Kolejne umowy zlecenia zawierane bezpośrednio po sobie a oświadczenie PIT-2

W myśl art. 41 ust. 1 updof osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2, 4–9 oraz art. 18 (a więc m.in. z umowy zlecenia w ramach działalności wykonywanej osobiście), osobom określonym w art. 3 ust. 1 (tj. podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali podatkowej, czyli 12%.

Jeżeli wartość każdej z umów zlecenia przekracza 200 zł, niewątpliwie spółka – jako płatnik – powinna pobierać od wynagrodzenia zaliczkę na PIT, a nie zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30 ust. 1 pkt 5a w zw. z art. 41 ust. 4 updof).

Po złożeniu przez podatnika oświadczenia – na piśmie albo w inny sposób przyjęty u danego płatnika (np. na formularzu PIT-2) – płatnik pomniejsza zaliczki o kwotę stanowiącą niewięcej niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (oświadczenie o stosowaniu pomniejszenia może być złożone niewięcej niż trzem płatnikom; podatnik wskazuje w nim, że płatnik jest uprawniony do pomniejszania zaliczki o odpowiednio: 1/12, 1/24 albo 1/36 kwoty zmniejszającej podatek). Tak wynika z art. 31a ust. 2 i art. 31b ust. 1–3 updof.

Płatnik uwzględnia oświadczenie najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym je otrzymał (art. 31a ust. 5 updof). Oświadczenie (wniosek) mające wpływ na obliczenie zaliczki dotyczy również kolejnych lat podatkowych, chyba że odrębny przepis stanowi inaczej (art. 31a ust. 6 updof).

Z art. 31a ust. 7 updof wynika, że po ustaniu stosunku prawnego będącego podstawą wypłaty świadczeń płatnik, przy obliczaniu zaliczki, pomija oświadczenia (wnioski) złożone uprzednio przez podatnika (z nieistotnymi tu wyjątkami).

Stosunek prawny to szczególna relacja między co najmniej dwoma podmiotami. Składają się na nią uprawnienia i obowiązki stron. Stosunek prawny powstaje, ulega zmianie i ustaje na skutek zaistnienia zdarzeń prawnych lub czynów, z którymi prawo wiąże określone skutki.

Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (art. 734 § 1 Kc). Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 Kc). W razie odpłatnego zlecenia wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych (art. 744 Kc).

Przy umowie zlecenia moment ustania stosunku prawnego nie jest tożsamy z datą zakończenia umowy, tak jak w przypadku umowy o pracę. Stosunek ten trwa bowiem do momentu, gdy przyjmujący zlecenie oraz dający zlecenie wykonają względem siebie zobowiązania wynikające z zawartej umowy. Zobowiązania umowy, co do zasady, zostają zrealizowane w pełnym zakresie dopiero w momencie dokonania zapłaty.

Ustalając znaczenie użytego w art. 31a ust. 7 updof zwrotu „uprzednio”, należy odwołać się do słownikowego znaczenia wyrazu „uprzedni”, oznaczającego „taki, który miał miejsce wcześniej, przed czymś”.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych MF z 30.12.2022 r. (DD3.8203.4.2022), dotyczących oświadczeń i wniosków mających wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczanych przez płatników tego podatku, jeśli w momencie realizacji świadczenia nie istnieje „więź” łącząca podatnika z płatnikiem, płatnik pomija oświadczenia i wnioski uprzednio złożone przez podatnika w odniesieniu do tych świadczeń. Jest to generalna zasada, od której przepisy ustawy PIT przewidują tylko dwa wyjątki (…) dotyczące:

• niestosowania ulgi dla młodych,
• niestosowania kosztów uzyskania przychodów dla pracowników w wysokości podstawowej (250 zł miesięcznie) lub podwyższonej (300 zł miesięcznie), bądź kosztów uzyskania przychodów według normy 50%.

Sam fakt ustania stosunku prawnego między stronami danej umowy nie oznacza, że przestają one pozostawać w relacji płatnik–podatnik. Literalne brzmienie przepisu nie wyklucza możliwości składania wniosków i oświadczeń po ustaniu stosunku prawnego będącego podstawą wypłaty podatnikowi należnych mu świadczeń.

Z powyższego wynika, że jeżeli spółka zawiera z tym samym zleceniobiorcą następujące po sobie umowy zlecenia, każdorazowo na okres miesiąca kalendarzowego, to aby mogła ona odejmować kwotę zmniejszającą od zaliczek na PIT pobieranych od wynagrodzeń uzyskanych na podstawie tych odrębnych umów, konieczne jest złożenie przez zleceniobiorcę odrębnych oświadczeń o stosowaniu tego pomniejszenia. Stanowisko to podzielają organy podatkowe (por. interpretacja KIS z 20.04.2026 r., 0114-KDIP3-2.4011.156.2026.1.JM).

Przykładowo, w przypadku umowy zlecenia zawartej od 1.06.2026 do 30.06.2026 r. stosunek prawny ustał 5 lipca, tj. z chwilą wypłaty wynagrodzenia. W związku z tym – wypłacając w lipcu wynagrodzenie za zlecenie wykonane w czerwcu, spółka powinna była uwzględnić złożone w czerwcu przez zleceniobiorcę oświadczenie PIT-2.

Oświadczenie to zachowało jednak moc tylko do tego momentu (wypłaty wynagrodzenia). Spółka nie ma tym samym możliwości uwzględniania PIT-2 złożonego przy pierwszej umowie w odniesieniu do wypłat wynagrodzenia w sierpniu i wrześniu 2026 r. (oraz w kolejnych miesiącach) za zlecenia wykonane w lipcu, sierpniu itd. W celu zastosowania kwoty zmniejszającej podatek przy obliczaniu zaliczki na PIT od wynagrodzenia wypłacanego na podstawie kolejnych umów, powinna mieć odrębne oświadczenia, przyporządkowane do każdej z umów. Złożony przez zleceniobiorcę PIT-2 do pierwszej umowy stracił bowiem ważność po wypłacie wynagrodzenia dotyczącego tej umowy.