Zakwaterowanie pracowników – czy jest przychodem

Opisywany problem stanowi jaskrawy przykład, w jak trudnych i niestabilnych warunkach muszą funkcjonować polscy przedsiębiorcy. Stanowiska sądów i organów podatkowych w tej kwestii były (i są nadal) zmienne.

Przyjrzyjmy się sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA z 23.07.2020 r. (II FSK 1094/18). Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlano-montażowej. Umowy są realizowane jednocześnie w kilku miejscach, więc deleguje ona swoich pracowników, za ich zgodą (zawierając aneksy do umowy o pracę), by wykonywali pracę w formie przeniesienia służbowego. Zapewnia im zakwaterowanie w pobliżu miejsca realizacji kontraktu (wynajem krótkoterminowy).

Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników, w postaci noclegu w miejscu wykonywania pracy, będzie w tych warunkach ich przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, a w konsekwencji – czy jako płatnik jest zobowiązana do poboru zaliczek na PIT.

Zdaniem spółki przychód z pracy nie powstaje, ponieważ zapewnienie delegowanym noclegu w pobliżu miejsca pracy nie jest zapłatą za nią, lecz umożliwia wykonywanie pracy i służy wzrostowi jej efektywności.

KIS nie zgodziła się z tym stanowiskiem. Uznała, że przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w celu wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z pracodawcą. Powstanie więc przychód z pracy, z tym że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 updof wolna od podatku będzie wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Korzyść dla pracodawcy…

KIS powołała się na wyrok TK z 8.07.2014 r. (K 7/13), w świetle którego inne nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu updof, tylko pod warunkiem, że zostały spełnione za jego zgodą, rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków, tj. w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek, a ponadto korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy, po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta PIT. Natomiast jeśli zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, wartość tego świadczenia powinna podlegać opodatkowaniu.

WSA w Opolu, do którego trafiła skarga spółki na interpretację KIS, w wyroku z 20.12.2017 r. (I SA/Op 448/17) uznał jednak, że świadczenie to nie będzie spełnione w interesie pracownika. Poniesienie przez pracodawcę wydatków na noclegi pracowników jest świadczeniem w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi korzyść z prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

Powołując się również na wspomniany wyrok TK oraz dorobek prawny, WSA stwierdził, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu, wykupionego dla niego przez pracodawcę, nie przynosi mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, jakie musiałby ponieść. Leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu, by ponosić koszt takich noclegów.

WSA powołał się na to, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego bądź zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych oraz wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie, wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta, dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i miała należytą jakość. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający jej uciążliwość.

…czy jednak dla pracownika

Poglądu tego nie podzielił jednak NSA, rozpatrując skargę kasacyjną fiskusa. Zauważył, że w dorobku prawnym, po początkowych rozbieżnościach, w orzecznictwie wykształcił się pogląd, zgodnie z którym ponoszone przez pracodawcę wydatki na zapewnienie pracownikom noclegów w miejscu wykonywania przez nich pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód (w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof) podlegający PIT, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek, na zasadach określonych w art. 32 updof (np. wyroki NSA z 29.11.2018 r., II FSK 799/18, 6.03.2020 r., II FSK 800/18, 5.02.2020 r., II FSK 827/18, i I FSK 677/18).

Podparł się również argumentacją zawartą w orzeczeniu TK, zgodnie z którą w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przywołał zdanie Trybunału, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.).

Ponadto NSA powołał się na uchwałę SN z 10.12.2015 r. (III UZP 14/15), w której w odniesieniu do tzw. pracowników mobilnych stwierdzono, że pojęcie „przychodu” określone w art. 4 ust. 9 usus obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy.

Wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 usus definiuje przychód jako przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia m.in. w ramach stosunku pracy (czyli art. 12 ust. 1 updof). Dlatego zawarte w uzasadnieniu uchwały rozważania dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść – zdaniem NSA – na grunt rozpoznawanej przez ten sąd sprawy. Stąd pogląd, że przepisy prawa, w tym dotyczące bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne jej wykonywania, o tyle obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu.

Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie.

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek, uzasadniony m.in. względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi (np. ulgami przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych). W konsekwencji zdaniem NSA dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, jakie musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę „mobilne” miejsce pracy.

Kto ma rację

Obecnie powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie, choć wcześniej zdarzały się odmienne orzeczenia[1]. Czy wobec tego przedsiębiorcy (i pracownicy) są na z góry przegranej pozycji? Nie do końca. Skoro sądy zmieniały swoje stanowisko, nie można zagwarantować, że nie uczynią tego w przyszłości. Ponadto obecne poglądy budzą poważne wątpliwości natury prawnej.

W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i TK o przychodzie można mówić w sytuacji, gdy dany podmiot osiąga korzyść majątkową albo przez zwiększenie swojego majątku, albo zwolnienie się z obowiązku zapłaty długu. O nieodpłatnym świadczeniu stanowiącym przychód pracownika można mówić wówczas, gdy jest ono:

1) dobrowolne (spełnione za zgodą pracownika),

2) w interesie pracownika i przyniosło mu wymierną korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, jaki musiałby ponieść, oraz

3) przypisane indywidualnie do pracownika.

Aby zatem powstał przychód, powyższe kryteria muszą zostać spełnione łącznie.

Przesłanka trzecia jest niewątpliwie spełniona – pracownikom łatwo przypisać konkretny przychód z uwagi na skorzystanie z noclegów.

Wątpliwości pojawiają się natomiast, jeśli chodzi o dobrowolność korzystania ze świadczenia. Pracownik wykonuje pracę pod kierownictwem pracodawcy (art. 22 § 1 Kp). Pracodawca wskazuje zadania oraz proces ich realizacji. Wykonywanie poleceń jest podstawą wzajemnych relacji między stronami stosunku pracy. Najważniejszą cechę charakteryzującą pracę świadczoną w ramach stosunku pracy stanowi jej podporządkowanie. Istotą pracy umownie podporządkowanej jest możliwość codziennego konkretyzowania pracownikowi jego obowiązków, a w szczególności określania czynności mieszczących się w zakresie uzgodnionego rodzaju pracy i sposobu ich wykonywania. Charakterystyczna dla stosunku pracy dyspozycyjność pracownika wyraża się właśnie w zobowiązaniu do podejmowania zadań według wskazań pracodawcy, a obowiązek stosowania się do poleceń przełożonych został jasno sformułowany w art. 100 § 1 Kp.

Pracownik nie ma samodzielności w określaniu bieżących zadań, ponieważ to należy do sfery pracodawcy organizującego proces pracy. Przypomnieć też należy, że niewykonanie poleceń z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa stanowi ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych (art. 52 § 1 pkt 1 Kp). Skoro więc pracownik zmuszony jest wykonywać zleconą poza miejscem zamieszkania pracę, a przecież musi gdzieś mieszkać (wymagania, aby samodzielnie poszukiwał lokum, są absurdalne), „dobrowolność” korzystania ze świadczenia zakwaterowania jest iluzoryczna. Skorzystanie z kwater zorganizowanych przez pracodawcę stanowi też jedyne sensowne rozwiązanie.

Podobnie wątpliwe jest, czy zakwaterowanie leży w interesie pracownika i czy przynosi mu wymierną korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, jaki musiałby ponieść. Podkreślenia wymagają tutaj nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające z art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 Kp – jest on obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, zmniejszenie uciążliwości pracy (zwłaszcza monotonnej i w ustalonym z góry tempie), bezpieczne i higieniczne warunki pracy.

Zapewnienie zatem zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy stanowi realizację obowiązku pracodawcy zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu, mogąc realizować oferowane usługi. Z pewnością pracę łączącą się z rozłąką z bliskimi należy uznać za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem czy jakąkolwiek korzyścią pracownika.

Przyjmując zaś optykę prezentowaną ostatnio przez sądy (za fiskusem), pracownik nie tylko faktycznie zostałby obciążony obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale też „koszt” tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Zapewnienie przez pracodawcę pracownikowi noclegu, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych.

Tym samym należy stwierdzić, że koszty zakwaterowania i stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego są przede wszystkim kosztami pracodawcy, i to ponoszonymi w jego interesie, wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika.

Według TK przychód tworzą korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb (pkt 3.4.2 uzasadnienia do wyroku). Korzystanie z kwatery z pewnością tych cech nie spełnia.

Pracownik nie poniósłby spornych kosztów (fiskus i NSA całkowicie to pomijają), gdyby nie sytuacja pracodawcy (pozyskanie zleceń zewnętrznych) i w konsekwencji podjęcie przez niego decyzji o przeniesieniu pracownika okresowo do pracy w innej miejscowości. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownik nie miałby powodu, by korzystać z wynajmowanych przez pracodawcę miejsc noclegowych. Jego „ośrodek interesów życiowych” związany jest z miejscem zamieszkania i tam ponosi on stosowne wydatki.

Dla pracownika jako osoby fizycznej – podatnika PIT poza relacją pracowniczą nie powstaje żadne przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego „wynoszona” na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu będącego przedmiotem opodatkowania. Pracownik korzysta ze świadczenia, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który nie mógłby zorganizować usług czy szerzej – własnej działalności gospodarczej. Wydatek ten stanowi racjonalny wydatek firmy związany z osiąganiem określonych celów gospodarczych.

Podsumowanie

Na koniec jedna smutna refleksja. Wszystkie strony powołują się na orzeczenie TK z 8.07.2014 r., jednak wysuwają z jego tez całkowicie odmienne wnioski. W tej sytuacji postępowanie płatników i podatników jest istnym spacerem po polu minowym.

W pełni aktualny jest zawarty we wspomnianym wyroku pogląd: Trybunał zauważa, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi – jak uczy doświadczenie życiowe – do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji).