Co nowego w orzecznictwie podatkowym - marzec 2026 r.

PODATEK DOCHODOWY

Brak faktury od kontrahenta nie pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego podatku naliczonego. Nie jest to sytuacja, w której podatnikowi „nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług” – wyrok NSA z 24.09.2025 r. (II FSK 45/23).

Z uzasadnienia: Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Dokonuje na rzecz klientów dostaw towarów (napoje alkoholowe i bezalkoholowe) w opakowaniach zwrotnych (np. skrzynki na butelki, palety). Od udostępnionych opakowań zwrotnych pobiera kaucję, która nie podlega VAT. Wartość opakowań zwrotnych oraz kaucja nie są widoczne na fakturze VAT. Klienci są zobowiązani do zwrotu opakowań zwrotnych, następuje rozliczenie. Część klientów wywiązała się z obowiązku wystawienia faktury VAT na rzecz skarżącej i dostarczyła fakturę VAT, a część klientów nie wystawiła faktury VAT na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością opakowań zwrotnych zwróconych a odebranych za dany okres rozliczeniowy. Skarżąca zapytała, czy ma prawo do zaliczenia w koszty kwoty podatku naliczonego od rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych w danym okresie rozliczeniowym (…).

Art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W ocenie NSA (…) w rozpatrywanej sprawie nie występuje sytuacja, w której „podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług”, związana z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy. (…) Ponieważ skarżąca nie dysponuje podstawowym dowodem poniesienia przez nią ciężaru VAT w postaci faktury wystawionej przez kontrahenta, to nie jest możliwe ustalenie, jaka kwota VAT została naliczona przez kontrahenta, jaka kwota została przez kontrahenta uznana za kwotę netto, a jaka za kwotę brutto. Nie jest też wiadome (…), czy kontrahent skarżącej w ogóle dokonał zaksięgowania, rozliczenia i – co istotne – ewentualnej zapłaty omawianego podatku. Skarżąca nie wskazuje, czy wszyscy jej kontrahenci (…) są czynnymi podatnikami VAT (…).

NSA podziela ugruntowane w orzecznictwie tego sądu stanowisko, że z podatkiem naliczonym mamy do czynienia (w przypadku transakcji krajowej) wyłącznie w przypadku wystawienia faktury VAT przez wykonującego usługę lub dostarczającego towar podatnika VAT, a nadto żaden inny dokument niż wskazany w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (tj. inny niż faktura VAT) nie kreuje podatku naliczonego. WSA trafnie zatem wskazał, że w sytuacji, gdy (…) w kwotach zapłaconych kontrahentom skarżącej nie jest zawarty VAT, jak też nie występuje żadna z sytuacji, w której „podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług”, związana z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy, to art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie updop nie znajduje zastosowania.

Jeżeli dopłata do kapitału została wniesiona w drodze kompensaty (potrącenia), to spółka nie może skorzystać z ulgi na tzw. hipotetyczne odsetki, o której mowa w art. 15cb ust. 1 updop – wyrok NSA z 4.12.2025 r. (II FSK 299/23).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 15cb ust. 1 updop za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, powiększonej o 1 punkt procentowy, oraz kwoty:

1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

W ust. 2 wskazano, że koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Z kolei ust. 6 stanowi, że za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki. (…)

W 2019 r. w spółce podjęto uchwałę o wniesieniu przez wspólników dopłat do jej kapitału, które to zostały wniesione w drodze kompensaty ze zobowiązaniami spółki z tytułu pożyczek udzielonych przez jej wspólników. Dopłata nie została przeznaczona na pokrycie straty bilansowej.

Charakterystyczne dla sprawy jest zatem to, że dopłata do kapitału została wniesiona w drodze potrącenia. (…) O ile w wyniku zastosowania kompensaty dochodzi do uregulowania zobowiązania, to strony umowy nie dokonują wniesienia dopłaty do spółki, o jakiej mowa w cytowanych wyżej przepisach. Szczególnie istotnego znaczenia nabiera brzmienie art. 15cb ust. 6 updop, który wprost wskazuje na konieczność dokonania dopłaty na rachunek płatniczy spółki. Omawiana regulacja wymaga wobec tego przesunięcia majątkowego od wspólników do spółki poprzez ich faktyczną wpłatę, co nie ma miejsca w przypadku kompensaty.

Zauważyć przy tym należy, że na gruncie ustawy znajdują się przepisy, w których prawodawca intencjonalnie odwołuje się do możliwości uregulowania zobowiązania w drodze potrącenia wierzytelności (por. art. 15a ust. 7 i art. 26 ust. 6 updop). (…) Gdyby zamierzał on objąć omawianym unormowaniem rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu u podatnika także w sytuacji wykonania zobowiązania w formie potrącenia, to dałby temu wyraz również na gruncie art. 15cb updop.

VAT

Podatnik może odliczyć podatek naliczony w deklaracji za okres, w którym spełnił warunki materialne skorzystania z tego prawa, jeżeli otrzymał fakturę przed złożeniem tej deklaracji, choć niekoniecznie w miesiącu (kwartale), za który ją składa – wyrok Sądu UE z 11.02.2026 r. (T-689/24).

Z uzasadnienia: Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji (…), czy na podstawie art. 86 ust. 1 i 10 ustawy o VAT jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur dotyczących zakupu gazu i energii elektrycznej, jeżeli faktury dokumentujące dokonanie zakupu w danym okresie rozliczeniowym otrzymała w kolejnym okresie rozliczeniowym, jednak nie później niż w terminie, w którym złożyła deklarację podatkową. (…)

Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez podatników zamierzających z niego skorzystać. (…) To rozróżnienie między regulującymi prawo do odliczenia przesłankami materialnymi a przesłankami formalnymi jest o tyle istotne, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podstawowe zasady neutralności VAT i proporcjonalności wymagają, aby odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, jeżeli spełniono wymogi materialne, nawet wówczas, gdy podatnicy pominęli niektóre wymogi formalne. (…)

Brak przestrzegania wymogów formalnych, któremu można zaradzić, nie jest w stanie podważyć prawidłowego funkcjonowania systemu VAT. (…) Z orzecznictwa (TSUE) wynika, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od warunków materialnych, które są przewidziane w dyrektywie VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem niezależnie od posiadania faktury, która stanowi jedynie formalny wymóg jego wykonania. Natomiast wykonanie rzeczonego prawa możliwe jest zasadniczo, zgodnie z art. 178 dyrektywy VAT, dopiero wtedy, gdy podatnik wejdzie w posiadanie faktury.

Tymczasem, zgodnie z przepisami krajowymi rozpatrywanymi w sprawie, prawo do odliczenia od VAT należnego kwoty VAT naliczonego powstaje najwcześniej w chwili rozliczenia za okres, w którym podatnik otrzymał odpowiednią fakturę. Tak więc na podstawie tych przepisów, jeżeli rzeczona faktura została otrzymana w okresie rozliczeniowym następującym po okresie, w którym miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu, prawo do odliczenia powstaje w tym późniejszym okresie. Przepisy te ustanawiają zatem dodatkową przesłankę powstania prawa do odliczenia, a mianowicie posiadanie faktury lub dokumentu celnego w dniu rozliczenia za okres, za który wykonywane jest to prawo, nawet jeśli do tego dnia zostały spełnione przesłanki materialne, w tym dokonanie transakcji podlegającej opodatkowaniu.

Z orzecznictwa wynika, że prawo do odliczenia wykonuje się co do zasady w tym samym okresie, w którym ono powstało, a mianowicie, zgodnie z art. 167 dyrektywy 112, w chwili, gdy podatek staje się wymagalny. Wbrew temu, co twierdzi rząd polski, wniosku przeciwnego (…) nie można wywieść z wyroku z 29.04.2004 r. (C-152/02). (…) W sprawie, w której zapadł wspomniany wyrok, strona skarżąca nie posiadała faktury lub takiego dokumentu w chwili, gdy wykonywała prawo do odliczenia VAT. Tymczasem (…) podatnik w niniejszej sprawie dysponował fakturami w chwili wykonywania prawa do odliczenia VAT. (…) W związku z tym, skoro podatnik może, w następstwie korekty odpowiedniej faktury, skorzystać z prawa do odliczenia za okres rozliczeniowy, w którym wspomniana faktura została pierwotnie wystawiona (pomimo braku prawidłowej faktury w chwili złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej), to te same względy tym bardziej odnoszą się do podatnika, który przedstawia prawidłową fakturę przy składaniu tej deklaracji.

Podobne orzeczenia TSUE z: 12.09.2024 r. (C-429/23), 25.05.2023 r. (C-114/22), 16.02.2023 r. (C-519/21), 21.10.2021 r. (C-80/20), 14.10.2021 r. (C-45/20 i C-46/20), 18.03.2021 r. (C-895/19), 26.04.2018 r. (C-81/17) i 21.03.2018 r. (C-533/16).

Opłata recyklingowa pobierana przy sprzedaży toreb na zakupy z tworzywa sztucznego jest elementem należności za dostawę takiej torby, a zatem jest wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu jej dostawy – wyrok NSA z 18.11.2025 r. (I FSK 1733/22).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 40a ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi [ugo] przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego, w której są oferowane torby na zakupy z tworzywa sztucznego przeznaczone do pakowania produktów oferowanych w tej jednostce, jest obowiązany pobrać opłatę recyklingową (…).

Istotne dla oceny zasadności zarzutów kasacyjnych są tezy wyroku TSUE z 5.12.2013 r., w sprawach połączonych C-618/11, C-637/11 i C-659/11 (…). Przedmiotem oceny TSUE z punktu widzenia podstawy opodatkowania VAT były portugalskie regulacje, w świetle których reklamy handlowe wyświetlane w salach kinowych i rozpowszechniane przez telewizję podlegają opłacie za wyświetlanie, należnej od reklamodawców, w wysokości 4% zapłaconej ceny i stanowią przychód (…). Podmiotami zobowiązanymi do uiszczania opłaty (…) są spółki posiadające koncesje na wyświetlanie reklam w czasie reklamowym w salach kinowych, operatorzy lub dystrybutorzy telewizji oferujący usługi teletekstu lub elektroniczne przewodniki po programie. (…) TSUE wyjaśnił, że aby podatki, cła, opłaty i inne należności mogły być wliczone do podstawy opodatkowania VAT – mimo że nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego świadczenia wzajemnego z tytułu dostawy towaru – muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą. (…)

W ocenie NSA zakreślone przez TSUE warunki do uznania, że dana opłata stanowi element podstawy opodatkowania, zostały wypełnione w przedmiotowej sprawie. (…) Zdarzeniem powodującym obowiązek pobrania opłaty recyklingowej jest sprzedaż torby z tworzywa sztucznego, zatem bezspornie należy uznać, że powstanie obowiązku uiszczenia spornej opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia VAT.

Analogicznie jak w sprawie rozpoznawanej przez TSUE, mamy także do czynienia ze swoistego rodzaju substytucją podatkową (w polskim systemie prawa podatkowego – instytucją inkasenta), tzn. mimo że formalnie opłata recyklingowa obciąża kupującego, to na sprzedającym ciąży obowiązek jej poboru i wpłaty na odrębny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym została pobrana (art. 40c ugo). (…) Analogicznie jak w sprawie rozpoznawanej przez TSUE, organy mogą dochodzić opłaty recyklingowej wyłącznie od sprzedawcy, a nie od kupujących (art. 40ca ust. 1 ugo).

Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT to również użytkowanie nieruchomości w sposób bierny – wyrok NSA z 18.11.2025 r. (I FSK 1923/22).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Definicja ustawowa pierwszego zasiedlenia zawarta jest w art. 2 pkt 14 (…).

Skarżąca nie prowadzi działalności deweloperskiej, jest już właścicielem kilku nieruchomości, które wynajmuje, co dokumentuje fakturami VAT; zamierza nabyć 9 lokali usługowych położonych w parterze budynku mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności lokalu garażowego. Przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania 25.10.2016 r. (…). Wraz z nieruchomością mają przejść na skarżącą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez sprzedającego umów najmu poszczególnych lokali. Sprzedający nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność poszczególnych lokali we wrześniu 2017 r. bezpośrednio od dewelopera i przy nabyciu nieruchomości skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego zakupu. Lokale zostały (…) wprowadzone do ewidencji środków trwałych sprzedającego. (…) Poszczególne lokale zostały przez sprzedającego oddane do użytkowania podmiotom trzecim na podstawie zawartych umów najmu, z tytułu których sprzedający uzyskuje przychody opodatkowane (…) VAT. Nieruchomość nie była i nie jest przez sprzedającego wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT. (…)

Z uwagi na czas, jaki upłynął od oddania poszczególnych lokali w najem, spółka podzieliła je na dwie grupy: lokale typu A, w przypadku których od zawarcia pierwszych umów najmu upłynęły 2 lata, oraz lokale typu B, w przypadku których od momentu zawarcia umowy najmu nie upłynął, do dnia złożenia wniosku, okres 2 lat. Od dnia oddania poszczególnych lokali do użytkowania sprzedający nie dokonywał na ich ulepszenie wydatków większych niż 30% ich wartości początkowej, liczonej odrębnie dla każdego lokalu. (…)

Organ stał na stanowisku, że transakcje sprzedaży skarżącej lokali B będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albowiem planowana transakcja dostawy zarówno lokali B, jak i lokali A nastąpi już po upływie 2 lat od ich nabycia (…). Spółka stała na stanowisku (które podzielił sąd I instancji), że w odniesieniu do lokali typu B dostawa będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż została dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, co spółka wiąże z momentem zawarcia przez sprzedającego umów najmu przedmiotowych lokali. (…)

NSA uznał stanowisko zaakceptowane w zaskarżonym wyroku za nietrafne. Kluczową kwestią pozostawało wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Istotny z tego tytułu pozostawał wyrok TSUE z 16.11.2017 r. (C-308/16) (…). Zastrzeżenia TSUE wzbudziła ta część definicji, w której (polski) ustawodawca uzależnił pierwsze zasiedlenie od wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, natomiast TSUE nie zakwestionował tego fragmentu definicji, z którego wynika, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części.

W stanie faktycznym sprawy sprzedający nabył przedmiotową nieruchomość we wrześniu 2017 r. (…) Sprzedający wprowadził nieruchomość do swoich środków trwałych. Dopiero w latach 2020 i 2021 zawarł umowy najmu (…) lokali. Tak więc prawo do użytkowania lokali sprzedający nabył z momentem ich nabycia we wrześniu 2017 r. (…) i z tym momentem doszło do pierwszego zasiedlenia. Od tego czasu sprzedający użytkował przedmiotowe lokale w sposób, który uznał za odpowiedni, nawet jeśli wiązało się to z decyzją o ich niezagospodarowywaniu w konkretnym przeznaczeniu. Mając na uwadze profil działalności sprzedającego, okoliczność, że pozostałe lokale zostały wynajęte i fakt, że również sporne lokale ostatecznie stały się przedmiotem umów najmu, w ocenie NSA można wnioskować, że w okresie pomiędzy 2017 r. a latami 2020 i 2021 lokale oczekiwały na wynajęcie. Jednak taki sposób dysponowania nimi był równoznaczny z ich „konsumpcją” (…).

Nie ma racjonalnych przesłanek, by zakres definicji pierwszego zasiedlenia ograniczać, wyłączając z niej stany, w których podatnik w sposób bierny użytkował nieruchomość. Dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia zasadnicze znaczenie ma ustalenie, że nastąpiło oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Faktyczne wykorzystanie budynków, budowli lub ich części przez nabywcę nie wpływa na to, czy pierwsze zasiedlenie nastąpiło, czy nie, jeżeli nastąpiło oddanie lokali do użytkowania, dając możliwość skorzystania z każdej możliwości.

Podobne orzeczenie NSA: z 27.05.2022 r. (I FSK 292/19).

Zwrot nakładów na wybudowanie budynku na dzierżawionym gruncie stanowi odpłatną dostawę towarów, która może być zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – wyrok NSA z 23.10.2025 r. (I FSK 1283/22).

Z uzasadnienia: Organ zmierza do zakwestionowania stanowiska WSA, że w okolicznościach niniejszej sprawy przekazanie za wynagrodzeniem przez spółkę nakładów poniesionych na wybudowanie na wydzierżawionym gruncie budynku na rzecz właściciela nieruchomości, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz że stanowi czynność opodatkowaną jako świadczenie usług, tj. art. 8 ust. 1 ustawy (…).

Istotna w sprawie jest interpretacja „prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która nie oznacza wyłącznie dysponowania prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym „rozporządzanie towarami jak właściciel” rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od ścisłego rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania VAT ma nie tyle aspekt prawny, co ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Istotne jest posiadanie faktycznego władztwa nad rzeczą (…). Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie TSUE (…). Zgodnie z art. 336 Kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zarówno w definicji posiadania samoistnego, jak i definicji dostawy w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, posłużono się zwrotem „jak właściciel”. (…)

W niniejszej sprawie ocenie podlega rozliczenie stron umowy dzierżawy nieruchomości po jej wypowiedzeniu, co obejmuje rozliczenie nakładów, których wartość może przewyższać wartość gruntu. Należy wyjaśnić, że w momencie ustania stosunku dzierżawy (…) (w razie braku odmiennych ustaleń umownych) następuje zwrot przedmiotu dzierżawy (nieruchomości), a wydzierżawiający wykonuje prawo wyboru przysługujące mu na mocy art. 676 w zw. z art. 694 Kc. Wymienione w art. 676 Kc opcje przysługujące wydzierżawiającemu wskazują, jak ograniczone są jego możliwości faktycznego rozporządzania budynkiem wzniesionym na gruncie przez dzierżawcę. (…)

W takim ujęciu stwierdzić trzeba, że w przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku), mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Podobne orzeczenia NSA z: 25.09.2024 r. (I FSK 45/21), 12.10.2015 r. (I FPS 1/15) i 14.09.2010 r. (I FSK 1389/09).

O tym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy ze świadczeniem usług, przesądza element, który w ramach danego świadczenia kompleksowego ma charakter dominujący – wyrok NSA z 7.11.2025 r. (I FSK 1898/22).

Z uzasadnienia: W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja – co potwierdza orzecznictwo TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych – z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy ze świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że istotą wykonywanych czynności jest świadczenie przez spółkę usługi tymczasowych zasileń gazem ziemnym LNG. Składają się na nią: usługa zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu w miejscu świadczenia wskazanym przez kontrahenta w umowie, usługa transportowa gazu do miejsca świadczenia wskazanego przez kontrahenta w umowie oraz dostawa gazu w przypadku konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia usługi. Ponieważ czynności wykonywane w ramach tych usług mają na celu zabezpieczenie kontrahenta w czasie wykonywania przez niego remontu bądź naprawy sieci (instalacji) gazowej (…), to są one elementami dominującymi, którym może towarzyszyć wydanie towaru w postaci dostawy gazu w przypadku konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia usługi. W omawianym wypadku nie chodzi zatem o samoistne wykorzystanie dostarczonego gazu, lecz jedynie o jego zabezpieczenie w przypadku konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia usługi, co tworzy jedną usługę złożoną. (…) Innymi słowy, istotą wykonywanych czynności jest świadczenie usługi zabezpieczenia kontrahenta w czasie wykonywania przez niego remontu bądź naprawy sieci (instalacji) gazowej. (…) Transakcja ta jako całość powinna być traktowana jako świadczenie usługi. (…)

Niezależnie od tego, czy miejscem świadczenia jest terytorium kraju, czy też terytorium innego państwa członkowskiego, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania tej usługi. Natomiast przyjmując, że przy świadczeniu tej usługi nie dochodzi do odrębnej od usługi dostawy gazu w przypadku przemieszczenia gazu w cysternie na teren innego państwa członkowskiego UE, nie ma podstaw do zastosowania w sprawie art. 20 ust. 1 i 1a w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Kwestia, czy w takim przypadku może mieć miejsce ewentualnie wewnątrzwspólnotowe świadczenie lub nabycie usług, nie była przedmiotem wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Podobne orzeczenia TSUE z: 27.10.2005 r. (C-41/04), 25.02.1999 r. (C-349/96) i 2.05.1996 r. (C-231/94).

Za podatnika „ułatwiającego” sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej równowartości 150 euro należy uznać każdy podmiot, który poprzez użycie interfejsu elektronicznego ułatwia dostawę, bez względu na wielkość tego podmiotu czy liczbę dostaw – wyrok NSA z 1.10.2025 r. (I FSK 1539/22).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, takiego jak platforma, platforma handlowa, portal lub podobne środki, zwanego dalej „interfejsem elektronicznym”, sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej równowartości 150 euro, uznaje się, że podatnik ten samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy. (…) Interfejs elektroniczny może zatem także obejmować: stronę internetową, portal, bramę sieciową, sklep internetowy, interfejs programowania aplikacji (APl). Wyliczenie to ma charakter przykładowy ze względu na konieczność uwzględnienia także przyszłych zmian technologicznych.

Z kolei w myśl art. 7a ust. 2, w przypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, dokonanie na terytorium UE przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE:

1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub

2) dostawy towarów na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem,

uznaje się, że podatnik, który ułatwia tę dostawę, samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy. Wskazane przepisy stanowią o fikcji prawnej, iż w określonych warunkach świadczenie podatnika, ułatwiającego sprzedaż na odległość towarów importowanych, ustawa podatkowa uznaje za dostawę towarów. (…) Wskazane przepisy stanowią implementację art. 14a dyrektywy 112. (…) Przez ułatwianie, o którym mowa w art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, rozumie się ułatwianie w rozumieniu art. 5b rozporządzenia 282/2011. (…) Jak stanowi art. 5b rozporządzenia 282/2011, przepis art. 14a dyrektywy 112 nie ma zastosowania do podatnika, który wykonuje tylko jedną z następujących czynności:

a) przetwarzanie płatności w związku z dostawą towarów,

b) oferowanie lub reklamowanie towarów,

c) przekierowywanie lub przenoszenie nabywców do innych interfejsów elektronicznych, poprzez które towary są oferowane na sprzedaż, bez jakiegokolwiek dalszego udziału w dostawie tych towarów.

Tym samym operator interfejsu elektronicznego, który prowadzi wyłącznie działania polegające na udzielaniu dostępu do systemu płatności, wyłącznie tworzy informacje o towarach przeznaczonych na sprzedaż, nie będzie traktowany jak podmiot uznawany za dostawcę towaru. Podobnie (jest) w sytuacji, gdy jego rola ogranicza się wyłącznie do przekierowywania lub przenoszenia nabywców do interfejsów elektronicznych, bez dalszego udziału w procesie sprzedaży i nabywania towaru. (…) Zaznaczyć należy, że art. 5b rozporządzenia 282/2011, definiując „ułatwienie”, wymaga jedynie takiego korzystania z interfejsu elektronicznego, który ma za cel „umożliwienie nawiązania kontaktu” (…). Nie ma wymogu, aby klient kontaktował się ze skarżącą, rozpoznawał ją, wizualizował ją sobie jako podmiot umożliwiający nawiązanie kontaktu z merchantem. (…)

W rozpoznawanej sprawie SaaS (Software as a Service – Oprogramowanie jako Usługa) stanowi model dostarczania oprogramowania. (…) Model SaaS to udostępnianie oprogramowania na odległość bez infrastruktury serwerowej i bez konieczności instalacji programu na komputerze klienta (programy działają na serwerze dostawcy). (…) Skoro transakcja sprzedaży jest realizowana/zawierana przy pomocy skarżącej – podmiotu świadczącego usługi w oparciu o model SaaS) – to działanie takie wpisuje się w treść definicji „interfejsu elektronicznego” rozumianego jako dowolne urządzenie lub oprogramowanie umożliwiające nawiązanie kontaktu pomiędzy użytkownikiem będącym sprzedawcą a użytkownikiem dokonującym zakupu. (…) Dochodzi więc do udostępniania merchantom przez skarżącą narzędzia, na którym prezentowane są ich towary i za pośrednictwem którego można te towary zamówić i nabyć. (…) Na skutek nawiązania tego kontaktu dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży za pośrednictwem interfejsu skarżącej i dostawy towarów. Tym samym podmioty takie, jak skarżąca, które udostępniają oprogramowanie/aplikację i zasoby serwerowe w oparciu o model SaaS, należy uznać za podmioty ułatwiające dostawy towarów w rozumieniu art. 5b rozporządzenia wykonawczego 282/2011. (…)

Rola skarżącej nie kończy się bynajmniej na udostępnieniu merchantowi oprogramowania i przestrzeni na serwerach. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że skarżąca aktywnie ułatwia merchantowi, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, sprzedaż na odległość towarów importowanych. (…) Bez tej usługi nie da się prowadzić sklepu, a bez prowadzenia sklepu nie dojdzie do sprzedaży towarów klientom. (…) To skarżąca jest właścicielem platformy technicznej, za pośrednictwem której zamawiane i dostarczane są towary, jest w posiadaniu danych nabywców oraz danych związanych z dostawą, zapewnia rozwiązania techniczne dotyczące procesu składania zamówienia lub rozpoczynania zakupu (poprzez umieszczenie towarów w tzw. koszyku). (…) To nie merchant obsługuje interfejs, ale skarżąca. (…)

Wskazać także należy, że organ interpretacyjny nie uznał usługi skarżącej za platformę handlową czy marketplace. Wbrew założeniu skarżącej, rozwiązanie przyjęte w art. 7a ust. 2 ustawy o VAT nie dotyczy wyłącznie operatorów dużych platform handlowych, takich jak Amazon, eBay, AliExpress, Allegro. (…) Można przyjąć, że skala ułatwień, które merchantowi oferuje skarżąca, jest inna, mniejsza niż w przypadku wskazanych popularnych platform handlowych. Spółka współpracuje też z innym typem merchantów. (…) Koncept biznesowy SaaS jest bez wątpienia inny niż ten znany z popularnych platform handlowych, ale co do swojego celu i funkcjonalności jest „środkiem podobnym” do „platformy, platformy handlowej, portalu”, bowiem ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej 150 euro. Za podatnika „ułatwiającego” powinien być uznany każdy podmiot, co do którego są spełnione omówionej powyżej przesłanki, bez względu na wielkość tego podmiotu czy też liczbę dostaw dokonywanych za pomocą dostarczanego przez niego interfejsu.

Mechanizm podzielonej płatności (MPP) ma zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy inwestor płaci wykonawcy, jak i wtedy, gdy dokonuje on płatności na rzecz podwykonawcy, bo nie uczynił tego wykonawca – wyrok NSA z 26.09.2025 r. (I FSK 1154/22).

Z uzasadnienia: Istota sporu dotyczy ustalenia, czy w przypadku dokonywania przez skarżącą (zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych) płatności bezpośrednio do podwykonawcy, za roboty budowlane lub towary wymienione w zał. nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturą VAT wystawioną dla wykonawcy, w której wartość brutto przekracza 15 tys. zł, zachodzi obowiązek stosowania przez nią MPP. (…)

Stosownie do art. 108a ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować MPP. Przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w zał. nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza 15 tys. zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować MPP. Natomiast art. 108a ust. 1b ustawy o VAT przewiduje, że podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem MPP. (…)

Rację ma dyrektor KIS, że w przypadku podzielenia stanowiska spółki i sądu I instancji dochodziłoby do sytuacji, w której można by obchodzić obowiązek stosowania systemu podzielonej płatności. Gdyby uznać – jak chce tego spółka – że dokonując płatności za faktury wystawione przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy w imieniu wykonawcy, nie musi stosować MPP, to [dyrektor KIS] godziłby się na obejście stosowania tego obowiązku w relacji wykonawca–podwykonawca. (…) Podmioty zawierające umowy, w których dostawy/usługi byłyby realizowane przez podwykonawców, mogłyby celowo tak organizować swoje rozliczenia, aby kwoty wypłacane podwykonawcom nigdy nie były wpłacane w MPP. (…)

Zatem skoro spółka dokonuje płatności w imieniu wykonawcy na rzecz podwykonawcy za usługi wynikające z realizacji kontraktu, które powinny być uregulowane z zastosowaniem MPP, powinna uregulować je w MPP, aby nie doszło do obejścia art. 108a i nast. ustawy o VAT. (…) Istotą efektywnego działania MPP jest to, aby nie został przerwany łańcuch płatności realizowany w ramach tego mechanizmu. Podatnik wystawiający fakturę jest zobowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem MPP.

W przypadku zapłaty bonem różnego przeznaczenia (MPV) podstawę opodatkowania VAT stanowi cena brutto sprzedanych towarów i usług, tj. kwota faktycznie zapłacona za bony, pomniejszona o wartość bonu niewykorzystaną przez klienta oraz o kwotę podatku należnego związanego ze sprzedanymi towarami lub usługami – wyrok NSA z 9.09.2025 r. (I FSK 524/21).

Z uzasadnienia: Organ podnosi, że w sytuacji, gdy klient dokona zapłaty za towar lub usługę bonem o wartości większej niż cena brutto nabywanego towaru lub usługi, a różnica między wartością nominalną bonu a kwotą należną z tytułu sprzedaży nie jest klientowi zwracana, podstawa opodatkowania VAT powinna być ustalana tak, jak w przypadku zrealizowania bonu w całości, a nie – jak przyjmuje sąd – że niezrealizowana kwota bonu MPV, którą spółka zatrzymuje i traktuje jako przychód w CIT, nie podlega VAT. (…).

Bon jest specyficznym środkiem płatniczym za towary lub usługi. (…) Jeżeli zatem w art. 29a ust. 1a pkt 1 [ustawy o VAT] mowa jest o realizacji bonu różnego przeznaczenia w całości, oznacza to, że wynagrodzenie zapłacone za ten bon różnego przeznaczenia stanowi w całości równowartość nabytego towaru lub usługi (brutto). Natomiast jeżeli w art. 29a ust. 1b pkt 1 mowa jest o realizacji bonu różnego przeznaczenia w części, oznacza to, że równowartość nabytego towaru lub usługi (brutto) stanowi część wynagrodzenia zapłaconego za ten bon różnego przeznaczenia.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że jeżeli równowartość nabytego towaru lub usługi (brutto) stanowi część wynagrodzenia zapłaconego za bon różnego przeznaczenia, to ta część tego wynagrodzenia, opowiadająca tej równowartości, pomniejszona o kwotę podatku związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami, stanowi podstawę opodatkowania. Nie można zatem zgodzić się z organem, że podstawy opodatkowania nie należy odnosić do „wykorzystania kwot” bonu, lecz zrealizowania bonu w całości (…). Fakt, że nabywca płaci za nabyte towary lub usługi bonem różnego przeznaczenia o wartości wyższej od ceny nabytych towarów i usług, nie powoduje, że opodatkowanie tych towarów i usług należy odnosić do wartości nominalnej tego bonu jako instrumentu przyjmowanego przez sprzedawcę jako wynagrodzenie, a nie do ich ceny. (…)

Fakt, że nabywca (…) posługuje się instrumentem w postaci bonu różnego przeznaczenia o wartości wyższej od ceny nabytych towarów i usług, mając świadomość, że różnicy tej już nie spożytkuje, nie powoduje, że forma tej płatności skutkuje podniesieniem ceny nabytych towarów i usług do wartości nominalnej bonu i powoduje, że realizacja bonu następuje w całości. (…) Jeżeli bowiem (…) bon ten nie zostanie w ogóle wykorzystany przez nabywcę, nie ma żadnych podstaw do opodatkowania VAT zapłaconego wynagrodzenia za ten bon. Tak też w sytuacji wykorzystania przez klienta jedynie części wartości bonu (…) nie ma podstaw do opodatkowania części niespożytkowanej. Jedynie od woli klienta zależy skorzystanie w ogóle z nabytego bonu, jak również zakres jego wykorzystania.