i należności finansowych przeznaczonych do sprzedaży oraz zobowiązań z tego tytułu – ceny bieżące, obecnie notowane na rynku (rynkowe), po których na dzień bilansowy następuje lub – jak można z dużym prawdopodobieństwem sądzić – nastąpiłaby sprzedaż tych aktywów mających postać dóbr i praw.

Uor nie zawiera natomiast regulacji pozwalających na przeszacowanie wartości środków trwałych powyżej ich wartości bilansowych, np. w warunkach inflacji. Jednostki stosujące jej przepisy nie mogą więc samodzielnie dokonać takiego przeszacowania. Wynika to również z rekomendacji Komitetu Standardów Rachunkowości „Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności za 2022 r. w warunkach niepewności otoczenia gospodarczego”[4]. Analizując rekomendacje, warto podkreślić, że jednostki powinny ocenić wpływ inflacji na informacje prezentowane w sprawozdaniu finansowym i sprawozdaniu z działalności. Jednak w odniesieniu do środków trwałych w rekomendacjach stwierdza się, że:

• ich wycena jest dokonywana według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej, po aktualizacji wyceny środków trwałych, której nie może dokonać sama jednostka, gdyż jest to zależne od innych przepisów (por. art. 31 ust. 3 uor), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
• w przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego jednostki mogą stosować MSR; nie oznacza to jednak, że w sytuacji gdy rozwiązania MSR różnią się od przyjętych w uor, należy lub zawsze można odstąpić od rozwiązań określonych w uor,
• uor nie przewiduje szczególnych zasad wyceny w warunkach inflacji; zdaniem Komitetu obecnie nie jest możliwe – w zw. z art. 10 ust. 3 uor – zastosowanie się do MSR 29 Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji; argumentem za tym poglądem jest przede wszystkim fakt, że polska gospodarka nie jest dziś gospodarką hiperinflacyjną w rozumieniu tego standardu,

[5] Art. 4 ust. 1b uor stwierdza, że jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie określonego przepisu ustawy nie pozwoliłoby na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka nie stosuje tego przepisu, a w informacji dodatkowej uzasadnia przyczyny jego niezastosowania oraz określa wpływ, jaki niezastosowanie przepisu wywiera na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

• zastosowanie właściwych na dzień bilansowy wartości bieżących, zasadniczo tożsamych z wyceną w wartościach przeszacowanych (rynkowych, godziwych), do pomiaru aktywów i zobowiązań jednostki, dla których uor możliwości takiej nie przewiduje lub których jednostka nie przyjęła w swoich zasadach (polityce) rachunkowości (uor dopuszcza taką alternatywę np. do wyceny inwestycji w nieruchomości), wymaga osądu jedynie na gruncie uor (art. 4 ust. 1b[5]); brak jest jednak uzasadnienia do przyjęcia postanowień art. 4 ust. 1b uor za podstawę wyceny w wartościach bieżących.

Podsumowując: w warunkach inflacji jednostki stosujące uor nie mają możliwości aktualizacji wyceny środków trwałych według zasad (polityki) rachunkowości samodzielnie określonych przez jednostkę. Muszą być wydane odpowiednie przepisy przez MF.

Aktualizacja wartości środków trwałych w jednostkach stosujących MSR

W innej sytuacji są natomiast jednostki stosujące MSR. W myśl art. 55 ust. 5 uor obligatoryjnie są to banki oraz emitenci papierów wartościowych[6]. Natomiast dobrowolnie sprawozdania finansowe zgodnie z MSR mogą przygotowywać jednostki wymienione w art. 45 ust. 1a, 1b i 1e oraz art. 55 ust. 6 i 7 uor. Podmioty te powinny zwrócić uwagę na postanowienia MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe, w myśl których jednostka dokonuje wyboru zasad (polityki) rachunkowości dotyczącej sposobu (modelu) wyceny opartego na:

• cenie nabycia lub koszcie wytworzenia (model wyceny według kosztu historycznego) albo
• modelu wartości przeszacowanej.

Przyjęcie modelu wyceny według kosztu historycznego oznacza, że składnik aktywów trwałych wykazuje się na dzień bilansowy w cenie nabycia lub w koszcie wytworzenia pomniejszonym o łączne odpisy amortyzacyjne (umorzenie) oraz o łączne straty z tytułu utraty wartości. Natomiast stosując model wartości przeszacowanej, składnik ujmuje się w wartości przeszacowanej, stanowiącej jej wartość godziwą na dzień przeszacowania, pomniejszonej o późniejsze łączne odpisy amortyzacyjne (umorzenie) i późniejsze łączne straty z tytułu utraty wartości.

Wybraną zasadę (model) należy stosować wobec całej grupy rzeczowych aktywów trwałych (grupę taką tworzą aktywa o podobnym rodzaju i zastosowaniu w działalności przedsiębiorstwa, np. grunty, budynki i budowle, maszyny, środki transportu, meble i instalacje, wyposażenie biurowe). Oznacza to, że niektóre grupy, np. budynki, można wyceniać według wartości przeszacowanej, a inne w wartościach historycznych, czyli po cenie nabycia lub koszcie wytworzenia.

Stosując model wartości przeszacowanej, trzeba (w myśl MSR 16) przestrzegać m.in. następujących zasad:

1. Po początkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako składnika aktywów, której wartość godziwą można wiarygodnie ustalić, pozycję taką wykazuje się w wartości przeszacowanej, stanowiącej jej wartość godziwą na dzień przeszacowania, pomniejszonej o kwotę późniejszego umorzenia i późniejszych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości narastająco (§ 31).

2. Przeszacowania przeprowadza się na tyle regularnie, aby wartość bilansowa nie różniła się w sposób istotny od wartości, która zostałaby ustalona przy zastosowaniu wartości godziwej na dzień bilansowy (§ 31).

3. Wartość godziwą gruntów oraz budynków ustala się zazwyczaj na podstawie wyceny opartej na ewidencji transakcji rynkowych, dokonywanej zwyczajowo przez profesjonalnych rzeczoznawców (§ 32).

4. Wartość godziwą maszyn i urządzeń stanowi – co do zasady – ich wartość rynkowa ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawców (§ 32).

5. Częstotliwość przeszacowań zależy od zmian wartości godziwej przeszacowywanych składników rzeczowych aktywów trwałych. Jeżeli wartość godziwa przeszacowywanego składnika aktywów różni się w sposób istotny od jego wartości bilansowej, wymagane jest przeprowadzenie kolejnego przeszacowania (§ 34).

6. Niektóre składniki rzeczowych aktywów trwałych mogą podlegać znaczącym i nieregularnym zmianom wartości godziwej, co stwarza konieczność ich corocznego przeszacowywania. Tak częste przeszacowania nie są konieczne w przypadku pozycji rzeczowych aktywów trwałych, których wartość godziwa ulega mało znaczącym zmianom. Zamiast przeszacowywania dokonywanego co roku może być wystarczające przeszacowanie co 3 lub 5 lat (§ 34).

7. Jeśli składnik rzeczowych aktywów trwałych jest przeszacowywany, to umorzenie w dniu przeszacowania jest (§ 35):

• proporcjonalnie przeliczane w związku ze zmianą wartości bilansowej brutto składnika aktywów, tak aby jego wartość bilansowa po przeszacowaniu była równa jego przeszacowanej wartości,
• odliczane od wartości bilansowej brutto składnika aktywów, a jego wartość netto jest przekształcana do wartości przeszacowanej składnika aktywów (metodę tę stosuje się m.in. w odniesieniu do budynków).

8. Jeżeli dany składnik rzeczowych aktywów trwałych podlega przeszacowaniu, to cała grupa rzeczowych aktywów trwałych, do której przynależy ten składnik, zostaje przeszacowana. Pozycje należące do danej grupy rzeczowych aktywów trwałych przeszacowuje się równocześnie w celu uniknięcia selektywnego przeszacowania aktywów, a zatem wykazywania w sprawozdaniu finansowym kwot, które byłyby mieszaniną cen nabycia/kosztów wytworzenia i wartości ustalonych na różne dni (§ 36 i 38).

Z przeglądu sprawozdań finansowych jednostek, które sporządzają je według zasad określonych w MSR, wynika, że bardzo rzadko przy wycenie środków trwałych stosują one model wartości przeszacowanej, czyli że przyjmują zasady wyceny, które są zbieżne z uor[7].

Konsekwencje aktualizacji

Wydanie przez MF stosownego rozporządzenia ws. aktualizacji wyceny środków trwałych w nieodległej przyszłości wydaje się mało prawdopodobne, warto jednak zauważyć, że taka aktualizacja rodziłaby skutki nie tylko na gruncie prawa bilansowego i podatkowego. W szczególności powodowałaby:

• ustalenie dla każdego środka trwałego nowej, urealnionej wartości początkowej (brutto) i uaktualnionej wartości dotychczasowego umorzenia;
• wzrost wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na potrzeby bilansowe i podatkowe; przeszacowanie wartości środków trwałych wskutek inflacji spowoduje wzrost wartości brutto i netto środków trwałych, a więc wyższa będzie podstawa ustalania odpisów amortyzacyjnych, co może skutkować:

• wzrostem kosztów działalności gospodarczej (i dodatkowo stymulować zjawiska inflacyjne),
• wzrostem kosztów uzyskania przychodów, co może spowodować zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym[8];

• wzrost kosztów uzyskania przychodów, w przypadku sprzedaży środka trwałego, gdyż w wyniku przeszacowania będzie wyższa jego wartość netto;
• wzrost kwoty podatku od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem (płaconego na podstawie art. 24b updop i art. 30g updof), gdyż wzrost wartości początkowej budynków powodowałby zwiększenie podstawy opodatkowania tym podatkiem;
• wzrost kwoty podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), bowiem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 70) podstawę ich opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.