Zapewnienie wyżywienia w czasie podróży służbowej a przychody pracownika

Tak. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które otrzymuje pracownik, powodujące u niego przysporzenie majątkowe, a mające swoje źródło w łączącym go z pracodawcą stosunku pracy lub pokrewnym. Przychód ze stosunku pracy stanowią m.in. wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji w roku podatkowym, w tym diety i inne należności wypłacane w związku z podróżą służbową pracownika (w kraju i za granicą). Jednak te ostatnie zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych – art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof.

W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego ds. pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (…), tj. rozporządzeniu o podróżach służbowych (dalej rozporządzenie).

Stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety.

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki (§ 13 ust. 1 rozporządzenia). Przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub większej liczby państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia). Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4).

Obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje, dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów rozporządzenia.

W świetle aktualnego orzecznictwa, w sytuacji gdy pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź umowie o pracę (np. faktycznie poniesionych wydatków na wyżywienie), ze zwolnienia od podatku korzysta wyłącznie ta część otrzymanych przez pracownika z tego tytułu świadczeń (bez względu na ich formę), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej.

Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego i pełnego wyżywienia nie oznacza, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof nie jest ograniczone limitem dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Rozporządzenie w sposób jednoznaczny określa bowiem wysokość diet na wyżywienie, a art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof wprost stanowi, że zwolnienie stosuje się do wysokości diet określonych we właściwych przepisach.

Niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas podróży służbowych, ze zwolnienia od podatku korzysta zatem tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diet określonych w rozporządzeniu.

Dla zastosowania zwolnienia nie ma znaczenia, że koszty wyżywienia są dokumentowane fakturą wystawioną na pracodawcę (co ma wskazywać, że są one ponoszone bezpośrednio przez pracodawcę). Nieistotne jest również, że zwracane pracownikom wydatki na wyżywienie odpowiadają kwotom z przedstawionych przez nich faktur. Faktura stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku. Nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym – bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej – jest pracownik (zob. wyroki NSA z 23.02.2018 r., II FSK 2058/17, i 19.07.2017 r., II FSK 1678/15).

Dodajmy, że z tytułu podróży krajowej oraz zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje także zwrot kosztów innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (§ 2 pkt 2 lit. d rozporządzenia). Wydatki te, stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub zagranicznej.

Jak zauważył NSA w wyroku z 26.04.2018 r. (II FSK 1082/16), wyliczenie ma charakter otwarty („oraz inne niezbędne wydatki”), jednak egzemplifikacja wyklucza z zakresu tego pojęcia wydatki na wyżywienie. Wartość wypłacanych pracownikowi diet za czas podróży służbowej, poza wyznaczony limit, stanowi zatem dla pracownika przychód ze stosunku pracy, podlegający PIT.