Zawyżona wycena nabytej należności
Spółka wyceniła i wykazała tę należność w sprawozdaniu finansowym w kwocie nominalnej, a różnicę między ceną nabycia a wartością nominalną wykazała jako bierne rozliczenia międzyokresowe (przychody przyszłych okresów). Prezes stwierdził, że skoro zasady bilansowej wyceny należności, określone w art. 28 ust. 1 uor, przewidują ich „wycenę w kwocie wymaganej zapłaty”, jest to rozwiązanie prawidłowe. Mam wątpliwości, czy ma rację. Kwota wykazana jako przychody przyszłych okresów (bierne rozliczenia międzyokresowe) stanowi ok. 5% sumy bilansowej.
Jaką wydać opinię z badania, jeżeli spółka pozostanie przy swoim zdaniu?
Zgodnie z art. 498, art. 499 i art. 502 Kc, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność od wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub tej samej jakości rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Co istotne, zgodnie z Kc wierzytelność może być potrącona, jeżeli w chwili, gdy potrącenie stało się możliwe, jeszcze nie nastąpiło jej przedawnienie.
Przedsiębiorcy mogą też skorzystać z umownej kompensaty wzajemnych należności (zobowiązań) na zasadach ustalonych przez obie strony (zasada swobody zawierania umów). W tym przypadku (opcja „umowna”) strony nie są obowiązane przestrzegać wyłączeń od potrąceń, jakie nakłada Kc na potrącenia ustawowe.
[1] Od tego momentu pomija się już kwestię ew. kompensaty części należności.
W opisanej w pytaniu sytuacji potrącenie jest możliwe do momentu przedawnienia wierzytelności. Trzeba by wyjaśnić, dlaczego spółka nie dokonała kompensaty i nie złożyła stosownego oświadczenia kontrahentowi[1]. W takim przypadku należność i zobowiązanie zostałyby skompensowane, a ew. różnica między niższą ceną nabycia należności a wyższą od niej kwotą zobowiązania zostałaby odpisana na pozostałe przychody operacyjne; zmalałyby należności i zobowiązania wykazane w bilansie.
Jeżeli z uzasadnionych przyczyn kompensata jeszcze nie nastąpiła, a należność nie jest przedawniona, względnie kontrahent nie jest w toku postępowania upadłościowego, likwidacyjnego lub układowego drogą sanacji, to zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 uor należności (niezaliczone do aktywów finansowych) wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Zasada ta oznacza, że jednostka jest zobowiązana do wyceny składników aktywów, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z uwzględnieniem zmniejszeń ich wartości użytkowej lub handlowej (art. 7 ust. 1 uor).
Jak wynika z pytania, odkupiona należność nie została wykazana w bilansie prawidłowo, gdyż zamiast ją wykazać w cenie nabycia, o różnicę między wartością nominalną a ceną nabycia zakupionej należności zwiększono aktywa i pasywa, co zniekształca ich rzeczywisty stan.
Jeżeli należność na dzień bilansowy okazałaby się – z różnych przyczyn – nieściągalna, to zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 3 i 5 uor trzeba by wartość należności zaktualizować, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa jej zapłaty, przez dokonanie odpisu aktualizującego, który obciąża pozostałe koszty operacyjne.
Podsumowując: biegły rewident powinien wskazać spółce na potrzebę korekty sprawozdania finansowego polegającą – zależnie od sytuacji – na:
- skompensowaniu należności z zobowiązaniem, wykazując wynik na tej operacji jako pozostałe przychody operacyjne,
- wycenie należności w cenie nabycia, zmniejszając zarazem kwotę należności i biernych rozliczeń międzyokresowych o różnicę między wartością nominalną a ceną nabycia należności,
- wycenie należności w cenie nabycia pomniejszonej o odpis aktualizujący odniesiony drugostronnie na pozostałe koszty operacyjne; należność nie zostanie wtedy w ogóle wykazana w bilansie.
[2] Pojedynczo lub łącznie z innymi, o ile takowe wystąpiły
[3] Zgodnie z pkt 7 lit. a oraz pkt f 8 KSB 705 (Z) w brzmieniu MSB 705 (Zmienionego) „Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta”.
W przypadku gdy w opisanej sytuacji spółka nie zgodzi się na korektę, pozostaje wybór między opinią z zastrzeżeniem a zamieszczeniem akapitu objaśniającego. Zależy to od tego, czy zniekształcenie[2] w postaci wykazania w bilansie należności oraz biernych rozliczeń międzyokresowych w nadmiernej wysokości, a także zawyżenia wyniku finansowego wobec braku odpisu aktualizującego wartość należności zostanie przez biegłego rewidenta uznane za istotne [3].