Zmiany w zasadach prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych przez sprzedawców żywności

Ustawa weszła w życie 18.09.2019 r., jednak część jej postanowień – m.in. regulacje dotyczące opłat za marnowanie żywności, sporządzania sprawozdań o marnowanej żywności oraz kar pieniężnych, a także zmiany w uor w zakresie informacji zamieszczanych w rocznym sprawozdaniu finansowym (art. 5–14) – zacznie obowiązywać od 1.03.2020 r.

Podstawowe definicje

Przez marnowanie żywności rozumie się (art. 2 pkt 1 ustawy) wycofanie na etapie dystrybucji (obrotu) żywności, która spełnia wymogi prawa żywnościowego, w tym określone w rozporządzeniu (WE) nr 178/2002[1], a w szczególności wycofanie jej ze względu na zbliżający się termin przydatności do spożycia lub daty minimalnej trwałości bądź ze względu na wady wyglądu tych środków spożywczych albo ich opakowań i przeznaczanie do unieszkodliwiania jako odpady.

Sprzedawcą żywności jest natomiast podatnik updop lub updof (jako „całość”, a nie „poszczególne” jego placówki), spełniający łącznie następujące warunki. Jest to podmiot prowadzący przedsiębiorstwo spożywcze[2], o którym mowa w art. 3 ust. 3 rozporządzenia (WE) nr 178/2002, w zakresie sprzedaży żywności w jednostce handlu detalicznego lub hurtowego:

• o powierzchni sprzedaży[3], w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym[4], powyżej 400 m² – do 17.09.2021 r., a po tej dacie – powyżej 250 m²,
• w której przychody ze sprzedaży żywności stanowią co najmniej 50% przychodów ze sprzedaży wszystkich towarów.

Powierzchnię sprzedaży i przychody ze sprzedaży żywności ustala się dla jednostki handlu, a nie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawa nie określa:

• na jaki dzień ustala się powierzchnię sprzedaży – moim zdaniem jest to stan na datę wejścia przepisu w życie, a potem należy go stale weryfikować;
• za jaki okres, na jaki dzień i w jaki sposób ustalić udział sprzedaży żywności w sprzedaży towarów ogółem – wydaje się, że dane dotyczące sprzedaży powinny pochodzić z rachunkowości sprzedawcy (na co wskazuje określenie „przychody”) i obejmować okres roku kalendarzowego, co pozwala wyeliminować skutki sezonowości; jeżeli chodzi o datę, to – moim zdaniem – jest to dzień, na który ustala się powierzchnię sprzedaży; co się zaś tyczy sposobu ustalenia udziału przychodów ze sprzedaży żywności w przychodach ze sprzedaży towarów ogółem, to rysują się dwie możliwości:

• uznać, na podstawie znajomości rzeczy, że sprzedaż żywności przekracza 50% łącznej sprzedaży towarów,
• ustalić, na podstawie analizy obrotów konta 73-0 „Sprzedaż towarów” i podbudowujących je dokumentów, strukturę sprzedaży; należy brać pod uwagę przychody ze sprzedaży towarów bez VAT.

Założenia ustawodawcy

W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że koncentruje się ona na sektorze dystrybucji, z uwagi na to, że przyznane dotychczas udogodnienia podatkowe (zwolnienie darowizn żywności z VAT oraz możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) są wykorzystywane głównie przez producentów żywności, natomiast duże sklepy (o powierzchni powyżej 400 m2, a od 18.09.2021 r. – powyżej 250 m2) mają znaczący potencjał do ograniczenia marnotrawstwa żywności, gdyż:

• duża skala działalności ułatwia racjonalizację jej przewozu do „banków żywności”,
• nowoczesna infrastruktura techniczna (centralne magazyny, systemy komputerowe śledzące towar) pozwala na sprawną identyfikację produktów żywnościowych, których termin przydatności do spożycia zbliża się ku końcowi, przy zachowaniu ciągłości łańcucha chłodniczego,
• centralizacja decyzji sprzyja sprawnemu wdrożeniu procedur ograniczających marnowanie żywności.

Założenia ustawy są proste. Starzenie się produktów i towarów żywnościowych jest naturalnym elementem działalności operacyjnej placówek handlu.

Niemniej żywność, która jeszcze nadaje się do spożycia, gdyż termin ważności nie minął, choć jego upływ jest bliski, bądź która – ze względu na wady wyglądu lub opakowań – nie znajdzie nabywcy, powinna zostać nieodpłatnie przekazana przez sprzedawców żywności organizacjom pozarządowym (w tym charytatywnym), a nie niszczona (unieszkodliwiana) jako odpad. Mogą to być zarówno gotowe dania, produkty głęboko mrożone, wędliny, kasze, makarony, jak i artykuły świeże, ale z bardzo krótkim terminem przydatności, np. pieczywo, owoce czy warzywa.

Ma do tego skłaniać opłata naliczana od unieszkodliwionej żywności, przysługująca organizacji pozarządowej, malejąca w miarę wzrostu ilości żywności przekazywanej takiej organizacji zamiast jej unieszkodliwienia.

Nowe obowiązki

W celu realizacji tej koncepcji ustawa nakłada na sprzedawców żywności różne obowiązki, które mają skłaniać do podjęcia działań zapobiegających marnowaniu żywności, dzięki mechanizmowi nieodpłatnego przekazywania niesprzedanych produktów żywnościowych, z zachowaniem dotychczasowych ulg podatkowych.

Są to w szczególności:

1. Zawarcie w formie pisemnej lub elektronicznej umowy z organizacją pozarządową[5] (lub kilkoma takimi organizacjami) o nieodpłatnym przekazywaniu żywności nieprzeznaczonej do sprzedaży, w szczególności ze względu na wady wyglądu albo opakowań (z wyjątkami przewidzianymi w art. 3 ust. 1 ustawy). Umowa ta ma określać czas i sposób przekazywania, rodzaj żywności, podział kosztów jej odbioru i przewozu między stronami. Pierwszą umowę należy zawrzeć w terminie 5 mies. od dnia wejścia w życie ustawy, tj. do połowy lutego 2020 r. Za niezawarcie umowy grozi kara pieniężna w wysokości 5 tys. zł, nakładana przez wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska. Kary nie nakłada się, jeżeli sprzedawca żywności wykaże, że zawarcie umowy z organizacją pozarządową (działającą na terenie powiatu, w którym prowadzi działalność

w zakresie sprzedaży żywności) nie było możliwe (art. 10 i 12 ustawy).

2. Uiszczanie opłaty za marnowanie żywności (art. 5 i art. 19 ustawy). Oblicza ją sprzedawca żywności, na koniec roku kalendarzowego, jako iloczyn 90% (80% w 2020 r.) wagi marnowanej żywności i stawki opłaty, która wynosi 0,1 zł za 1 kg zmarnowanej żywności. Chodzi o żywność unieszkodliwianą, a zatem bez tej, którą nieodpłatnie przekazano organizacji pozarządowej; oznacza to zarazem, że konieczne jest ustalenie wagi unieszkodliwianej żywności i ujęcie jej w pozaksięgowej ewidencji. Opłaty nie wnosi się, gdy jej wysokość nie przekracza 300 zł. Opłatę pomniejsza się o poniesione przez sprzedawcę żywności koszty:

• przeprowadzenia u niego co roku, w ciągu 2 tyg., kampanii edukacyjno-informacyjnej,
• wykonania umowy, a w szczególności transportu i dystrybucji żywności.

Należną opłatę wnosi się na rachunek bankowy organizacji pozarządowej, z którą sprzedawca żywności zawarł umowę, do 30 kwietnia roku następującego po roku, którego opłata dotyczy. Zważywszy, że przepis wejdzie w życie 1.03.2020 r., sprzedawca żywności naliczy opłatę na koniec 2020 r. i przekaże ją do 30.04.2021 r. na rachunek organizacji, z którą zawarł umowę o nieodpłatne przekazywanie żywności.

Jeżeli sprzedawca żywności:

• zawarł umowę z więcej niż jedną organizacją pozarządową – opłatę dzieli między wszystkie organizacje proporcjonalnie do ilości odebranej przez nie żywności,
• nie przekazał żywności żadnej organizacji pozarządowej – przekazuje opłatę w częściach równych wszystkim organizacjom, z którymi zawarł umowę,
• nie zawarł umowy z żadną organizacją pozarządową – wnosi należną opłatę na rachunek bankowy wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej (WFOŚiGW) województwa, w którym znajduje się jego siedziba (art. 5 ust. 8 ustawy).

Niewniesienie opłaty, wniesienie jej w niepełnej wysokości albo po terminie grozi karą w wysokości od 500 zł do 10 tys. zł, nakładaną przez wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska (art. 11 i art. 12 ustawy).

3. Sporządzenie do 31 marca następnego roku rocznego sprawozdania o marnowanej żywności, zawierającego dane nt. całkowitej masy zmarnowanej w danym roku żywności oraz wysokości należnej opłaty (art. 8 ust. 1 ustawy), i złożenie go w WFOŚiGW, na terenie którego ma siedzibę sprzedawca żywności. Za niezłożenie sprawozdania grozi kara grzywny, wymierzana na podstawie Kodeksu postępowania w sprawach o wykroczenia[6].

4. Zamieszczenie w rocznym sprawozdaniu finansowym – po raz pierwszy za rok obrotowy rozpoczęty 1.01.2020 r. lub później – i na swojej stronie internetowej, jeśli sprzedawca ją prowadzi, informacji o wysokości należnej opłaty lub wartości żywności przekazanej organizacjom pozarządowym, z przeznaczeniem na pomoc społeczną, wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej, działalność charytatywną (art. 5 ust. 10 ustawy). Informację tę sprzedawca żywności zamieszcza w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (w pkt 12 dodanym do ust. 2) stanowiących integralną część sprawozdania finansowego sporządzanego zgodnie z zał. nr 1 do uor.

Ewidencja towarów spożywczych i opłat w księgach rachunkowych

Powstaje pytanie, czy unieszkodliwienie żywności, względnie jej nieodpłatne przekazanie (gdy nadaje się do spożycia, ale nie do sprzedaży) organizacjom pozarządowym, potraktować w księgach rachunkowych sprzedawców jako zdarzenie związane z podstawową (operacyjną) działalnością bezpośrednio, czy pośrednio. Zależnie od kwalifikacji, zdarzenia polegające na zniszczeniu lub przekazaniu organizacji pozarządowej towarów obciążałaby „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”, tj. Wn konto 73-1, lub „Koszty działalności operacyjnej”, tj. Wn zespół 4 bądź 5, w korespondencji ze stroną Ma konta 33 „Towary” i ew. Wn/Ma konto 34 „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów”.

Ponieważ wycofywanie towarów nienadających się do sprzedaży jest zjawiskiem normalnym, które nieodłącznie towarzyszy obrotowi żywnością, ich wartość – podobnie jak inne szkody oraz niedobory towarów w granicach norm – powinna zwiększać współmierną do sprzedaży wartość sprzedanych towarów (konto 73-1) lub koszty działalności operacyjnej (Wn zespół 4 bądź 5).

Kolejna wątpliwość dotyczy tego, gdzie odnieść opłaty za marnowanie żywności: w ciężar konta „Inne koszty” w zespole 4 „Koszty według rodzajów” czy konta 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” w korespondencji ze stroną Ma konta 24 „Pozostałe rozrachunki”.

Zważywszy, że w przypadku handlu żywnością wycofanie pewnej ilości towarów z obrotu stanowi zdarzenie normalne, a opłata nie ma – moim zdaniem – charakteru sankcyjnego, zasadne jest potraktowanie jej jako kosztu działalności operacyjnej (Wn zespół 4), podobnie jak opłaty recyklingowej czy od plastikowych toreb. Przecież ideą opłaty jest jej stałe zmniejszanie, w miarę jak będzie rosła ilość żywności przekazywanej organizacji pozarządowej, a malała ilość żywności niszczonej.

Przyjęte przez sprzedawców żywności rozwiązanie w zakresie ewidencji towarów spożywczych – odpisanych na skutek nieprzydatności lub nieodpłatnie przekazanych organizacjom pozarządowym – oraz opłat powinno znaleźć odzwierciedlenie w opisie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.