Zmiany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i ich wpływ na obowiązki zakładu pracy jako płatnika

Czy ma to wpływ na pobór przez polskiego pracodawcę zaliczki na PIT od dochodów z pracy wykonywanej przez polskich pracowników za granicą?

Nie, zmiana metody unikania opodatkowania w relacjach podatkowych z danym krajem nie wpływa na pobór zaliczki od dochodów z pracy. Zasada pozostaje niezmienna: wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium innego kraju. Wtedy dochód może być opodatkowany zarówno w kraju, w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, a podwójnemu opodatkowaniu zapobiegają mechanizmy przyjęte w bilateralnych umowach łączących poszczególne kraje.

W Polsce zakład pracy ma obowiązek jako płatnik, zgodnie z art. 31 updof, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na PIT od dochodów zatrudnianych osób ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy oraz z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez ten zakład.

Natomiast nie pobiera zaliczek na PIT od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski (art. 32 ust. 6 updof). W takiej sytuacji zakład pracy pobiera zaliczki na PIT wyłącznie na wniosek podatnika.

Istotne jest zatem, czy dochody są lub będą opodatkowanie poza terytorium Polski. O tym decyduje dwustronna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej upo). W odniesieniu do dochodów z pracy jest to o tyle proste, że niemal w każdej upo przewidziano podobne reguły ich opodatkowania (zazwyczaj w art. 15 lub art. 14).

Zasadą jest, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym państwie (np. w Polsce), otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie (np. w Danii). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie (Danii).

Niezależnie jednak od tego wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym państwie (Polsce) otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim umawiającym się państwie (Danii), podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie (Polsce), jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim państwie (Danii) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie 12 mies., rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym państwie, tj. w Polsce (w niektórych upo warunek ten jest sformułowany przez zaprzeczenie: wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim umawiającym się państwie), i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie (Danii).

Odrębnie uregulowane są w upo zasady opodatkowania wynagrodzenia za pracę wykonywaną na pokładzie statku morskiego i samolotu.

Podsumowując: zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w upo wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest opodatkowane tylko w Polsce, chyba że praca jest wykonywana na terytorium innego kraju. Wówczas dochód może być opodatkowany zarówno w kraju, w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

W celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu poszczególne państwa zawierają ze sobą upo. Umawiają się w niej na określoną metodę – albo metoda wyłączenia (zwolnienia) z progresją, albo metoda zaliczenia (odliczenia, kredytu) proporcjonalnego. Przy pierwszej z nich zagraniczny dochód nie jest zasadniczo opodatkowany w kraju rezydencji. Natomiast zgodnie z metodą zaliczenia proporcjonalnego podatek od zagranicznych dochodów nie jest należny w kraju rezydencji tylko w tej części, w jakiej został zapłacony za granicą. Metoda ta jest więc mniej korzystna dla podatników.

Dotychczas różnice te niwelowała w Polsce ulga abolicyjna (art. 27g updof). Niezależnie od tego, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania była przewidziana w upo łączącej Polskę z danym krajem, każdy podatnik zarabiający za granicą miał równe obciążenia podatkowe.

Od 1.01.2021 r. ulga abolicyjna została bardzo ograniczona. Odliczenie, o którym mowa w art. 27g ust. 2 updof (kwota ulgi), nie może przekroczyć 1360 zł.

Równolegle nastąpił kolejny etap wdrażania Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (dalej Konwencja MLI).

Wskutek ratyfikowania Konwencji MLI przez poszczególne kraje stopniowo w poszczególnych upo (w tym zawartych przez Polskę) dochodzi do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania – z metody wyłączenia (zwolnienia) z progresją na metodę zaliczenia (odliczenia) proporcjonalnego. Oczywiście zmiana następuje tylko w tych upo, w których dotychczas przewidziana była metoda wyłączenia (zwolnienia) z progresją.

Odchodzenie od niej ma na celu przeciwdziałanie sytuacjom, w których dochody nie są opodatkowane ani w państwie rezydencji podatkowej, ani w państwie zarobkowania (przy metodzie wyłączenia z progresją jest to możliwe).

Celem Konwencji MLI było jednorazowe zmodyfikowanie licznych upo, bez konieczności prowadzenia czasochłonnych negocjacji bilateralnych. Dlatego w stosunkach bilateralnych ważne jest, kiedy oba państwa ją ratyfikowały. Polska zrobiła to 23.01.2018 r., a treść Konwencji MLI została opublikowana w DzU z 2018 r. poz. 1369.

Inne państwa ratyfikowały ją wcześniej lub później niż Polska, co ma wpływ na harmonogram zmian w poszczególnych upo.

Ministerstwo Finansów zamieściło na swojej stronie internetowej tabelę informującą, które upo (z jakimi krajami) zostały już zmienione (Konwencją MLI) – w tym w zakresie metody unikania podwójnego opodatkowania – a w których zmiana ta dopiero nastąpi. Tabela uwzględnia podział na:

• podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów (art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI),
• pozostałe podatki (art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI).

W odniesieniu do osób fizycznych będących polskimi rezydentami podatkowymi, osiągających dochody zagraniczne, stosuje się zasadę dotyczącą tzw. pozostałych podatków. Ponieważ okresem podatkowym u osób fizycznych jest rok kalendarzowy, w praktyce zmieniona metoda unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie od kolejnego roku kalendarzowego. Przykładowo od 1.01.2021 r. ma ona zastosowanie do dochodów z pracy uzyskanych przez polskich rezydentów w Belgii, Danii, Kanadzie, Norwegii, Portugalii.

W Konwencji MLI występują bardzo skomplikowane sformułowania i mechanizmy. Pomocne w ich zrozumieniu są teksty syntetyczne (jednolite) umów zawartych z poszczególnymi państwami (jurysdykcjami), które ratyfikowały Konwencję MLI. Teksty te są publikowane sukcesywnie na stronie internetowej MF. Mają one charakter nieformalny i informacyjny, jednak bardzo ułatwiają zorientowanie się w zmianach oraz zrozumienie treści zmodyfikowanej upo.

W odniesieniu do dochodów z pracy metodę unikania podwójnego opodatkowania modyfikuje art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Dla polskich pracowników (polskich rezydentów podatkowych) oznacza to, że:

• dochody pracownika z pracy najemnej wykonywanej w innym kraju (np. w Belgii) podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w tym innym kraju (Belgii),
• zapłacony przez pracownika zagraniczny (belgijski) podatek od dochodów z pracy najemnej wykonywanej za granicą (w Belgii) może być odliczony od kwoty podatku, którą pracownik ma do zapłacenia w Polsce, niemniej jednak kwota zagranicznego (belgijskiego) podatku do odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód pracownika opodatkowany za granicą (w Belgii).

Dotyczy to wszystkich przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, a więc wszelkiego rodzaju wypłat pieniężnych oraz wartości pieniężnej świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalentów, a w szczególności: wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatków, nagród, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop i wszelkich innych kwot, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika, a także wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

To, że zmiana metody unikania opodatkowania, będąca skutkiem ratyfikowania przez Polskę i inne kraje Konwencji MLI, objęła również ekwiwalenty za niewykorzystany urlop (jako dochody z pracy najemnej), potwierdziła KIS w interpretacjach z 10.11.2020 r. (0115-KDIT2.4011.658.2020.1.ENB, 0112-KDIL2-1.4011.668.2020.1.KF). Niemniej – dodała – nie wpływa to na zastosowanie art. 32 ust. 6 updof. W świetle tego przepisu nie ma bowiem znaczenia, która z metod unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie do dochodów podatnika.

Jeżeli pracownik, który uzyskuje ekwiwalent za niewykorzystany urlop, podlegający opodatkowaniu poza terytorium Polski, nie złoży wniosku o pobieranie zaliczek na PIT, to polski zakład pracy nie był i nie będzie zobowiązany do ich poboru zarówno w odniesieniu do ekwiwalentów wypłaconych do 31.12.2020 r., jak i do ekwiwalentów wypłaconych począwszy od 1.01.2021 r.