Zamiana nieruchomości między jednostkami budżetowymi

Rozpatrując kwestię zamiany nieruchomości między jednostkami budżetowymi (państwową i samorządową) z uwagi na zasady rachunkowości, należy uwzględnić przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami[1] (dalej ugn). W jej dziale II „Gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostki samorządu terytorialnego” jest mowa o tym, że przepisy dotyczące czynności cywilnoprawnych, dokonywanych między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego (jst), stosuje się odpowiednio do czynności cywilnoprawnych dokonywanych między tymi jednostkami.

Co do zasady (art. 13 ust. 1 ugn) nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa lub jst mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności mogą one być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub w dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W rozpatrywanej sprawie kluczowe są postanowienia art. 14 ugn, wskazujące, że nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jst oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości. Zawarcie umowy o zamianę wymaga uprzedniej zgody wojewody – w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa (z wyłączeniem czynności prawnych, dokonywanych przez ministra właściwego ds. budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa), albo zgody odpowiednio rady lub sejmiku – w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność jst.

Jednocześnie art. 17 ugn określa, że państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (tj. państwowe jednostki budżetowe; w myśl definicji „jednostki organizacyjnej” zawartej w art. 4 pkt 10 ugn jest to państwowa lub samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej) nabywają nieruchomości – na własność lub w użytkowanie wieczyste – Skarbu Państwa, a samorządowe jednostki organizacyjne, nieposiadające osobowości prawnej – na własność lub w użytkowanie wieczyste – odpowiedniej jst. Jednostki te uzyskują z mocy prawa trwały zarząd nieruchomości z dniem ich nabycia.

Trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną; jednostka ma prawo do korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, w tym w szczególności w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania, zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu lub rozbiórki obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego (art. 43 ugn).

Nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej (w tym budżetowej), a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub użytkowania wieczystego jst – odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej (w tym budżetowej). Trwały zarząd ustanawia się na czas nieoznaczony lub oznaczony. Z wnioskiem o ustanowienie trwałego zarządu występuje – za zgodą organu nadzorującego – jednostka organizacyjna. Trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia, na jej wniosek, właściwy organ, w drodze decyzji o przekazaniu trwałego zarządu między jednostkami organizacyjnymi. W decyzji orzeka się o wygaśnięciu trwałego zarządu, dotychczas sprawowanego przez jednostkę organizacyjną, i jego ustanowieniu na rzecz jednostki organizacyjnej wnioskującej o przekazanie. W sprawach tych stosuje się art. 45 ust. 3 ugn, który stanowi, że objęcie nieruchomości w trwały zarząd następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

W świetle przytoczonych przepisów wątpliwości budzi zastosowany bądź planowany tryb zamiany nieruchomości. Czy rzeczywiście dochodzi do zamiany nieruchomości w trybie art. 14 ust. 1 ugn, czy też następuje wygaśnięcie trwałego zarządu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a użytkowanych przez państwową jednostkę organizacyjną, i ustanowienie trwałego zarządu na rzecz tej jednostki w odniesieniu do gruntu stanowiącego własność jst, a użytkowanego przez samorządową jednostkę budżetową (i odwrotnie – ustanowienie trwałego zarządu gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa na rzecz jst, a użytkowanego przez państwową jednostkę budżetową)?

Rozstrzygnięcie wątpliwości jest możliwe wyłącznie na podstawie analizy dokumentów znajdujących się w posiadaniu wymienionych w pytaniu jednostek. Jak wynika bowiem z § 2 pkt 5 rozporządzenia z 13.09.2017 r., środkiem trwałym w jednostce budżetowej (państwowej lub samorządowej) jest środek, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 uor, w tym środek trwały stanowiący własność Skarbu Państwa lub jst, otrzymany w zarząd lub w użytkowanie i przeznaczony na potrzeby jednostki.

Należy zauważyć, że ani przepisy uor, ani obowiązujące jednostki budżetowe (zarówno państwowe, jak i samorządowe) rozporządzenie z 13.09.2017 r. nie określają zasad zamiany składników aktywów między jednostkami zobowiązanymi do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym między państwowymi jednostkami budżetowymi a jst. Z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. b uor – definiującego pozostałe koszty i przychody operacyjne – wynika w szczególności, że transakcja polegająca na zbyciu środków trwałych jest traktowana jako pośrednio związana z działalnością operacyjną jednostki i ujmowana w księgach rachunkowych w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi (przychód ze zbycia) i pozostałymi kosztami operacyjnymi (niezamortyzowana wartość początkowa).

Pomocne w rozliczeniu skutków zamiany środków trwałych w jednostkach gospodarczych mogą być wskazówki zawarte w Stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości z 12.06.2017 r. w sprawie transakcji zamiany składnika aktywów niepieniężnych na inny składnik aktywów niepieniężnych[2]. Chodzi o niepieniężne transakcje, w ramach których jednostka traci kontrolę nad jednym składnikiem aktywów i w zamian uzyskuje kontrolę nad innym. Przykładem takiej transakcji jest wniesienie wkładu rzeczowego (aportu) w postaci składnika aktywów w zamian za objęcie udziałów lub akcji czy też niepieniężna transakcja z inną jednostką, polegająca na zamianie jednego składnika aktywów na inny składnik.

Problemem, który pojawia się w przypadku takich transakcji, jest sposób księgowego ujęcia otrzymanych aktywów (tj. określenie ceny nabycia oraz sposobu ujęcia ew. różnicy między wartością bilansową przekazanego składnika aktywów a ceną nabycia otrzymanego składnika aktywów), aby zapewnić zgodność ujęcia księgowego z treścią ekonomiczną transakcji (art. 4 ust. 2 uor). Z pkt 6 Stanowiska wynika, że transakcja zamiany powoduje ujęcie nowego składnika aktywów i wyłączenie z ksiąg rachunkowych przekazanego składnika aktywów, jeżeli był uprzednio ujęty w księgach. Zamianę akty‑

wów niepieniężnych ujmuje się jako transakcję zbycia w zamian za wynagrodzenie (wynagrodzenie jest tym, co jednostka otrzymuje w zamian) zgodnie z wytycznymi Stanowiska, jeżeli spełnione są łącznie poniższe warunki:

możliwe jest ustalenie wartości godziwej aktywów niepieniężnych będących przedmiotem zamiany,

transakcja ma treść ekonomiczną; nie jest to zatem transakcja o znikomej treści ekonomicznej.

Ze Stanowiska wynika również, że co do zasady transakcję zamiany ujmuje się w momencie wyłączenia przekazanego składnika aktywów z ksiąg (lub przekazania w przypadku składników aktywów nieujętych w księgach) w zależności od rodzaju transakcji oraz rodzaju przekazanego składnika aktywów, odpowiednio jako pozostałe przychody operacyjne lub pozostałe koszty operacyjne, np. w przypadku przekazania rzeczowych aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość początkową otrzymanego składnika aktywów ustala się (pkt 9 Stanowiska) w wartości godziwej przekazanego składnika aktywów. Jeżeli wiarygodne ustalenie wartości godziwej przekazanego składnika aktywów jest utrudnione, natomiast można ustalić wiarygodnie cenę sprzedaży netto lub inaczej ustaloną wartość godziwą otrzymanego składnika aktywów, to otrzymany składnik aktywów ujmuje się w wartości początkowej równej cenie sprzedaży netto lub inaczej ustalonej wartości godziwej otrzymanego składnika aktywów. Wartość godziwą ustala się na moment utraty kontroli nad przekazanym składnikiem aktywów.

Analiza przytoczonych postanowień Stanowiska, a także pozostałych w nim zawartych prowadzi do wniosku, że w jednostkach sektora finansów publicznych, w szczególności budżetowych, nie jest możliwe bezpośrednie stosowanie rozwiązań zawartych w Stanowisku.

W jednostkach tych przychody ze sprzedaży środków trwałych traktowane są analogicznie jak w jednostkach sektora prywatnego – jako pośrednio związane z podstawową działalnością jednostki – i ujmowane na koncie służącym do ewidencji pozostałych przychodów operacyjnych (Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne”). Jednak – odmiennie niż w jednostkach sektora prywatnego – wartość sprzedanych środków trwałych odnoszona jest w ewidencji księgowej w ciężar konta 800 „Fundusz jednostki” (a nie 761). Wynika to z opisu do tego konta, zawartego w zał. nr 3 „Plan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych” do rozporządzenia z 13.09.2017 r., stanowiącego, że konto to służy do ewidencji równowartości aktywów trwałych i obrotowych oraz ich zmian, a na stronie Wn tego konta ujmuje się zmniejszenia funduszu – zgodnie z odrębnymi przepisami regulującymi gospodarkę finansową jednostki – w tym wartość sprzedanych, nieodpłatnie przekazanych oraz wniesionych w formie wkładu niepieniężnego (aportu) środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie. Z kolei na stronie Ma tego konta ujmuje się w szczególności nieodpłatne otrzymanie środków trwałych.

Uwzględniając zatem powyższe, a także przyjmując założenie, że między wskazanymi w pytaniu jednostkami doszło do zamiany nieruchomości (gruntów) o różnej wartości – na podstawie art. 14 ugn – możliwe wydaje się przyjęcie rozwiązania polegającego na:

• wyksięgowaniu z ksiąg rachunkowych państwowej jednostki budżetowej gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, do którego jednostce przysługiwał trwały zarząd, w figurującej w ewidencji środków trwałych wartości (np. 90 000 zł), w korespondencji z kontem 800 „Fundusz jednostki” (Wn), Ma konto 011 „Środki trwałe”,
• wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych państwowej jednostki budżetowej wartości gruntu stanowiącego własność jst (w wysokości określonej w decyzji właściwego organu ustanawiającego trwały zarząd dla tej jednostki, np. 100 000 zł), zapisem: Wn konto 011 „Środki trwałe”, Ma konto 800 „Fundusz jednostki”.

Jeżeli przy zamianie wystąpi podatek VAT, to – o ile podlega on odliczeniu – ujmowany jest w księgach rachunkowych jednostki budżetowej na przeznaczonym do tego celu koncie 225 „Rozrachunki z budżetami”. Jeśli natomiast VAT nie podlega odliczeniu, to o kwotę podatku należałoby zwiększyć wartość początkową gruntu (art. 28 ust. 2 uor).

Co się tyczy kwestii, czy ew. zapłata podatku VAT, w przypadku transakcji zamiany nieruchomości gruntowej, powinna nastąpić ze środków bieżących, czy majątkowych, to art. 39 ustawy o finansach publicznych[3] zobowiązuje jednostki sektora finansów publicznych, w tym budżetowe, do klasyfikowania dochodów i wydatków publicznych według działów i rozdziałów – określających rodzaj działalności, oraz paragrafów – określających rodzaj dochodu lub wydatku.

Szczegółowe zasady tej klasyfikacji ustala rozporządzenie MF z 2.03.2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych[4]. Z zawartej w zał. nr 4 do tego rozporządzenia klasyfikacji paragrafów wydatków i środków (z objaśnieniami) wynika, że wydatki bieżące jednostek budżetowych wykazuje się w § 400–498, zaś majątkowe – w § 601–680. Niemniej ani ustawa o finansach publicznych, ani przytoczone rozporządzenie nie określają, co należy rozumieć przez pojęcie „wydatki bieżące” lub „wydatki majątkowe”. Nasz pogląd, że ew. zapłatę VAT należałoby pokryć ze środków na wydatki bieżące, jest uzasadniony tym, że podatek ten objęty został § 453, zamieszczonym w grupie paragrafów określających wydatki bieżące jednostek budżetowych.