ABC sprawozdania finansowego – sporządzanie, podpisywanie i zatwierdzanie

Podpisanie sprawozdania po jego zatwierdzeniu

PYTANIE: Jeżeli przykładowo 25 marca odbywa się zgromadzenie właścicieli i zatwierdzenie sprawozdania finansowego, to czy ostatnie podpisy pod tym sprawozdaniem mogą zostać złożone np. 27 marca? Innymi słowy, czy możliwe jest podpisanie sf po dacie jego zatwierdzenia?

ODPOWIEDŹ: Kolejność postępowania w ramach zamknięcia roku jest jednoznacznie wskazana w uor. Najpierw – bezwzględnie – powinno nastąpić sporządzenie sprawozdania finansowego (sf), przy czym datą sporządzenia formalnie jest data złożenia ostatniego podpisu pod sprawozdaniem. Termin na sporządzenie sf i złożenie podpisu (bądź oświadczeń równoważnych podpisom czy dokumentacji związanej z odmową podpisania sf) to 3 mies. od dnia bilansowego. Art. 52 ust. 1 uor stanowi bowiem: Kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 mies. od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom. Jak zatem nakazuje uor, konieczne jest najpierw sporządzenie sf, a dopiero później przedstawienie go właściwym organom (tj. organowi zatwierdzającemu) do zatwierdzenia (najczęściej w formie uchwały).

Te same osoby odpowiedzialne za sporządzenie i zatwierdzenie

PYTANIE: W spółce z o.o. jej właściciele – Jan Kowalski i Jan Nowak – pełnią zarazem funkcje prezesów jednostki (kierownictwa). Czy w takim razie te same osoby są odpowiedzialne zarówno za sporządzenie sf, jak i za jego zatwierdzenie?

ODPOWIEDŹ: Zgodnie z uor kierownik jednostki zapewnia sporządzenie sf w terminie do 3 mies. od dnia bilansowego i opatruje je stosownym podpisem. Zarówno Jan Kowalski, jak i Jan Nowak mają więc obowiązek podpisania sf, przy czym – na mocy art. 52 ust. 2b uor obowiązującego od 1.01.2022 r. – wystarczy, aby sprawozdanie to podpisał jeden członek zarządu, pozostali mogą złożyć oświadczenia (równoznaczne z podpisaniem sf), że spełnia ono wymagania przewidziane w uor.

Po sporządzeniu sf jest czas na jego zatwierdzenie (powinno to nastąpić w ciągu 6 mies. od dnia bilansowego). Data zatwierdzenia zasadniczo może być taka sama jak data sporządzenia sprawozdania – przykładowo sf zostaje podpisane 28 marca o godz. 8.35, a w tym samym dniu wspólnicy (organ zatwierdzający) je zatwierdzają, podejmując odpowiednią uchwałę.

Data zatwierdzenia (data uchwały) nie może być jednak wcześniejsza niż data sporządzenia sf (za którą – przypomnijmy – uważa się datę złożenia ostatniego podpisu pod tym sprawozdaniem), nawet jeżeli kierownikiem jednostki są te same osoby, które stanowią jej organ zatwierdzający.

Jeśli chodzi o potencjalne wystąpienie konfliktu interesów, należy wskazać, że za prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzenie sf w terminie oraz jego podpisanie odpowiada kierownik jednostki (zgodnie z art. 4 ust. 4b, art. 4a, art. 51 uor). Nie może się zrzec tej odpowiedzialności (nawet jeżeli księgi są prowadzone np. przez biuro rachunkowe), bo zgodnie z art. 4 ust. 5 uor zawsze ciąży na nim odpowiedzialność z tytułu nadzoru.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 6 uor za kierownika jednostki uważa się w przypadku[1]:

• jednoosobowej działalności gospodarczej – osobę prowadzącą tę działalność (również wykonującą wolny zawód),
• spółki jawnej i cywilnej – wspólników prowadzących sprawy spółki,
• spółki partnerskiej – wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, jeżeli został powołany,
• spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej – komplementariuszy prowadzących sprawy spółki,
• spółek kapitałowych i innych jednostek niewymienionych powyżej – członków zarządu lub innego organu zarządzającego.

Sf powinno więc zostać w pierwszej kolejności podpisane przez osoby wymienione powyżej. Dopiero kolejnym krokiem jest jego zatwierdzenie, przy czym – jak wspomniano – może się zdarzyć, że zatwierdzenia dokonają te same osoby, które sporządzały sprawozdanie. Na mocy art. 53 uor sf ma być zatwierdzone przez „organ zatwierdzający” wskazany w art. 3 ust. 1 pkt 7 uor, którym są w przypadku:

• jednoosobowej działalności gospodarczej – osoba prowadząca tę działalność (również wykonująca wolny zawód),
• spółki jawnej i cywilnej, partnerskiej, komandytowej – wspólnicy prowadzący sprawy spółki,
• spółki komandytowo-akcyjnej – walne zgromadzenie wspólników,
• spółek kapitałowych – zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej, zwyczajne zgromadzenie wspólników w spółce z o.o.

Tym samym w większych jednostkach gospodarczych przepisy prawa niejako wymuszają oddzielenie funkcji właścicielskich od zarządczych. Sf jest sporządzane przez zarząd, natomiast podlega ocenie i zatwierdzeniu przez odpowiedni organ reprezentujący właścicieli. W mniejszych jednostkach zarówno funkcje kierownicze, jak i właścicielskie mogą pełnić te same osoby – sporządzają one, a następnie zatwierdzają sf – raz występując w roli kierownika jednostki, a raz w roli jej właściciela (organu zatwierdzającego).

Czy prokurent może podpisywać sprawozdania

PYTANIE: W spółce z o.o. prezesem jest Jan Kowalski, a głównym księgowym odpowiadającym za prowadzenie ksiąg rachunkowych Jan Nowak. Właścicielami (udziałowcami) są Anna i Jacek Malinowscy. Funkcję prokurenta (zgodnie z wpisem do KRS) pełni Jacek Malinowski. Kto powinien podpisać roczne sf oraz sprawozdanie z działalności spółki?

ODPOWIEDŹ: Uor w art. 52 ust. 2 daje jednoznaczną odpowiedź, wskazując, że sf podpisuje kierownik jednostki, a jeżeli jest nim organ wieloosobowy, podpisem opatrują je wszyscy członkowie tego organu (np. wszyscy członkowie zarządu) albo przynajmniej jeden z nich, a pozostali składają (na mocy art. 52 ust. 2b uor) oświadczenia, równoznaczne z podpisem – że sf spełnia wymagania przewidziane w uor, względnie składają odmowy złożenia takich oświadczeń wraz z pisemnym uzasadnieniem (równoznaczne z odmową podpisu).

Prokurent nie jest członkiem zarządu, a tym samym osobą zobowiązaną/uprawnioną do podpisania sf. Uor w art. 3 ust. 1 pkt 6 precyzuje, kogo należy uznawać za kierownika jednostki, a więc osobę odpowiedzialną za sporządzenie sf i zobligowaną do jego podpisania – przepis ten jest jednoznaczny.

Niezależnie więc od tego, że prokurent może zostać wpisany do KRS w rubryce „sposób reprezentacji” (w której przykładowo wskazuje się, że „do składania oświadczeń woli w imieniu spółki upoważniony jest członek zarządu wraz z prokurentem”), zapis ten nie będzie skuteczny w stosunku do podpisywania sf. Nadrzędne są bowiem postanowienia uor.

Jedyną sytuacją, w której prokurent mógłby podpisać sf, jest ta, w której pełni on zarazem funkcję głównego księgowego – wówczas złoży podpis pod sprawozdaniem, jednak nie występując w roli prokurenta, lecz osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Reasumując: sf powinni podpisać (lub złożyć oświadczenia) członkowie zarządu, czyli w przypadku omawianej spółki Jan Kowalski oraz osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, czyli Jan Nowak. W dalszej kolejności sf powinno zostać zatwierdzone przez organ zatwierdzający, w tym przypadku w drodze uchwały właścicieli, tj. Anny i Jacka Malinowskich.

Katalog jednostek zobowiązanych do sporządzenia sprawozdania z działalności (szd) zawiera art. 49 uor. Obowiązek jego sporządzenia może wynikać również z odrębnych przepisów. Odpowiedzialność za sporządzenie szd ponosi kierownictwo jednostki.

Szd podpisuje wyłącznie kierownik jednostki – tu Jan Kowalski (który sam je sporządza, zgodnie z art. 49 ust. 1 uor). Szd podmiotów wpisanych do rejestru przedsiębiorców KRS sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo osobistym (art. 49 ust. 7 uor). W przypadku innych jednostek forma elektroniczna nie jest wymagana. Jeżeli kierownik jednostki jest wieloosobowy, to analogicznie jak przy sf można opatrzyć szd podpisem tylko jednego członka organu, jeśli pozostali złożą stosowne oświadczenia (art. 52 ust. 3 uor). Odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do szd.

Szd nie ma ustrukturyzowanej formy i nie musi mieć postaci pliku XML. W praktyce jednostki często sporządzają je jako plik DOC, a następnie przekształcają w PDF. Do złożenia podpisu zaufanego wykorzystują np. narzędzie dostępne na rządowej stronie internetowej: www.gov.pl/web/gov/podpisz-dokument-elektronicznie-wykorzystaj-podpis-zaufany.

Różne typy e-podpisów na jednym sprawozdaniu

PYTANIE: Kierownictwo jednostki do podpisania sf używa profilu zaufanego ePUAP, z kolei główny księgowy posługuje się podpisem kwalifikowanym. Czy jest możliwe, aby sf (plik XML) zostało podpisane przez różne osoby różnymi formami podpisu elektronicznego?

ODPOWIEDŹ: Tak, uor nie nakazuje zachowania jednakowej formy podpisu elektronicznego dla danego sf. Należy jednak pamiętać, aby w pierwszej kolejności złożyć podpis zaufany, a na końcu kwalifikowany podpis elektroniczny. Nie wynika to z prawnych, lecz z technicznych ograniczeń stosowania podpisów elektronicznych. Istnieje możliwość bezpłatnego zweryfikowania, czy dany plik został poprawnie podpisany, np. na stronie internetowej: https://weryfikacjapodpisu.pl.

Jak liczyć termin na zatwierdzenie sprawozdania finansowego

PYTANIE: Jak postępować w przypadku, gdy ostatni dzień, na który przypada termin np. zatwierdzenia sf, jest dniem wolnym od pracy? Czy np. sprawozdanie spółki Alfa, której rok obrotowy jest równy rokowi kalendarzowemu, może być zatwierdzone 1 lipca, jeżeli 30 czerwca to niedziela?

ODPOWIEDŹ: W zakresie terminów nałożonych przez uor nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, przesuwające termin na następny dzień po dniach wolnych od pracy. Jeżeli np. dla jednostki, dla której rok obrotowy jest równy kalendarzowemu, ostatni dzień terminu na zatwierdzenie rocznego sf

(30 czerwca) wypadnie w niedzielę, to sprawozdanie powinno być zatwierdzone najpóźniej tego dnia. Może to nastąpić wcześniej, ale nie później (wskazuje na to art. 53 ust. 1 uor, w myśl którego sf podlega zatwierdzeniu „nie później niż 6 mies. od dnia bilansowego”). Nie ma znaczenia, czy termin ten przypada w dzień wolny od pracy, czy też nie. Data nie podlega przesunięciu.

Czy wydruk jest sprawozdaniem

PYTANIE: Czy to prawda, że odkąd sf są sporządzane w formie elektronicznej, nie ma obowiązku ich drukowania?

ODPOWIEDŹ: Oryginałem sf jest plik elektroniczny, w przypadku jednostek wpisanych do rejestru przedsiębiorców KRS sporządzony według struktury logicznej określonej przez MF, w formacie XML, opatrzony elektronicznymi podpisami zobowiązanych do tego osób. Papierowa wersja (wydruk) sprawozdania stanowi tylko jego kopię.

Jest to o tyle istotne, że jeżeli przepisy prawa wskazują, iż należy przekazać sf (np. firmie audytorskiej), powinno to nastąpić w formie elektronicznej, przez przesłanie elektronicznego pliku ze sprawozdaniem. Przekazanie wersji papierowej stanowi zaledwie przekazanie kopii, nie zaś oryginału sf.

Dodatkowe informacje i objaśnienia zawsze obowiązkowe

PYTANIE: Czy sporządzanie dodatkowych informacji i objaśnień jest obowiązkowe, skoro nie ma ustalonej formy ustrukturyzowanej dla tej części sf?

ODPOWIEDŹ: Informacja dodatkowa stanowi integralną część sf, a jej zakres określają załączniki do uor (ściślej określają one minimalny zakres informacji, które wymagają ujawnienia). Tym samym nie można stwierdzić, że dodatkowe informacje i objaśnienia mogą zostać pominięte, przekazane w formie okrojonej czy niepełnej. To samo dotyczy wprowadzenia do sf. Wszystkie elementy sf, wymagane dla danej jednostki przepisami uor, powinny się znaleźć w pliku XML zawierającym sf.

Dodatkowe informacje i objaśnienia mają formę nieustrukturyzowaną – jedynym wyjątkiem jest informacja dotycząca wskazania różnicy między podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (tzw. nota podatkowa), sporządzana wyłącznie przez podatników CIT. Nieustrukturyzowaną informację dodatkową można dołączyć do sf w dwojaki sposób:

• wykorzystując program księgowy umożliwiający sporządzenie sf w formacie XML; narzędzia te zazwyczaj wspomagają „wgranie” informacji dodatkowej do pliku XML z sf; wówczas stanowi ona element pliku XML jako np. plik DOC, ODT, PDF, JPG, XLS, RFT,
• prezentując dodatkowe informacje i objaśnienia w pliku XML jako zawartość elementu „Opis”; to rozwiązanie zostało opisane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, choć w praktyce jest wykorzystywane bardzo rzadko.

Jeżeli jednostka nie dysponuje programem komputerowym umożliwiającym wygenerowanie pliku XML, może skorzystać z rządowego portalu e-Sprawozdania Finansowe (https://e-sprawozdania.mf.gov.pl/ap/#/step2-start), który umożliwia stworzenie sf w formacie XML (co jednak jest uciążliwe, bo wymaga sukcesywnego uzupełniania każdej pozycji). Na jednym z etapów tworzenia sf pojawia się miejsce na opis, w którym można wpisać dodatkowe informacje i objaśnienia albo – co wydaje się lepszym rozwiązaniem – wskazać, że informacja dodatkowa jest zawarta w załączniku. Portal umożliwia bowiem „załadowanie” załącznika (np. DOC, PDF) do pliku XML zawierającego sf.

Dane porównawcze w nocie podatkowej

PYTANIE: Czy w ustrukturyzowanej nocie podatkowej (dotyczącej różnic między dochodem podatkowym a wynikiem finansowym) należy podawać dane porównawcze, tj. dane za rok ubiegły?

ODPOWIEDŹ: Opublikowane przez Ministerstwo Finansów struktury logiczne sf obejmują również pozycję (element dodatkowych informacji i objaśnień), w której należy wskazać, z czego wynikają różnice między dochodem podatkowym a wynikiem bilansowym (tj. wynikiem finansowym brutto). W polach do wypełnienia przewidziano nie tylko ujęcie danych dotyczących roku bieżącego, za który jest sporządzane sf, lecz także danych za rok ubiegły, a ponadto podział na przychody i koszty z zysków kapitałowych oraz „z innych źródeł przychodów”.

Jak jednak wskazuje Ministerstwo Finansów, obowiązkowe jest wyłącznie podanie danych nt. roku bieżącego, nie ma natomiast konieczności wykazywania danych porównawczych – pola dotyczące roku poprzedniego są opcjonalne. Także wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w rozbiciu na dane dotyczące przychodów/kosztów z zysków kapitałowych i „innych” nie jest wymagane, lecz pozostawione do wyboru jednostki[2].

Uchwała o zatwierdzeniu nie jest częścią sprawozdania finansowego

PYTANIE: Czy uchwały organu zatwierdzającego (w sprawie zatwierdzenia sf za dany rok) można również dodać jako załącznik do informacji dodatkowej?

ODPOWIEDŹ: Nie, gdyż dokumenty te nie stanowią elementów ustrukturyzowanego sf ani tym bardziej elementów informacji dodatkowej. Szd (w przypadkach jednostek wpisanych do KRS, o czym była mowa powyżej, sporządzone i podpisane w formie elektronicznej) należy wgrać do systemu KRS jako osobny plik, podobnie sprawozdanie z badania biegłego rewidenta (nie jest to plik XML, a najczęściej PDF opatrzony podpisem elektronicznym kluczowego biegłego rewidenta) czy uchwały organu zatwierdzającego (mogą być skanem podpisanych wersji papierowych, gdyż w ich przypadku uor nie nakłada obowiązku zachowania formy elektronicznej). Są wgrywane do systemu KRS poprzez portal e-KRS jako osobne pliki (dokumenty).

Natomiast w przypadku jednostek, które nie są wpisane do KRS, ale mają obowiązek sporządzać sf, postępowanie jest następujące: sf są składane przez portal e-Sprawozdania Finansowe i tą drogą również przesyła się uchwały – klikając opcję „wyślij pozostałe dokumenty”. Jak wskazano, uchwały mogą być wysłane jako zwykłe skany dokumentów, portal w jednym z kroków poprosi o ich podpisanie w formie elektronicznej.

Korekta podpisanego sprawozdania finansowego

PYTANIE: W spółce Alfa rok obrotowy jest równy rokowi kalendarzowemu. Sporządzone sf (plik XML) podpisano 15 marca. Po kilku dniach zauważono błąd (błędne przypisanie obrotów do bilansu). Czy można je zmienić/poprawić?

ODPOWIEDŹ: W przypadku stwierdzenia błędu w sf przed upływem ostatecznego terminu jego sporządzenia, można je sporządzić jeszcze raz (zmieniając odpowiednio datę jego sporządzenia), a następnie podpisać (elektronicznie, przez odpowiednie osoby, zgodnie z uor). Ostatnia wersja dokumentu stanowi wówczas sporządzone i podpisane sf.

Warto również przypomnieć, że zgodnie m.in. z KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja – w zależności od wagi (istotności) stwierdzonego błędu (kwestia istotności zostanie omówiona w kolejnym pytaniu) – możliwe jest skorygowanie sf (tj. sporządzenie sprawozdania w skorygowanej wersji i jej podpisanie) aż do czasu jego zatwierdzenia. Organ zatwierdzający w każdym przypadku zatwierdza ostateczną (po dokonanych ew. korektach) wersję sf.

Chronologia zdarzeń może być następująca: sf sporządzono i podpisano 25 marca (w obowiązującym terminie, który upływał 31 marca). Następnie, po badaniu przez biegłego rewidenta, 16 maja sporządzono i podpisano jego drugą wersję, z uwzględnieniem wskazanych przez biegłego korekt. 20 maja uzyskano sprawozdanie z badania biegłego rewidenta (z opinią pozytywną), a 28 maja organ zatwierdzający zatwierdził sf – w wersji po badaniu przez biegłego (czyli z 16 maja). Sprawozdanie to powinno być następnie wgrane do systemu KRS, wraz z innymi dokumentami (sprawozdaniem z badania, a jeżeli był obowiązek jego sporządzenia, to również z szd). Termin na przekazanie tych dokumentów finansowych do KRS wynosi 15 dni od daty zatwierdzenia (art. 69 ust. 1 uor).

Co ważne, w każdym przypadku, gdy sf podlega korektom, należy zmienić datę jego sporządzenia (na faktyczną datę sporządzenia po dokonaniu korekt) i jeszcze raz opatrzyć elektronicznymi podpisami. Nie ma możliwości korygowania w inny sposób podpisanego pliku XML.

Przekazanie dokumentów do KRS po terminie

PYTANIE: Podczas przekazywania do systemu eKRS dokumentów finansowych, w tym sf za 2020 r., nie udało się (z niewiadomych przyczyn) wgrać szd. Obecnie (po niemal roku od terminu złożenia dokumentacji za 2020 r.) plik ten nadal nie jest wgrany (każdy zainteresowany może to sprawdzić, m.in. przeglądając repozytorium danych finansowych). Czy jest możliwe skorygowanie danych lub „dogranie” brakującego dokumentu po terminie? Czy należy wówczas jeszcze raz sporządzić i podpisać szd za 2020 r.?

OPDOWIEDŹ: W takim przypadku warto podjąć kolejne próby wgrania pliku do systemu. W praktyce często były problemy z przekazaniem do KRS plików sprawozdawczych (m.in. z powodu występowania polskich znaków w nazwie pliku). System eKRS został obecnie usprawniony i wielu jednostkom udało się – choć ze znacznym opóźnieniem – wgrać brakujące dokumenty (np. szd czy sprawozdanie z badania).

Sporządzenie w 2022 r. kolejnej wersji szd za rok 2020 celem wgrania do systemu nie byłoby prawidłowym rozwiązaniem – oryginalnym dokumentem jest bowiem plik sporządzony terminowo, jednak z powodu problemów technicznych wówczas nieprzekazany do KRS.

W przypadku przekazania dokumentu po terminie, zostanie on prawidłowo wskazany (jako dotyczący okresu od 1.01.2020 do 31.12.2020 r.), lecz będzie również wyświetlana data wgrania (z opóźnieniem).

Gdyby jednostka była objęta badaniem biegłego rewidenta, biegły badający w 2022 r. sf za rok 2021 mógł w sprawozdaniu z badania zwrócić uwagę, że nie dopełniono obowiązku wynikającego z art. 69 ust. 1 uor i nie złożono wskazanego dokumentu (szd za 2020 r.) w obowiązującym terminie, tylko z opóźnieniem.

Reasumując: biegły rewident, badając w 2022 r. sf za okres od 1.01.2021 do 31.12.2021 r., sprawdzałby również, czy dopełniono formalności w zakresie sf za poprzedni okres (od 1.01.2020 do 31.12.2020 r.), m.in. czy prawidłowo przesłano sprawozdanie, wraz z dokumentami towarzyszącymi, do systemu e-KRS. Gdyby pliku w ogóle nie udało się wgrać, to w sprawozdaniu z badania zostałaby zamieszczona adnotacja, że jednostka nie dopełniła wymogów przewidzianych w art. 69 ust. 1 uor, ponieważ nie złożyła wymaganego dokumentu (tj. szd za rok obrotowy 2020) do daty sporządzenia sprawozdania z badania (czyli badania sf za rok obrotowy 2021).

Próg istotności – jak go ustalić

PYTANIE: Czy jednostka ma obowiązek ustalenia granicy (progu) istotności na poziomie 10 tys. zł?

ODPOWIEDŹ: Kwota 10 tys. zł stanowi (od 1.01.2018 r., wcześniej limit ten wynosił 3,5 tys. zł) granicę istotności pozwalającą na jednorazowe ujmowanie w kosztach podatkowych wydatków z tytułu zakupu niskocennych składników majątku (zob. art. 16d updop dotyczący środków trwałych oraz art. 16b updop odnoszący się do wartości niematerialnych i prawnych; analogiczne regulacje zawiera także updof).

Uor nie podaje (i nie podawała) żadnej kwoty wyznaczającej próg istotności, a jedynie wskazuje na zasadę istotności. Tym samym każda jednostka powinna sama ustalić granicę istotności i wskazać ją w zasadach (polityce) rachunkowości.

Za granicę istotności jednostki gospodarcze często przyjmują kwoty obliczone jako określony procent sumy bilansowej (np. 1%), ale do jej obliczenia można również wykorzystać inne parametry (np. wynik finansowy brutto, przychody ze sprzedaży czy kapitał własny). Można również posłużyć się kombinacją kilku parametrów. Na wyznaczenie tego progu mogą też wpływać branża, w jakiej działa jednostka, struktura jej aktywów czy realizowany poziom marży, a także kryteria jakościowe, np. związane z kontrolą nad danym składnikiem aktywów.

Biorąc to pod uwagę, każda jednostka powinna indywidualnie rozważyć, jaki poziom istotności będzie jej umożliwiał realizację zasady rzetelnego i jasnego obrazu. Chodzi o istotność odnoszącą się do całego sf (sumę dopuszczalnych błędów), a także do poszczególnych pozycji (m.in. czy dany błąd jest istotny i wymaga korekty, czy też do jakiej kwoty można stosować uproszczenia np. w rozliczaniu kosztów w czasie).

Wracając do pytania: wiele jednostek z powodów praktycznych stosuje podatkową granicę ujmowania środków trwałych (10 tys. zł) również na potrzeby rachunkowości finansowej, jednak niekoniecznie jako granicę istotności dla całej sprawozdawczości finansowej. Należy jeszcze raz podkreślić, że każda jednostka powinna samodzielnie określić próg istotności dla składników majątku trwałego (nie ma przeszkód, by przyjąć podatkowy limit 10 tys. zł) jak przy prowadzeniu całości ksiąg rachunkowych. Decyzja o tym, jakie przyjąć kryterium istotności, należy do kierownika jednostki i powinna zostać jasno wskazana w zasadach (polityce) rachunkowości i ujawniona w sf.

Harmonogram prac zamknięciowych

Rok 2022 jest kolejnym rokiem kryzysowym (wojna w Ukrainie, stan zagrożenia epidemicznego, wysoka inflacja i wzrost stóp procentowych, wdrażanie i nieustanne poprawianie przepisów tzw. Polskiego Ładu), pojawia się więc pytanie, czy – wzorem lat ubiegłych (2019–2021) – MF podejmie decyzję o wydłużeniu terminów sprawozdawczych również za ten rok. Odpowiedź zależy w dużej mierze od tego, jaki będzie obraz sytuacji w pierwszych miesiącach roku następnego, co oczywiście trudno w tym momencie przewidzieć.

W związku ze zbliżającym się końcem roku przypomnijmy zatem harmonogram prac zamknięciowych, wynikający z uor.

Jako pierwszy element przygotowań do zamknięcia ksiąg danego roku można wskazać inwentaryzację, która – mimo że jest ujmowana na dzień bilansowy i dotyczy stanu na ten dzień – w odniesieniu do składników majątku wymienionych w art. 26 ust. 3 uor może się rozpocząć już na 3 mies. przed dniem bilansowym, a zakończyć do 15 dni po tym dniu.

W jednostkach, których rok obrotowy zakończy się 31.12.2022 r., inwentaryzacja niektórych składników majątkowych mogła się więc zacząć już 1.10.2022 r.

Potem, w terminie do 3 mies. od dnia bilansowego, następuje sporządzenie (i podpisanie) sf. Sporządzone sf niektórych jednostek podlegają badaniu przez biegłego rewidenta (sam proces badania rozpoczyna się w praktyce wcześniej). Należy pamiętać, że kierownik jednostki ma obowiązek – zgodnie z art. 66 ust. 5 uor – umożliwić biegłemu uczestniczenie w inwentaryzacji, stąd warto zadbać, aby umowa z biegłym (wybranym przez organ zatwierdzający sf) została zawarta odpowiednio wcześniej. Umowę w imieniu jednostki zawiera jej kierownik.

Sprawozdanie w jego ostatecznej wersji (po ew. korektach zaproponowanych przez biegłego rewidenta, związanych ze zdarzeniami po dniu bilansowym czy z samodzielnym wykryciem błędu przez jednostkę) podlega – w terminie do 6 mies. od dnia bilansowego – zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający (art. 53 ust. 1 uor).

Terminy te pozostają niezmienione także wówczas, gdy organ zatwierdzający jest zarazem kierownictwem (kierownikiem) jednostki. Najpierw następuje sporządzenie, następnie ew. badanie, a dopiero później sporządzone i ew. zbadane sf podlega zatwierdzeniu.

Po zatwierdzeniu należy je złożyć (wraz z innymi wskazanymi prawem dokumentami) do odpowiednich rejestrów, tj. do:

• KRS – co dotyczy jednostek wpisanych do rejestru przedsiębiorców KRS (nie ma potrzeby osobnego składania sprawozdania do Szefa KAS) – w terminie 15 dni od zatwierdzenia,
• Szefa KAS – co dotyczy podmiotów niewpisanych do rejestru przedsiębiorców KRS – w terminie:
  • 15 dni od zatwierdzenia – podatnicy CIT,
  • nie później niż do 30 kwietnia (tj. w terminie złożenia rocznej deklaracji podatkowej) – podatnicy PIT prowadzący księgi rachunkowe.

  Nie wolno również zapominać, że wszystkie jednostki prowadzące księgi rachunkowe, niezależnie od formy prawnej, powinny – zgodnie z art. 12 ust. 4 uor – w terminie do 15 dni od zatwierdzenia sf ostatecznie zamknąć księgi rachunkowe, tj. trwale wyłączyć możliwość korygowania jakichkolwiek danych księgowych w zamkniętym roku obrotowym.