Skutki nieważności wyboru firmy audytorskiej

W myśl przywołanego przez Czytelnika przepisu wyboru firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego (…) dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Kierownik jednostki nie może dokonać takiego wyboru.

Oznacza to, że:

• w żadnym przypadku wyboru firmy audytorskiej do badania sprawozdania finansowego (sf) nie może dokonać kierownik jednostki – niezależnie od tego, czy jakikolwiek statut, akt założycielski itd. przewiduje takie rozwiązanie,
• regulacja ta dotyczy wszystkich jednostek, niezależnie od ich formy prawnej, stąd nie ma znaczenia, czy mówimy o SPZZOZ, czy np. o spółce kapitałowej lub osobowej bądź jakiejkolwiek innej jednostce.

Uor w art. 66 ust. 6 wskazuje, kiedy badanie sf uznaje się za nieważne z mocy prawa. Są to sytuacje uregulowane w art. 69 ust. 6, 7 i 9, art. 70, art. 72 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 136 (w skrócie dotyczą niezależności biegłego rewidenta oraz firmy audytorskiej), a także w art. 5 oraz art. 17 ust. 1 i 3 rozporządzenia UE nr 537/2014 (regulacje odnoszące się do jednostek zainteresowania publicznego). Nie ma w tych przepisach jednoznacznego wskazania na niewłaściwy wybór firmy audytorskiej do badania sf.

Opisany przypadek wydaje się skomplikowany, bo z jednej strony wyboru dokonano niezgodnie z uor, a z drugiej uor nie wskazuje wyraźnie, jakie są tego konsekwencje. Moim zdaniem zastosowanie ma w tym przypadku art. 69 ust. 9 pkt 8 uobr, w myśl którego kluczowy biegły rewident, firma audytorska, jej pracownicy uczestniczący w przeprowadzaniu badania nie mogą uczestniczyć w określaniu wyniku badania badanej jednostki ani w inny sposób nie mogą wpływać na ten wynik, jeżeli istnieją inne okoliczności naruszające niezależność w stopniu uniemożliwiającym ograniczenie tego naruszenia przy użyciu jakiegokolwiek zabezpieczenia, które nie pozwalają na sporządzenie bezstronnego i niezależnego sprawozdania z badania.

Celem wprowadzenia przez ustawodawcę zakazu wyboru audytora przez kierownika jednostki było uniknięcie możliwości wywierania przez kontrolowanego jakichkolwiek nacisków na audytora. Wybór audytora przez organ zatwierdzający/osoby trzecie ma w zamierzeniu doprowadzić do większej obiektywności (braku zależności) biegłego rewidenta. Wybór audytora przez kierownika jednostki stoi w sprzeczności z takimi zamierzeniami.

Należy tu przypomnieć, że zgodnie z zasadami etyki zawodowej[1], które obowiązują wszystkich biegłych rewidentów i firmy audytorskie, „niezależność” jest definiowana jako:

a) niezależność umysłu – stan umysłu pozwalający na wyrażenie wniosku wolnego od wpływów zagrażających zawodowemu osądowi, a tym samym pozwalający danej osobie na uczciwe działanie i zachowanie obiektywizmu oraz zawodowego sceptycyzmu,

b) niezależność wizerunku – unikanie faktów i okoliczności, które są na tyle znaczące, że racjonalna i dobrze poinformowana strona trzecia skłonna byłaby uznać, że uczciwość, obiektywizm lub zawodowy sceptycyzm firmy bądź członka zespołu wykonującego badanie lub usługę atestacyjną zostały naruszone.

Innymi słowy, każdorazowo niezależność trzeba rozpatrywać również z pozycji osoby trzeciej, odpowiadając sobie na pytanie, czy taka osoba mogłaby uznać, że wybór audytora przez kierownika jednostki – który z założenia ocenia działania kontrolowanego – będzie miał lub też mógłby mieć na tyle znaczący wpływ na przebieg badania, aby wpłynęło to lub mogło wpłynąć na jego wynik.

Moim zdaniem w sytuacji przedstawionej przez Czytelnika można racjonalnie dojść do takiej konkluzji. Ponadto w tej sytuacji zarówno firma audytorska, jak i kluczowy biegły rewident wydają się sprzeniewierzać jednej z zasad etyki zawodowej (patrz ramka), do których przestrzegania są oni zobligowani bez żadnych wyjątków, a mianowicie zasadzie profesjonalnego postępowania.

Trudno racjonalnie wytłumaczyć, dlaczego firma audytorska, świadoma niedopuszczalności wyboru audytora przez kierownika badanej jednostki, decyduje się na podjęcie/kontynuację zlecenia, narażając się na zachowania, które mogą zdyskredytować dobre imię biegłych rewidentów. Jest to więc złamanie zasad etyki zawodowej.

W art. 66 ust. 7 uor, określającym, kiedy można rozwiązać umowę o badanie, wskazano, że jest to możliwe jedynie w razie zaistnienia uzasadnionej podstawy. Za uzasadnioną podstawę uznaje się przy tym w szczególności:

1) wystąpienie zdarzeń uniemożliwiających spełnienie wymagań określonych w:

a) przepisach dotyczących przeprowadzenia badania,

b) zasadach etyki zawodowej,

c) przepisach dotyczących niezależności,

d) krajowych standardach wykonywania zawodu;

2) niedotrzymanie warunków umowy innych niż skutkujące możliwością wyrażenia opinii z zastrzeżeniami, opinii negatywnej lub odmowy wyrażenia opinii;

3) przekształcenia, zmiany właścicielskie, zmiany organizacyjne uzasadniające zmianę firmy audytorskiej lub nieprzeprowadzenie odpowiednio badania bądź atestacji sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju.

Moim zdaniem wybór audytora przez kierownika jednostki – w powiązaniu z zastosowaniem art. 69 ust. 9 pkt 8 uobr – to przesłanka, o której mowa w pkt 1 lit. a. Z kolei naruszenie zasady profesjonalnego postępowania przez audytora jest przesłanką, o której mowa w pkt 1 lit. b. W tym przypadku zachodzą więc przesłanki rozwiązania zawartej umowy.

Odpowiadając zatem wprost na pytania Czytelnika:

1. Umowa o badanie powinna zostać rozwiązana ze względu na wadliwie dokonany wybór audytora, co powoduje brak jego niezależności względem potencjalnego klienta. Moim zdaniem badanie sf przeprowadzone przez audytora wybranego przez kierownika jednostki i tak będzie nieważne z mocy prawa. Fakt „obdarzenia zaufaniem kierownika jednostki przez starostę” oraz uznawania zapisów statutu za „prawo lokalne” nie ma tu żadnego znaczenia. Należy dodać, że sprawozdanie z badania nie może zostać opatrzone uwagą o „zaistniałej rozbieżności poglądów”, bo jego struktura i treść są określone w przepisach prawa i standardach zawodowych, a te nie dopuszczają proponowanego przez Czytelnika rozwiązania.

2. Statut SPZZOZ powinien zostać jak najszybciej zmieniony w taki sposób, aby nie dopuszczać do rozwiązań sprzecznych z ustawowymi (mowa oczywiście o sposobie dokonywania wyboru firmy audytorskiej do badania sf).

3. „Zamiana” usługi badania sf na inną usługę (w praktyce rozwiązanie umowy o badanie i zawarcie umowy na realizację innej usługi) byłaby moim zdaniem możliwa, jednak trzeba mieć świadomość, że taka usługa nie jest czynnością rewizji finansowej, a więc nie daje jej odbiorcy takiego poziomu zapewnienia, jak np. w przypadku badania czy przeglądu sf lub (np. w przypadku usługi pokrewnej) nie daje żadnego zapewnienia. Niezależnie od jej wykonania, SPZZOZ i tak musiałby poddać swoje sf badaniu audytora wybranego zgodnie z uor. Przypomnieć należy, że za brak poddania sf badaniu ustawowemu przez biegłego rewidenta uor (art. 79) przewiduje określone sankcje karne.