Zaliczenie czynszu dzierżawy gruntu do wartości początkowej środka trwałego
Czy wydatek na czynsz dzierżawny, ponoszony do momentu oddania budynku do użytkowania, powiększa wartość początkową środka trwałego, od której spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów?
W myśl art. 16a ust. 2 pkt 2 updop amortyzacji podlegają również – jako środki trwałe – budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.
W myśl art. 16a ust. 2 pkt 2 updop amortyzacji podlegają również – jako środki trwałe – budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 updop za wartość początkową środków trwałych uważa się – w razie ich wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Na koszt ten składa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 updop). Koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego (zob. art. 16g ust. 5 updop).
Wskazany katalog wydatków podwyższających wartość wytworzonego środka trwałego jest otwarty. Wszystkie wydatki, a nie tylko wymienione wprost w treści przepisu, które mają wpływ na wartość początkową środka trwałego, powinny zatem ją podwyższać. Wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego stanowią składnik wartości początkowej.
Czy takim wydatkiem jest również czynsz dzierżawny? Niestety, na to pytanie nie ma jednoznacznej odpowiedzi. Ścierają się bowiem dwa poglądy.
Element wartości początkowej…
Zgodnie z pierwszym poglądem, który zdaje się obecnie przeważać w interpretacjach organów podatkowych, czynsz dzierżawny jest kosztem, który istnieje wyłącznie w ścisłym powiązaniu z wytworzeniem środka trwałego (tj. budynku i budowli wybudowanych na cudzym gruncie). Związek między wytworzeniem środka trwałego a wynagrodzeniem za dzierżawę ma charakter sine qua non, bo gdyby nie wytworzenie np. budynku, nie byłoby potrzeby zapewniania gruntów pod jego budowę, a co za tym idzie, pozyskiwania i opłacania tytułów prawnych do posiadania tych gruntów. Z tego względu wydatki ponoszone na dzierżawę gruntów – za okres od podpisania umowy dzierżawy do momentu zakończenia budowy środka trwałego – powinny być zaliczane do jego wartości początkowej, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów (np. interpretacja KIS z 3.01.2024 r., 0111-KDIB1-1.4010.646.2023.1.MF).
Podobny pogląd wyraziła KIS w piśmie z 25.06.2025 r. (0111-KDWB.4010.20.2025.1.AW): możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony nawet we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. (…) Dzierżawa gruntów nie służy ogólnej działalności (…), lecz realizacji konkretnej inwestycji. (…) Nie zalicza się powyższych wydatków do kosztów ogólnych zarządu czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że (…) nie powstałyby, gdyby spółka nie budowała (wytworzyła) środka trwałego (…).
Podsumowując wykładnię przepisów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych (…), do jej elementów należy zaliczać te koszty, które są powiązane z inwestycją, której efektem było wytworzenie amortyzowanych środków trwałych (…); wydatki miały wpływ na koszt wytworzenia środków trwałych; bez tych wydatków nie powstałyby środki trwałe, a wydatki (…) nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o ich wytworzeniu; dzięki poniesionym wydatkom środki trwałe są kompletne i zdatne do użytku; wszelkie zaliczone do wartości początkowej koszty zostały poniesione do dnia oddania środków trwałych do używania; żaden z poniesionych wydatków nie jest zaliczony do kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych.
W konsekwencji (…) koszty czynszu dzierżawnego wynikające z umowy dzierżawy gruntów związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji polegającej na budowie (…); poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania (…) stanowią (…) koszt wytworzenia środków trwałych, zwiększając ich wartość początkową.
… czy zwykły koszt ogólnego zarządu
Zgodnie z drugim poglądem, koszty związane z korzystaniem z przedmiotu dzierżawy gruntu, takie jak czynsz, nie spełniają warunku powiązania z przedsięwzięciem inwestycyjnym, bo nie są ponoszone w związku z wytworzeniem środka trwałego, a z samym faktem nabycia prawa do korzystania z (dzierżawy) nieruchomości. W konsekwencji prawo do korzystania z gruntu (na podstawie umowy dzierżawy) i związane z tym wydatki podatnik ponosi niezależnie od tego, czy inwestycja zostanie zrealizowana, czy nie. Obiektywnie rzecz biorąc, między tymi wydatkami a samą inwestycją nie zachodzi zatem powiązanie umożliwiające zaliczenie ich do wartości początkowej realizowanej inwestycji. Czynsz dzierżawy gruntu, na którym wytwarzany jest środek trwały, stanowi swego rodzaju koszt ogólnego zarządu, związany z zawartą umową. Nie determinuje więc prowadzenia danej inwestycji, lecz jest kosztem ogólnym prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie zwiększa wartości początkowej inwestycji (środków trwałych, budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie czy też inwestycji w obcym środku trwałym), natomiast stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami (por. interpretacja KIS z 9.02.2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.686.2022.2.KK).
Wobec niejednolitej praktyki organów podatkowych spółka powinna wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji we własnej sprawie.
Zaloguj się
Aby czytać dalej, jeśli masz wykupiony abonament
Kup dostęp do tego artykułu
Cena dostępu do pojedynczego artykułu tylko 12,30
Kup abonament
| Abonamenty on-line | Prenumeratorzy | Członkowie SKwP | ||||||||
|
Bezpłatny dostęp do tego artykułu i ponad 3500 innych, dla prenumeratorów miesięcznika „Rachunkowość". Pomoc w uzyskaniu dostępu:
|
15% rabat na wszystkie zakupy. Zapytaj o kod w swoim Oddziale. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce jest organizacją, do której należy ponad 26 000 księgowych, a członkostwo wiąże się z licznymi korzyściami. |
„Rachunkowość” - od 75 lat źródło rzetelnej wiedzy!
Skróty w artykułach
- dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
- dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
- Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
- KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
- Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
- Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
- Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
- Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
- KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
- MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
- MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
- Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
- Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
- rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
- rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
- rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
- rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
- specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
- uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
- uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
- updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
- updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
- upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
- US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
- ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
- ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
- ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
- ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
- ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
- ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
- ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
- ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
- ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
- usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
- uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
- Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
- CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
- EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
- FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
- FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- FP – Fundusz Pracy
- FS – Fundusz Solidarnościowy
- IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
- IS – izba skarbowa
- KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
- KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
- KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
- KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
- KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
- KSB – Krajowe Standardy Badania
- MF – Minister Finansów
- MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
- MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
- MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
- MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
- NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
- PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
- PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
- PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
- pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
- PPK – pracownicze plany kapitałowe
- RM – Rada Ministrów
- SA – sąd apelacyjny
- sf – sprawozdanie finansowe
- skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
- SN – Sąd Najwyższy
- SO – sąd okręgowy
- TK – Trybunał Konstytucyjny
- TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
- UCS – urząd celno-skarbowy
- UE – Unia Europejska
- US – urząd skarbowy
- WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
- WSA – wojewódzki sąd administracyjny
- zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych
