Zakwaterowanie i wyżywienie pracowników oddelegowanych za granicę na koszt pracodawcy – skutki w PIT

Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy z 10.06.2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tekst jedn. DzU z 2025 r. poz. 1682) do wynagrodzenia za pracę pracownika delegowanego na terytorium RP nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie ma jednak odpowiednich przepisów o wyłączeniu zwrotu takich kosztów pracownikowi delegowanemu z terytorium RP.

W ocenie KIS (np. pismo z 24.04.2026 r., 0114-KDIP3-2.4011.258.2026.1.JK3) europejskie przepisy o delegowaniu pracowników nie nakładają, w sposób bezpośredni, na pracodawców delegujących pracowników obowiązku zapewnienia i pokrycia tym pracownikom kosztów podróży, zakwaterowania i wyżywienia. Przepisy te natomiast uzależniają taki ewentualny obowiązek pracodawcy od tego, czy taki obowiązek jest już przewidziany przez prawo krajowe.

Zatem (…) polskie regulacje pozostają w zgodności z prawem unijnym w zakresie delegowania pracowników. Przepisy unijne nie nakazują pracodawcom zapewnienia pracownikom delegowanym zakwaterowania, wyżywienia. Jedynie wtedy, gdy w państwie wysyłającym istnieją przepisy nakazujące pracodawcy zapewnienie zakwaterowania, wyżywienia i dojazdów dla pracowników krajowych, ma on obowiązek zapewnić je również (…) pracownikom, których oddelegowuje do innych państw UE. W Polsce nie ma takich przepisów. Istnieją jedynie w odniesieniu do podróży służbowych, natomiast delegowanie prawie nigdy nie pokrywa się z podróżą służbową.

KIS, odwołując się do Kp, wskazała, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. (…) W przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77(5) Kp.

W konsekwencji, zdaniem KIS, jeśli pracodawca finansuje pracownikowi delegowanemu do innego kraju UE koszty zakwaterowania i wyżywienia, stanowią one nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika i są opodatkowane PIT jako przychody z pracy.

Innego zdania jest NSA, który wyrokami z 1.08.2023 r. (II FSK 243/21 i II FSK 1246/21) zainicjował ukształtowaną już, nową linię orzeczniczą, uznającą, że takie wydatki są ponoszone w interesie pracodawcy, a więc nie stanowią przychodu pracownika.

W ocenie NSA brak regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego kraju UE nie oznacza, że rekompensowane pracownikowi wydatki są przychodami z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nie ma racjonalnych powodów, aby uznać, że ten sam pracownik przez pewien okres miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie, gdy jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania. To zaś oznaczałoby pośrednią dyskryminację pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Taka dyskryminacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego.

Co więcej, w ocenie NSA z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci kosztów podróży raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie. NSA zauważył też, że skoro wykonywanie usług przez pracowników w jednym miejscu nie trwa z reguły dłużej niż kilka miesięcy, upodabnia to świadczenie pracy pracownika delegowanego do podróży służbowej, a należności z nią związane są zwolnione z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 updof.

Z tego powodu koszty zakwaterowania pracowników delegowanych powinny zostać uznane za świadczenia ponoszone w interesie pracodawcy, a więc nie można ich zaliczać do przychodów pracownika.

Podobnie sądy orzekały w kilkudziesięciu sprawach (np. NSA w wyrokach z 6.02.2024 r., II FSK/609/21, i 23.04.2024 r., II FSK 1154/21, WSA w Warszawie w wyroku z 23.04.2026 r., III SA/Wa 47/26). Jednak pomimo jednolitej linii orzeczniczej fiskus nadal upiera się, że zwrot takich kosztów jest przychodem.