Zapłata w formie potrącenia należności za produkty rolne kupione od rolnika ryczałtowego a prawo do odliczenia VAT

W myśl art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu – z wyjątkiem przypadku, gdy z nabywcą produktów rolnych rolnik zawarł umowę określającą dłuższy termin płatności.

Wskazany warunek dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych (art. 116 ust. 8). Zgodnie z art. 116 ust. 9a ustawy o VAT przez „należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu” rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Opierając się jedynie na wykładni gramatycznej ww. przepisów, organy podatkowe często negują możliwość odliczenia podatku w przypadku dokonania wskazanych w pytaniu potrąceń.

Przykładowo w interpretacji KIS z 27.08.2018 r. (113-KDIPT1-3.4012.506.2018.2.UNR) czytamy: Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, zawartego w fakturach VAT-RR, w sytuacji kiedy realizuje płatności dla rolników ryczałtowych za dostarczony surowiec według faktur VAT-RR, pomniejszone o należne wpłaty na udziały członkowskie i fundusz wzajemnej pomocy, ponieważ potrącenia te nie stanowią żadnego z tytułów potrąceń powołanych w przepisie art. 116 ust. 9a ustawy. Wskazać bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego obejmuje jedynie te należności, co do których spełniono warunki wynikające z przepisów art. 116 ust. 6–9a ustawy.

Pogląd ten jest jednak błędny. Celem art. 116 ust. 6–9a było skłonienie nabywcy towarów od rolnika ryczałtowego do jak najszybszego zapłacenia mu należności wynikającej z faktury VAT-RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku. Kierując się tym celem, ustawodawca nie mógł określić warunku odzyskania tego zwrotu, który uniemożliwia podatnikowi odzyskanie zapłaconej kwoty. Godziłoby to bowiem w zasadę neutralności VAT i zasadę proporcjonalności.

Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z 9.05.2013 r. (I FSK 709/12), wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy (…) o podatku od towarów i usług nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności – w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (…), oraz ochrony prawa własności – w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu.

Jak podkreślają sądy administracyjne (zob. wyroki WSA w Kielcach z 14.03.2019 r., I SA/Ke 41/19, Lublinie z 10.10.2018 r., I SA/Lu 437/18, Łodzi z 8.03.2018 r., I SA/Łd 96/18, czy Białymstoku z 28.02.2018 r., I SA/Bk 1866/17), użyte w art. 116 ust. 9a ustawy o VAT sformułowanie „potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw” dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, wynikających m.in. z Kc. Zgodnie z art. 498 § 1 Kc, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Z pytania wynika, że wierzytelności spółdzielni i rolników – jej członków – spełniają warunki wymienione w tym przepisie, ich przedmiot stanowią bowiem pieniądze, są one wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem.

Regulacje art. 116 mają ułatwić organom podatkowym weryfikację, czy rzeczywiście doszło do zapłaty należności wynikającej z faktury VAT-RR, w tym zryczałtowanego zwrotu podatku. W przypadku potrąceń warunek ten jest spełniony. Biorąc to pod uwagę, spółdzielnia zachowuje prawo do odliczenia VAT z tytułu dostaw mleka również w sytuacji, gdy dokonuje potrąceń. Niemniej trzeba się liczyć z odmiennym stanowiskiem organów podatkowych w tej sprawie.

Sporną kwestią w orzecznictwie jest natomiast możliwość odliczenia VAT z faktury VAT-RR w przypadku, gdy dochodzi do potrącenia przez spółdzielnię należności dla rolnika z wierzytelnością wobec niego nabytą od osoby trzeciej.

W wyroku z 23.02.2016 r. (I FSK 1721/14) NSA orzekł, że art. 116 ust. 9a ustawy o VAT dotyczy wszystkich potrąceń wzajemnych należności, wynikających z umów opartych m.in. na Kc: nie chodzi tu tylko i wyłącznie o potrącenie wynikające z art. 498 § 1 Kc. Podsumowując (…): przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i 9a ustawy o VAT (…), rozumieć należy również potrącenia wierzytelności nabytych przez nabywcę produktów rolnych na podstawie art. 509 Kc od osoby trzeciej – o ile nie prowadzi to do nadużycia prawa. Mieć bowiem należy na uwadze, że częstokroć tego rodzaju kompensaty są w interesie nie tylko nabywców, lecz też rolników.

Nie wszystkie sądy administracyjne podzielają jednak ten pogląd. Jak czytamy w wyroku WSA w Białymstoku z 28.02.2018 r. (I SA/Bk 1865/17), przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu (…) nie należy rozumieć potrącenia wierzytelności nabytych przez nabywcę produktów rolnych na podstawie art. 509 Kc od innego podmiotu, niezależnie od tego, jakie towary i usługi były dostarczone przez ten podmiot rolnikowi ryczałtowemu. Zgodnie bowiem z (…) art. 509 Kc wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. (…) Pamiętać także należy o brzmieniu art. 498 Kc, zgodnie z którym do potrącenia dochodzi w sytuacji, gdy obie strony są wzajemnie wierzycielami i dłużnikami. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku taka sytuacja ma charakter wtórny, a nie pierwotny, gdyż występują 3 niezależne podmioty prawne, co powoduje, że skarżąca staje się wierzycielem dopiero w momencie nabycia wierzytelności od spółki ZZR (nabycie wtórne). (…) Mając na uwadze nieograniczone możliwości nabywania wierzytelności, przyjęcie rozwiązania zaprezentowanego przez spółdzielnię (…) stwarza możliwość nadużycia prawa.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 20.08.2015 r. (I FSK 226/14): jedynie nabywca produktów rolnych i rolnik ryczałtowy (sprzedawca) – strony umowy dostawy produktów rolnych – mogą kompensować wzajemne należności i zobowiązania wskazane w powołanych przepisach. Oznacza to, że w rozliczeniach tych nie mogą być kompensowane należności wobec osób trzecich.