XIX Doroczna Konferencja Audytingu (DKA) – „Firma audytorska dziś i jutro”

Konferencję otworzył Krzysztof Burnos, prezes KRBR, podkreślając, że priorytetem działań samorządu w ostatnich latach były małe i średnie firmy audytorskie oraz upowszechnienie nowych technologii znacząco wpływających na sposób wykonywania badań.

Obowiązkiem samorządu jest dbałość o rozwój firm audytorskich i ich wspieranie, przy uwzględnieniu zmian zachodzących na rynku.

Jednostki raportują dziś zarówno informacje finansowe, jak i niefinansowe. Zmieniają się oczekiwania co do częstotliwości raportowania. Cykle roczny czy półroczny okazują się niewystarczające. Pojawia się konieczność raportowania za krótsze okresy. Papierowa forma raportów odchodzi do lamusa. Zastępuje ją forma elektroniczna, a elektroniczne języki raportowania oparte na HTML, takie jak XBRL, stają się coraz powszechniejsze.

Zmieniają się również źródła i formy pozyskiwania kapitału. Wraz z rozwojem rynku kryptowalut kapitał pozyskiwany jest dziś nie tylko drogą emisji tradycyjnych papierów wartościowych, lecz także tokenów inwestycyjnych, udziałowych czy użytkowych. White paper, opisujący inwestycyjny projekt emitenta, zastępuje w tym przypadku prospekt emisyjny.

Wszystko to stawia nowe wyzwania przed biegłymi rewidentami, w obszarach ich wiedzy i umiejętności. Zarazem pojawia się dziedzina, w przypadku której biegli mogą nie tylko wykonywać audyt, lecz także stać się doradcami przy przygotowywaniu i upublicznianiu odpowiednich dokumentów.

System nadzoru

Audytorów czekają też zmiany, bo regulator zapowiedział przebudowę obecnego systemu nadzoru publicznego nad działalnością biegłych rewidentów i firm audytorskich.

Joanna Dadacz, dyrektor Departamentu Rachunkowości i Rewizji Finansowej w Ministerstwie Finansów, odczytała skierowane do uczestników konferencji pismo Piotra Nowaka, przewodniczącego KNA, podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów.

Minister przypomniał, że w 2017 r. w całej UE nastąpiła zmiana systemu nadzoru publicznego nad rynkiem audytorskim, polegająca na bezpośredniej kontroli przez nadzór publiczny firm audytorskich badających ustawowe sprawozdania finansowe (sf) jzp. Celem tej zmiany jest zwiększenie niezależności nadzoru od środowiska biegłych rewidentów i firm audytorskich, co powinno się przyczynić do wzrostu jakości badań sf. W Polsce, w wyniku tych zmian, KNA objęła bezpośrednią kontrolą 80 firm audytorskich spośród ogółem ok. 1600. Pozostałe firmy audytorskie są kontrolowane z ramienia samorządu zawodowego przez KKN.

W piśmie MF pozytywnie ocenił działania samorządu mające na celu „dotrzymanie kroku nowoczesności”: elektronizację niektórych czynności czy wsparcie biegłych rewidentów we wdrażaniu MSB. Pozytywnie ocenił również rozwój działalności szkoleniowej, docieranie do nowych środowisk, budowanie właściwego obrazu zawodu biegłego rewidenta oraz ciekawe konferencje i spotkania. Do słabości zaliczył opóźnienia w przyjmowaniu standardów technicznych, przygotowaniu uchwały pozwalającej na kontrole KKN w zakresie usług innych niż badania ustawowe, a także opieszałość postępowań dyscyplinarnych.

Dopiero we wrześniu 2018 r. KRBR przekazała KNA uchwałę umożliwiającą KKN kontrolę czynności rewizji finansowej innych niż badania sf wykonywane przez firmy audytorskie. Nie służy to bezpieczeństwu obrotu gospodarczego. Postępowania dyscyplinarne prowadzone przez organy PIBR dotyczą niedociągnięć ujawnionych w 2015 r., a nawet wcześniej.

Zauważalne są również nieprawidłowości w działaniu firm audytorskich. Przykładowo co czwarta firma nie opublikowała na swojej stronie internetowej sprawozdania z przejrzystości. Nie wszystkie firmy audytorskie dysponują opisem w języku polskim systemu wewnętrznej kontroli jakości ustawowych sf, jak i dokumentacji klienta.

Ostatnie wydarzenia na rynku finansowym wykazały, że istnieje potrzeba szerszej kontroli rynku usług audytorskich, w tym usług innych niż badania ustawowe. Dlatego Ministerstwo Finansów podjęło prace nad taką zmianą uobr, która wzmocni nadzór publiczny. Projekt przewiduje, że nadzór nad firmami audytorskimi zostanie powierzony odrębnemu organowi o poszerzonych kompetencjach. W gestii samorządu pozostaną istotne zadania polegające na przyjmowaniu krajowych standardów wykonywania zawodu, kontroli jakości oraz zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów, rejestracji biegłych, na ich doskonaleniu zawodowym oraz prowadzeniu postępowań dyscyplinarnych w sprawach niezastrzeżonych dla nowego organu. W kształtowaniu ostatecznej postaci znowelizowanej uobr istotną rolę odegra PIBR, zgłaszając uwagi oraz opinie do projektu.

Zasadnicze zmiany zakresu zadań samorządu zawodowego i nadzoru publicznego nastąpią w 2019 r. Od 2020 r. organ nadzoru publicznego w nowym kształcie będzie kontynuować współpracę ze wszystkimi partnerami, w tym z samorządem zawodowym.

Krzysztof Kwiatkowski, prezes NIK, stwierdził, że w demokratycznym państwie jest oczywiste, iż działalność władz rządowych i samorządowych nie tylko powinna, ale musi podlegać kontroli. Zadaniem organów kontroli jest zobrazowanie działalności poszczególnych podmiotów i diagnozowanie nieprawidłowości w funkcjonowaniu władzy, przyczyniające się tym samym do wzrostu zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa. W szczególności przedmiotem kontroli jest wykonywanie zadań publicznych i gospodarowanie środkami publicznymi. Jej cel to nie tylko wykrycie nieprawidłowości, lecz także ustalenie przyczyn ich powstania i niewykrycia w ramach kontroli zarządczej.

Prezes wskazał, że najczęściej zawodzi tzw. czynnik ludzki – na skutek błędów czy zaniechań – rzadziej z powodu niewłaściwych procedur wewnętrznych. Wyniki kontroli mają wpływ na usprawnienie funkcjonowania kontrolowanych podmiotów, a istotnym celem każdej kontroli jest upowszechnianie dobrych praktyk. Podkreślił też, że charakter obowiązków biegłych rewidentów i kontrolerów NIK jest zbliżony, a kontrolerzy NIK często korzystają z efektów pracy biegłych.

Przed kontrolerami i audytorami stoi wiele wyzwań, w tym zapewnienie wysokiego poziomu profesjonalizmu przy coraz szybciej zmieniającym się otoczeniu i większym nacisku na przyspieszenie dostarczania wyników kontroli, konieczności dostosowania sposobu prowadzenia kontroli do zinformatyzowanego otoczenia czy skuteczne dotarcie z wynikami kontroli do interesariuszy, biorąc pod uwagę zalew informacji oraz nowe sposoby komunikowania się w przypadku młodszego pokolenia (w tym nacisk na graficzny sposób prezentowanych danych).

Krzysztof Kwiatkowski bardzo pozytywnie ocenił współpracę z PIBR i wyraził nadzieję, że przygotowywane zmiany w systemie nadzoru uwzględnią udział samorządu i przyczynią się do wzrostu jakości audytu.

Rok obowiązywania ustawy o biegłych rewidentach: co się zmieniło, co nas czeka

Gospodarzami I plenarnego panelu byli Barbara Misterska-Dragan, zastępca prezesa KRBR, oraz Jacek Hryniuk, partner zarządzający EY Polska, a jego uczestnikami: Krzysztof Burnos, Jan Letkiewicz, członek KRBR, partner Grant Thornton, oraz Ernest Podgórski, członek Komisji Egzaminacyjnej oraz Komitetu Standardów Rachunkowości, przedstawiciel małej firmy audytorskiej.

Florin Toma, wiceprezes Accountancy Europe i członek CECCAR (Organizacja Ekspertów i Licencjonowanych Księgowych Rumunii), przypomniał, że motywami przewodnimi nowelizacji dyrektywy UE 2006/43/WE i wydania rozporządzenia UE 537/2014 (dalej rozporządzenie) były: zmiana definicji jzp, zakaz świadczenia przez biegłych rewidentów części usług powiązanych z badaniem, obowiązkowa rotacja firm audytorskich oraz – oczywiście – nadzór publiczny.

Nowe przepisy już funkcjonują w większości krajów, w których reformy nie zostały jeszcze w części lub całości wdrożone. Jednak definicje jzp w krajach UE są zróżnicowane; w części krajów zdecydowano się włączyć do katalogu jzp dodatkowe kategorie podmiotów, niewskazane w regulacjach unijnych (rozszerzenie to nastąpiło w 17 krajach UE, w tym w Polsce). Niemniej liczba jzp w Europie spadła z ok. 28 tys. w 2014 r. do ok. 18 tys. w 2017 r., co oznacza mniejszą liczbę badań ustawowych.

Jeżeli chodzi o wymogi niezależności biegłych rewidentów, to większość krajów UE przyjęła listę usług zakazanych (tzw. czarna lista) w brzmieniu rozporządzenia, przy czym np. we Francji i w Wielkiej Brytanii wprowadzono dodatkowe kategorie usług zakazanych. W Polsce zdecydowano się na wskazanie usług, których wykonywanie w badanych jzp jest dozwolone (tzw. biała lista). W 26 krajach UE limit przychodów firm audytorskich z usług niebędących badaniem (z wyłączeniem usług zastrzeżonych prawem dla biegłego rewidenta) – w odniesieniu do jednego klienta (jzp) – nie może przekraczać 70% średniego wynagrodzenia za badanie ustawowe w ostatnich 3 latach; wyjątek stanowi Portugalia, w której przyjęto wskaźnik 30%. W całej UE sf jzp są w zasadzie badane przez największe firmy audytorskie, co umożliwia mniejszym firmom audytorskim świadczenie na rzecz jzp usług pozaaudytowych.

Co się tyczy obowiązkowej rotacji firm audytorskich badających jzp, to w myśl rozporządzenia maksymalny okres współpracy jzp z jedną firmą audytorską wynosi 10 lat. Przyjęły go 23 kraje. W Polsce okres ten skrócono do 5 lat. Kilka krajów UE przyjęło okresy od 7 do 9 lat. Różne okresy rotacji firm powodują liczne utrudnienia, zwłaszcza dla audytorów międzynarodowych grup kapitałowych.

Krzysztof Burnos zwrócił uwagę, że po roku obowiązywania uobr odczuwalny jest jej wpływ na finansowanie samorządu. Zmalał dopływ środków finansowych za wykonywanie nadzoru. Samorząd przestał również realizować część dotychczasowych zadań, takich jak kontrole badań ustawowych sf jzp i związane z tym postępowania.

Z punktu widzenia samorządu projektowane zmiany uobr, a zwłaszcza przejęcie kontroli nad wszystkimi badaniami ustawowymi, powodują odebranie mu realizowanego od wielu lat zadania. Wpłynie to na zmianę struktury finansowania PIBR, gdyż środki zasilające obecnie Izbę zostaną ponownie obniżone. Warto przyjrzeć się temu, jak samorządy w innych krajach UE, którym zadania kontrolne zostały odebrane, poradziły sobie z tą sytuacją.

Florin Toma dodał, że w Rumunii w zasadzie nie nastąpiła delegacja zadań z zakresu nadzoru publicznego na samorząd. Prowadzone są na ten temat dyskusje z regulatorem. Natomiast na samorząd nałożono obowiązek sfinansowania organu nadzoru, co odczuł on boleśnie – zwłaszcza że ceny za usługi audytorskie spadły.

Zdaniem Jacka Hryniuka wprowadzone niedawno przepisy uobr nie zostały jeszcze wystarczająco zweryfikowane w praktyce, a już proponuje się ich zmianę. Brakuje refleksji nad tym, czy obecne przepisy zdążyły przynieść pozytywne skutki.

Kontakty między samorządem a regulatorem mogą mieć charakter urzędowy i cechować się sankcyjnością (tak jest np. w Holandii), ale mogą to być też relacje partnerskie. Podejście sankcyjne – w dłuższym okresie – raczej negatywnie wpływa na jakość czynności rewizji finansowej wykonywanych przez firmy audytorskie. Relacje partnerskie przynoszą większe korzyści.

Dodał, że dodatkową uciążliwością obecnych przepisów jest niemożność świadczenia przez firmę audytorską w Polsce jakichkolwiek innych usług na rzecz jzp, jeżeli zagraniczna firma audytorska z tej samej sieci – np. francuska – podejmie się wykonania badania sf na rzecz tego klienta. Tymczasem odwrotnie (we Francji) taki skutek może nie wystąpić, ze względu na inne rozwiązania prawne przyjęte przez Polskę i Francję.

Zaapelował, aby podczas prac nad nowelizacją uobr przemyśleć przypadki, kiedy uznaje się, że audytor stracił niezależność, a badanie uważa się za nieważne. Obecnie jest tak np. wtedy, gdy jeden z asystentów biegłego rewidenta z sieciowej firmy audytorskiej przeprowadzi za granicą szkolenie na rzecz klienta, który ma również siedzibę w Polsce i jest badany przez polski oddział tej sieci, mimo że de facto niezależność nie została naruszona.

Barbara Misterska-Dragan stwierdziła, że obecne rozwiązania prawne już powodują, iż instytucje finansowe w Polsce (banki i ubezpieczyciele) mają problemy ze znalezieniem niezależnego audytora. Zauważyła, że uobr nałożyła na firmy audytorskie dodatkowe obowiązki, polegające na opracowaniu i posiadaniu dokumentacji różnego rodzaju polityk i rozwiązań organizacyjnych, co pociągnęło za sobą dodatkowe koszty.

Zdaniem Ernesta Podgórskiego w mniejszych firmach audytorskich monitorowanie niezależności drogą weryfikacji świadczonych przez poszczególne oddziały firmy audytorskiej usług na rzecz klientów z siedzibą zarówno w Polsce, jak i za granicą, na ogół nie sprawia trudności, bo takie sytuacje w nich nie występują. Łatwo jest skontrolować, co i dla kogo firma audytorska świadczy. Jeśli chodzi o koszty opracowania i wdrożenia polityk

i rozwiązań wymaganych ustawą, to rzeczywiście powstały, ale miały one charakter jednorazowy.

W małych firmach audytorskich występują natomiast inne problemy, które nie dotykają firm większych. Przykładem jest „sygnalista” – anonimowe powiadomienie właściciela firmy audytorskiej o danym wydarzeniu przez jej jedynego pracownika to fikcja.

Jan Letkiewicz potwierdził, że w dużej firmie audytorskiej, która świadczy usługi audytorskie dla klientów „transgranicznych” na terenie UE, skomplikowana jest już sama weryfikacja możliwości podjęcia się wykonania zlecenia badania, ze względu na różne systemy prawne poszczególnych krajów.

Wskazał, że niezależnie od wielkości firmy audytorskiej konieczne jest stałe ponoszenie kosztów monitorowania przestrzegania standardów wykonywania zawodu i kontroli jakości. Tymczasem klienci nie są świadomi ogromu pracy, jaką ma obowiązek wykonać audytor na rzecz badanej firmy, poza tą, która odbywa się w siedzibie klienta. Trudno im uświadomić, ile kosztuje realizacja tych obowiązków, i przenieść na nich te koszty. Kluczem w uświadamianiu roli i nakładu pracy audytora jest „dojrzały” kontakt z komitetem audytu klienta. Od wejścia w życie uobr kontakt z radami nadzorczymi i komitetami audytu się poprawił.

Ernest Podgórski potwierdził, że jako członek komitetu audytu spółki zauważył poprawę w komunikacji z audytorem. Dodał, że kluczem dotarcia przez audytora do klienta jest identyfikacja ryzyk, jakie rodzi działalność klienta, i rozmowa z nim na ten temat. Już dawno rola audytu rozumianego wyłącznie jako weryfikacja poprawności zapisów księgowych i sf straciła na znaczeniu.

Krzysztof Burnos wskazał, że poza segmentem jzp, w którym funkcjonują komitety audytu, kluczem do wynegocjowania godziwej ceny za badanie jest uświadomienie klientowi, na czym polega cały proces badania, a także uwypuklenie, że audytor nie ogranicza się podczas badania do rozmów jedynie z księgowymi. Wymaga to jednak od biegłego umiejętności dobrej komunikacji i myślenia kategoriami biznesowymi, a nie tylko powoływania się na przepisy.

Barbara Misterska-Dragan wskazała, że wiele przedsiębiorstw państwowych wybiera firmę audytorską drogą przetargu, co nie daje możliwości kompleksowego przedstawienia oferty, w tym warsztatu pracy, kompetencji czy umiejętności takiej firmy.

Zdaniem Jana Letkiewicza i Krzysztofa Burnosa, jeżeli czynnikiem decydującym o wyborze firmy audytorskiej jest wyłącznie cena, nie trzeba przystępować do przetargu. Z rozmów wynika, że na rynkach, gdzie wybór zależy wyłącznie od ceny, znalezienie audytora zaczyna być problemem.

Jan Letkiewicz dodał, że zawieranie umów na badanie na co najmniej 2 lata może powodować dylematy etyczne dla audytora, jeśli w drugim roku obowiązywania umowy sytuacja klienta ulegnie zmianie (np. nastąpi znaczący rozwój działalności). Rodzi to nowe ryzyka dla badania, bo przy wynegocjowanej stawce biegły nie ma możliwości realizacji umowy na poziomie wymaganym przez standardy badania oraz etyczne. W takich przypadkach właściwym rozwiązaniem może być wypowiedzenie umowy.

Z obserwacji Barbary Misterskiej-Dragan wynika, że podpisywanie umów na kilka lat spowodowało większą stabilizację w mniejszych firmach audytorskich.

Jacek Hryniuk przypomniał, że celem wydłużenia okresów, na jakie podpisywane są umowy o badanie, jest unikanie sytuacji, gdy ew. wybór audytora na kolejne okresy zależy od rodzaju wydanej opinii z badania. Obecne przepisy powodują większą stabilność, a także umacniają niezależność audytora, natomiast możliwość zmiany ceny można przewidzieć w umowie.

Zdaniem Piotra Witka – patrzącego z perspektywy mniejszych firm audytorskich – cele zarysowane zarówno w uzasadnieniu do uobr, jak i w dyrektywie nie zostały osiągnięte, bo nie nastąpiła dekoncentracja badań jzp. Szansą dla mniejszych firm audytorskich na dotarcie do tego segmentu rynku byłby tzw. audyt wspólny. Dwuletni okres umów powinien być jeszcze wydłużony, co byłoby korzystne dla audytorów.

Uobr dała szansę na otwarte rozmowy z klientem i wyjaśnienie, że audyt to procedury oparte na ryzyku, co z jednej strony podnosi prestiż biegłego rewidenta, ale z drugiej powoduje problemy z rekrutacją pracowników do wykonywania czynności rewizji finansowej (niskie wynagrodzenia w połączeniu z ogromem pracy i odpowiedzialnością).

Również Ewa Jakubczyk-Cały wyraziła pogląd, że cel ustawy – dekoncentracja rynku i dopuszczenie do wykonywania części zleceń przez mniejsze firmy audytorskie – nie został osiągnięty. Zapytania ofertowe spółek Skarbu Państwa w dalszym ciągu są tak skonstruowane, że w praktyce zawężają wybór do 4 największych firm audytorskich w Polsce.

Zdaniem Lidii Skudławskiej planowane zmiany uobr, w tym odebranie samorządowi kontroli nad pracą jego członków, osłabia autorytet audytorów w oczach klientów, a teza, że potrzebą rynku jest ograniczenie samorządności biegłych rewidentów, nie jest przekonująca. Jest to natomiast krok w kierunku likwidacji samorządu.

Można się domyślać, że u podłoża projektowanych zmian uobr leży sprawa GetBack. Nie bierze się jednak pod uwagę, że w Polsce bada się rocznie ok. 36 tys. sf, a GetBack stanowi odosobniony, i to złożony przypadek. Nie wolno budować opinii o całym zawodzie i inicjować daleko idących zmian na podstawie jednego przypadku.

Planowane zmiany uobr spowodują dalszą koncentrację na rynku badania dużych podmiotów gospodarczych.

Jacek Hryniuk przypomniał, że wspólny audyt był możliwy również przed wejściem w życie uobr. Jest on możliwy także dzisiaj. Warto się jednak zastanowić, kto i co dzisiaj wnosi do wdrożenia i rozpropagowania tego sposobu badania. Odpowiedź na te pytania pozwoliłaby zrobić krok milowy, i to bez pomocy regulatora. Na razie w całej Europie, poza Francją, takie rozwiązanie nie jest popularne i szerzej stosowane, jeśli w ogóle.

Prezentacja aplikacji Kompas

Gospodarzem II plenarnego panelu poświęconego prezentacji stworzonej przez PIBR aplikacji do badania sf Kompas 2.0 była Barbara Misterska-Dragan wraz z Katarzyną Korycką i Joanną Żukowską-Kalitą, pracownicami Działu ds. Wsparcia Audytu w PIBR, oraz Pawłem Tyszerem, dyrektorem Centrum Edukacji PIBR.

We wprowadzeniu do sesji Kszysztof Burnos oraz Barbara Misterska-Dragan przekazali, że podstawą aplikacji Kompas 2.0 jest drugie wydanie „Przewodnika MSB – procedury”, opracowanego przez PIBR dla biegłych rewidentów przeprowadzających badania sf zgodnie z MSB. Przewodnik uwzględnia regulacje wynikające z uobr oraz uwagi zebrane w czasie spotkań z niemal 2 tys. biegłych rewidentów ze wszystkich regionalnych oddziałów samorządu. Przy opracowaniu przewodnika wykorzystano dokument „Procedury na rzecz jakości badania” – wydany przez Szkocki Instytut Biegłych Księgowych, udostępniony PIBR i przetłumaczony na język polski ze środków Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy.

Kompas z kolei to wygodne połączenie funkcji, jakie spełnia „Przewodnik MSB” oraz dostępna na stronie PIBR wyszukiwarka standardów. Za pomocą ponad 60 formularzy aplikacja prowadzi użytkownika przez kolejne etapy badania sf zgodnie z procedurami określonymi w MSB. Końcowym efektem jest możliwość uzyskania obszernej dokumentacji z badania; opinię biegły rewident wyda oczywiście sam.

Kompas funkcjonuje jako aplikacja on-line, dostępna po zalogowaniu się na profil firmy audytorskiej lub biegłego rewidenta. Na każdym etapie korzystania z niej istnieje możliwość sprawdzenia, jaki procent kompletu formularzy został wypełniony. Każda czynność w aplikacji kończy się wnioskiem. Korzystanie z niej nie wymaga instalowania dodatkowego oprogramowania, a pracę rozpoczętą na jednym komputerze można bez przeszkód kontynuować na innym.

Kompas zapewnia sporządzenie minimalnego zbioru dokumentów, ale należy pamiętać, że do każdego badania trzeba podejść indywidualnie i konieczne może być przeprowadzenie dodatkowych procedur – zgodnie z MSB.

Paweł Tyszer poinformował, że w ciągu 32 dni od uruchomienia Kompasu (18.09.2018 r.) biegli rewidenci założyli w nim 459 badań, odnotowano 7,5 tys. odsłon aplikacji na stronie internetowej Izby, użytkownicy aplikacji spędzili 10 tys. min na kanale Izby w serwisie YouTube, w którym zamieszczono 18 filmów instruktażowych wyjaśniających sposób korzystania z Kompasu.

W dalszej kolejności omówiono przykładowe badanie z użyciem Kompasu. Odpowiadając na pytania uczestników sesji, wskazano m.in., że z uwagi na bezpieczeństwo danych zawartych w aplikacji (w tym przepisów o RODO) administratorem danych osobowych jest użytkownik; połączenie jest szyfrowane z użyciem technologii podobnej do stosowanej w bankowości internetowej. Dane przechowywane na serwerze są szyfrowane.

Sprawozdania z badania i komunikacja z rynkiem

Trzeci plenarny panel poprowadziła Barbara Misterska-Dragan, a uczestniczyli w nim: Joanna Żukowska-Kalita, Anna Sirocka, partner w EY, członek Komitetu Standardów Rachunkowości, Justyna Beata Zakrzewska, członek Komisji Egzaminacyjnej, Mirosław Szmigielski, dyrektor w PwC, oraz Zbigniew Libera, partner w KPMG.

Panel poprzedziło wprowadzenie, podczas którego Barbara Mistarska-Dragan i Joanna Żukowska-Kalita omówiły obowiązujący obecnie układ i treść sprawozdania z badania.

Joanna Żukowska-Kalita pochyliła się nad akapitem objaśniającym, który w praktyce rodzi różne problemy. Przykładowo badana jednostka jest stroną sporu prawnego, co do którego nie wiadomo, jakie będzie rozstrzygnięcie. W objaśnieniu należy oczywiście wskazać na niepewność co do owego rozstrzygnięcia i ew. rezerwy utworzone na ten cel, ale przed biegłym rewidentem staje kwestia zbadania, czy opis sytuacji zamieszczony w sf jest prawidłowy, w szczególności w konfrontacji z innymi dowodami badania. Jeśli opis w sf pokrywa się z informacjami zebranymi przez biegłego, w świetle MSB uzasadnia to zamieszczenie w sprawozdaniu z badania akapitu objaśniającego.

Nowe regulacje przewidują zamieszczanie akapitu objaśniającego w różnym miejscu sprawozdania z badania, w zależności od tego, czego dotyczy objaśniana kwestia. Jeśli dotyczy zasad rachunkowości, to akapit objaśniający będzie zamieszczony zaraz po opinii.

Anna Sirocka zwróciła uwagę, że w sprawozdaniu z badania należy rozróżnić tzw. inne sprawy i tzw. inne informacje. Inne sprawy – co do zasady – nie są informacjami, w przypadku których biegły rewident ponosi inną odpowiedzialność sprawozdawczą, dodatkową w stosunku do tej, jaką ponosi na podstawie standardów badania lub gdy został poproszony o sprawdzenie i zajęcie stanowiska w sprawie dodatkowych, wyszczególnionych procedur lub o wyrażenie opinii nt. szczególnych spraw.

Umiejscowienie paragrafu „inne sprawy” może być różne. Niemniej są to te wszystkie sprawy, inne niż zaprezentowane lub ujawnione w sf, na które biegły rewident chce zwrócić uwagę użytkowników, gdyż są przydatne dla zrozumienia sprawozdania biegłego z badania lub jego odpowiedzialności.

Przykładami innych spraw najczęściej spotykanymi w praktyce są zagadnienia związane ze statusem nowego biegłego rewidenta (sf za ubiegły rok nie było badane lub było badane przez innego biegłego), przy czym jeżeli np. w poprzednim roku wydano opinię zmodyfikowaną, nowy biegły może napisać w sprawozdaniu z badania informację nt. rozwiązania (lub jego braku) spraw, które spowodowały modyfikację zeszłorocznej opinii (np. czy wprowadzono sugerowane korekty).

Kolejnym przykładem innej sprawy może być sytuacja, gdy w zasadzie powinno nastąpić wycofanie się ze zlecenia (np. wobec dużego prawdopodobieństwa nieuzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania albo ograniczenia zakresu badania), ale – z różnych powodów – nie było to możliwe. Owe powody kontynuacji zlecenia należałoby wyjaśnić właśnie w innych sprawach.

Jeżeli sf klienta jest badane w ogóle po raz pierwszy, to kwestię tę można zakomunikować w omawianym miejscu sprawozdania z badania.

Również gdy sprawozdanie jest kierowane do ograniczonego gremium użytkowników, można tę informację zawrzeć w innych sprawach.

Panelistka dodała, że aby nie doprowadzać do tego, by w jednym miejscu sprawozdania z badania pojawiały się kluczowe sprawy badania, a w innym inne sprawy, standard wskazuje, iż celowe jest rozszerzenie tytułu innych spraw i wskazanie, czego one dotyczą (np. „Inne sprawy – zakres badania”). Chodzi o to, aby użytkownik był wyraźnie informowany, czy ma do czynienia z objaśnieniem, czy z zastrzeżeniem.

Zbigniew Libera podkreślił, że akapit objaśniający nie może uzupełniać sf, np. traktować o czymś, czego w nim nie ujawniono. W takim przypadku, gdyby kwestia była istotna, trzeba by wydać opinię z zastrzeżeniem lub nawet negatywną. Analogicznie, jeżeli pojawiają się problemy z zebraniem dowodów badania, to ten akapit nie może służyć do zwolnienia się biegłego rewidenta z odpowiedzialności za zebranie tych dowodów.

Mirosław Szmigielski przypomniał, że „inne informacje” to informacje prezentowane razem ze zbadanym sf, co w polskich realiach najczęściej dotyczy sprawozdania z działalności (a w przypadku części jednostek także oświadczenia nt. informacji niefinansowych oraz ładu korporacyjnego). Obowiązki biegłego rewidenta w tym względzie określa MSB 720, wskazujący, że jego obowiązkiem jest zapoznanie się z tymi informacjami i rozważenie, czy są istotnie niespójne z sf oraz wiedzą uzyskaną w trakcie badania, a także uobr, nakładająca obowiązek wyrażenia opinii, czy sprawozdanie z działalności zostało sporządzone zgodnie z przepisami oraz czy jest zgodne z informacjami zawartymi w sf.

Uobr nakłada też obowiązek wydania oświadczenia biegłego rewidenta, że na podstawie wiedzy uzyskanej w trakcie badania nie stwierdzono w sprawozdaniu z działalności istotnych zniekształceń.

Warto pamiętać, że jeżeli zostanie zgłoszone zastrzeżenie dotyczące nieprawidłowości w sf, to na ogół z dużym prawdopodobieństwem ta sama nieprawidłowość będzie dotyczyła również sprawozdania z działalności. Wtedy sprawozdanie z badania powinno również – w akapicie „inne informacje” – zawierać informację o danych ułomnościach sprawozdania z działalności.

Z kolei sekcja sprawozdania z badania „kluczowe sprawy badania” jest obligatoryjna w przypadku badania jzp, ale nie ma przeszkód do jej zamieszczenia również w sprawozdaniu z badania nie-jzp. Są 2 źródła prawa wymagające od biegłego rewidenta zamieszczenia tej sekcji w sprawozdaniu z badania – rozporządzenie (art. 10 dotyczący badań, w którym wskazuje się na wymóg opisu najbardziej znaczących ryzyk istotnego zniekształcenia badanego sprawozdania, w tym ryzyk spowodowanych oszustwem) oraz MSB 701 (wskazujący na najbardziej znaczące kwestie zidentyfikowane podczas badania za bieżący okres, przy czym kwestie te wybiera się spośród zakomunikowanych komitetowi audytu).

MSB 701 ma obligatoryjne zastosowanie do sf sporządzonych na dzień bilansowy 31.12.2018 r. i później, ale możliwe jest wcześniejsze jego stosowanie. Standard dotyczy spółek giełdowych – nie tylko notowanych na rynku głównym, ale i na innych, np. NewConnect, Catalyst. W przypadku badania klienta niebędącego jzp, ale np. notowanego na rynku alternatywnym, konieczne jest zatem zamieszczenie omawianej sekcji w sprawozdaniu z badania.

Przykładowe kwestie nadające się do omówienia w sprawozdaniu z badania jako „kluczowe sprawy badania” to:

• gdy klient stosuje MSR – pierwsze zastosowanie MSSF 15 Przychody z umów z nabywcami (stosowanie MSSF 15 po raz pierwszy rodzi znaczne ryzyko popełnienia błędu),
• znaczące osądy w sf (również od kierownika jednostki wymaga się zastosowania znaczącego osądu, w tym znaczących szacunków księgowych i przyjętych założeń, np. przeprowadzenia w ciągu roku testu na utratę wartości),
• przy badaniu skonsolidowanego sf – znacząca transakcja, np. jednostka dominująca nabyła spółkę zależną i pojawia się kwestia właściwego sposobu rozliczenia i ujęcia jej wartości godziwej.

Sprawozdanie z badania nie powinno być źródłem nowych informacji o jednostce, a raczej odniesieniem się np. do noty, w której opisano daną kwestię. W sekcji tej można zawrzeć wnioski zebrane w toku pracy biegłego rewidenta, np. wyniki przeprowadzonych procedur. Nie należy jednak wskazywać na błędy, które w sf zostały skorygowane, ani wyrażać opinii o danej kwestii. Opinia ma dotyczyć całego zbadanego sf.

MSB 701 wskazuje, że „w wyjątkowo rzadkich okolicznościach” sprawozdanie z badania może nie zawierać sekcji „kluczowe sprawy badania”. Przykładami takich okoliczności mogą być zakaz prawny ujawnienia zidentyfikowanej kwestii albo racjonalna ocena audytora, że negatywne konsekwencje ujawnienia przeważałyby nad korzyściami dla interesu publicznego. To jednak raczej teoria. W praktyce kluczowe kwestie badania (w przypadku badania jzp i klientów notowanych na rynkach alternatywnych) są wskazywane w sprawozdaniach z badania, a ich liczba nie przekracza najczęściej trzech.

Przedsiębiorcy niestety nie wiedzą, czym dokładnie zajmują się biegli rewidenci. Widoczne jest duże niezrozumienie charakteru pracy audytora. Te dodatkowe paragrafy w sprawozdaniu z badania mogą się przyczynić do naświetlenia charakteru pracy i odpowiedzialności biegłego za badanie.

Justyna Beata Zakrzewska wyraziła pogląd, że mimo zmiany postaci sprawozdań z badania źródła istotnego zniekształcenia sf pozostały niezmienione. Są nimi głównie ramowe założenia sf (w polskich warunkach – uor). Zniekształcenia wynikają z niewłaściwego stosowania przepisów lub nieodpowiednich i nieadekwatnych ujawnień. Opinia bez zastrzeżeń jest więc uwarunkowana sporządzeniem sf zgodnie z uor, innymi obowiązującymi przepisami prawa, na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Ocena ksiąg rachunkowych następuje obecnie w jednym zdaniu sprawozdania z badania, choć odpowiedzialność biegłego rewidenta w tym względzie wzrosła.

Odstępstwa od wymogów uor, polegające nawet na nieprzeprowadzeniu inwentaryzacji czy nieujawnieniu wynagrodzenia zarządu, powinny być rozważone przez biegłego rewidenta pod kątem potrzeby ujawnienia ich w sprawozdaniu z badania. Nawet jeżeli są to kwoty nieistotne, to doszło do naruszenia przepisów prawa, a audytor jest zobligowany odnieść się do takich sytuacji w sprawozdaniu z badania.

Należy mieć świadomość skutków każdego przypadku nieprzestrzegania uor, gdyż nawet nieistotna na dzień bilansowy kwestia może być – jak mówią standardy – istotna w przyszłości. Przykładowo zastosowanie błędnej metody wyceny zobowiązań i należności, mimo że ich kwota jest niewielka, może spowodować, że wraz ze wzrostem jednostki w kolejnych latach, błąd ten zacznie odgrywać istotną rolę.

Joanna Żukowska-Kalita przypomniała, że zamiar wydania opinii z zastrzeżeniem wymaga wcześniejszego zakomunikowania klientowi – zarówno kierownikowi jednostki, jak i osobom sprawującym nad nią nadzór.

Anna Sirocka wskazała, że odmowa wyrażenia opinii następuje najczęściej, gdy biegły rewident styka się z ograniczeniem zakresu badania, czyli brakiem możliwości uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, a możliwy wpływ tego na sf i ew. niewykryte zniekształcenia mógłby być zarówno istotny, jak i rozległy. Odmowa wyrażenia opinii często wiąże się z wątpliwościami co do kontynuacji działalności, np. może nastąpić, gdy wobec spółki prowadzone jest postępowanie restrukturyzacyjne, którego wyniki nie są jeszcze znane.

Barbara Misterska-Dragan przypomniała, że w przypadku odmowy wyrażenia opinii wszystkie elementy sprawozdania muszą być i tak przez biegłego rewidenta wypełniane – jak w przypadku opinii niezmodyfikowanej.

Zbigniew Libera wskazał na różnicę między opinią negatywną a odmową wyrażenia opinii. W przypadku tej pierwszej klient ogólnie ma możliwość takiej zmiany sf, która pozwala uniknąć opinii negatywnej. Natomiast w przypadku odmowy, kiedy brak jest dowodów badania, może to być niemożliwe, gdyż np. ograniczenia wynikają z zewnętrznych uwarunkowań.

Nowe technologie i modele biznesowe oraz ich wpływ na ryzyko działalności przedsiębiorstw

Gospodarzem IV plenarnego panelu był Andrzej Karpiak, członek KRBR, a uczestniczyli w nim: Michał Piętal, dyrektor ds. rozwoju biznesu w WLOG Solutions, Grzegorz Sobiecki ze Szkoły Głównej Handlowej oraz Krzysztof Siewicz, radca prawny.

Michał Piętal naświetlił temat big data, czyli dużych zbiorów danych. Ich przyrost następuje obecnie wg funkcji wykładniczej. Szacuje się, że 95% wszelkich danych, jakie powstały od początku ludzkości, stanowią dane wytworzone w zaledwie ostatnich 12 mies. W dużym stopniu nie dają się one strukturyzować, na big data składają się bowiem nie tylko klasyczne dane, np. w postaci, w jakiej są gromadzone w systemach CRM, lecz także audio, wideo, dane z mediów społecznościowych czy pochodzące z odczytów czujników bądź ze źródła nazywanego internetem rzeczy. Każde z nich można przetwarzać, jednak klasyczne algoryt-my z tym sobie nie radzą. Potrzebują one wiele czasu na analizę, co – wobec zapotrzebowania na szybką informację – stanowi problem. Stąd tworzenie nowych narzędzi, np. algorytmów sztucznej inteligencji.

Już dzisiaj istnieją (i są stosowane) narzędzia, które np. analizują w wypowiedziach ludzi słowa kluczowe, a następnie – na ich podstawie – profilują reklamy do nich kierowane.

Z badań wynika, że z uwagi na niską jakość danych zyski firm są niższe o kilka lub kilkanaście procent od możliwych do uzyskania.

IAASB, agenda IFAC, wskazała, że analiza big data może się przełożyć na poprawę jakości badania dzięki lepszemu zrozumieniu zachodzących u klienta procesów (analizie podlegają nie tylko dane księgowe), poszerzeniu sceptycyzmu zawodowego (większa liczba danych porównawczych), analizie kompletu danych zamiast próby statystycznej.

Analiza big data wymaga wiedzy z zakresu matematyki, statystyki i informatyki, jednak w praktyce wiele firm już buduje systemy do analizy big data, które umożliwiają osobom je stosującym tworzenie potrzebnych raportów bez konieczności posiadania wiedzy z dziedziny tych nauk.

Organizacje stosujące big data mają w praktyce wgląd do każdej transakcji, a biegły rewident ma dzięki nowym technologiom możliwość szybkiej analizy dowolnego obszaru przedsiębiorstwa.

Na razie nie ma kompleksowych uregulowań prawnych dotyczących big data. Trwa wyścig technologiczny. Ale z pewnością po ustabilizowaniu się rozwiązań nadejdzie czas na regulacje prawne.

Grzegorz Sobiecki wyjaśnił, że blockchain, na bazie którego zbudowano kryptowaluty, to rodzaj bazy danych, rejestr danych występujących sukcesywnie, tzn. jeden po drugim. Gwarantuje on niezaprzeczalność danych, bo kolejne dane są zależne od poprzednich. Zmiana w historii transakcji powoduje zmianę całej późniejszej historii. Obecnie pojęcie blockchain rozumie się nieco inaczej – jako rozproszoną sieć, w systemie peer to peer (łączącą między sobą maszyny). Jest to mechanizm ustalania wspólnej wersji rejestru, który przechowuje się jednocześnie na wielu urządzeniach. Powoduje to, że – np. w przypadku rozliczeń finansowych – możliwy jest równocześnie rozrachunek i rozliczenie, z jednoczesną identyfikacją uczestników transakcji.

Blockchain stanowi technologię przełomową, instrument ogólnego przeznaczenia. Może być wykorzystany w wielu branżach i procesach biznesowych. Pozwala na zupełnie nowy sposób koordynacji działalności gospodarczej. Jest odporny na szoki czy ataki polityczne, błędy w kodzie, regulacje, wypowiedzi wpływowych osób, ataki hakerskie – wszystko to już się zdarzyło i pozostało w praktyce bez wpływu na blockchain. Jest on zdolny do adaptacji do nowych warunków i – mimo istnienia już od 10 lat – pozostaje wciąż w fazie początkowego rozwoju.

Z rozpoczęciem przez daną firmę korzystania z technologii blockchain wiążą się też ryzyka – kiedy w nią wejść (już teraz czy może dopiero gdy inni już z niej skorzystają i tym samym zweryfikują?), jaką dokładnie technologię wybrać (np. czy otwarty, czy zamknięty blockchain?). Jej zastosowanie może powodować rezygnację z funkcjonowania danego działu w firmie, co również niesie za sobą ryzyka.

Dla biegłych rewidentów istotne jest zrozumienie, że blockchain będzie wpływał na sposoby: utrzymywania danych, inicjowania transakcji, ich przeprowadzania, autoryzowania, zapisywania, raportowania i zabezpieczania danych klientów, w tym informacji finansowych. Audyt będzie musiał objąć zarówno księgi rachunkowe w postaci, w jakiej funkcjonują obecnie, jak i oparte na nowej technologii. W połączeniu z big data audytor będzie miał szybszy dostęp do danych i gwarancję ich prawdziwości.

Stosowanie w transakcjach technologii blockchain nie czyni zbędnym biegłego rewidenta, mimo że sam zapis transakcji w tej technologii jest uwiarygodniony ze względu na format zapisu. Nie zwalnia to jednak od sprawdzenia przez audytora, czy transakcje były prawnie i biznesowo uzasadnione, czy szacunki będące podstawą transakcji były prawidłowe.

Krzysztof Siewicz przedstawił temat tzw. wolnego oprogramowania. W praktyce gospodarczej dominują na razie oprogramowania, których zakres użytkowania określa licencja. Przy stosowaniu wolnego oprogramowania nie ma ograniczeń dotyczących liczby stanowisk, kopiowania programu czy wręcz jego modyfikowania, jak również co do wyboru dostawcy usługi utrzymania i rozwoju programu.

Modele biznesowe firm dostarczających wolne oprogramowanie są skomplikowane, gdyż nie działa tutaj prosty mechanizm sprzedaży wytworzonego programu i jego serwisu (klient ma prawo udostępnić go bezpłatnie każdej innej osobie).

Andrzej Karpiak wskazał, że biegli rewidenci bę-dą musieli się zmierzyć z dylematem wyceny aktywów z tytułu wolnego oprogramowania czy też patentów go dotyczących.

System kontroli jakości w firmach audytorskich

Gospodarzem V plenarnego panelu (podzielonego na 2 części) była Ewa Jakubczyk-Cały, partner zarządzający PKF Consult. W panelu uczestniczyli: Małgorzata Tadeusiak, dyrektor Centrum Kontroli w PKF Consult, Wacław Nitka, były wieloletni dyrektor ds. audytu w Deloitte, Jadwiga Godlewska, członek KKN, Ewa Sieklińska, przedstawiciel małej firmy audytorskiej, Jacek Wegner, zastępca przewodniczącego KKN, Elżbieta Pudło, członek KKR, Teresa Fołta, przedstawiciel Centrum Kontroli Jakości w PKF Consult, Jarosław Dac, partner w EY.

Małgorzata Tadeusiak podzieliła się doświadczeniami z budowania i wdrożenia systemu kontroli jakości w firmie audytorskiej. Za kluczową sprawę uznała konieczność uświadomienia sobie, że system ma dawać wystarczającą pewność (100% pewności nie da się osiągnąć) i być dostosowany do danej firmy, a każda firma indywidualnie obiera poziom ryzyka, przy którym funkcjonuje, co również powinien odzwierciedlać system kontroli jakości.

Uobr wprost wskazuje, że firma audytorska dostosowuje swoją organizację wewnętrzną, w tym politykę, procedury, rozwiązania organizacyjne i mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości, do wielkości i rodzaju prowadzonej przez siebie działalności, a także do rodzaju i wielkości badanych jednostek. Już sama okoliczność, że dana firma korzysta z podwykonawców, wpływa na stosowane wobec nich procedury kontroli jakości. W przypadku małej firmy audytorskiej to właściciel odpowiada za wiele kwestii objętych systemem kontroli jakości, jednak w części (np. przegląd badania przed wydaniem sprawozdania z badania) musi korzystać z pomocy z zewnątrz.

Budowanie systemu kontroli jakości w PKF Consult było wynikiem pracy zespołów powołanych do wykonania określonych zadań wyznaczonych przez uobr. Pozwoliło to m.in. na wymianę pomysłów i przyjęcie praktycznych rozwiązań.

Niezwykle ważne przy budowie systemu kontroli jakości okazało się zdefiniowanie strategii firmy audytorskiej, modelu prowadzenia działalności, w tym wskazanie, czy będzie obsługiwała jzp. Jeżeli nie, sporo regulacji uobr automatycznie nie dotyczy firmy audytorskiej.

Po opracowaniu procedur kontroli jakości należy je oczywiście wdrożyć, a potem – co równie istotne i trudne – monitorować, aby stwierdzić, czy pozwalają osiągać założone cele.

Ewa Jakubczyk-Cały zauważyła, że już przed uobr samorząd ustalił obowiązujące biegłych rewidentów oraz firmy audytorskie standardy kontroli jakości, a także zasady etyki zawodowej. Ustawodawca uznał jednak za celowe poświęcenie połowy przepisów uobr kwestiom etycznym organizacji firmy audytorskiej.

Opracowanie systemu kontroli jakości oczywiście nie wystarcza, trzeba go także na każdym kroku stosować w praktyce. Na marginesie: prace nad uobr trwały dużo dłużej w porównaniu z okresem, jaki dano firmom audytorskim na dostosowanie się do jej wymogów.

Zdaniem Wacława Nitki rozbudowa w uobr kwestii nadzoru zdaje się wskazywać, że ustawodawca uznał, iż regulacje samorządowe są niewystarczające. Umieszczenie przepisów w akcie rangi ustawy pozwoliło też określić działania dyscyplinujące audytorów. Jeśli w uobr wskazuje się na określone standardy obowiązujące biegłych rewidentów, to odbiór tego komunikatu przez rynek jest inny. Paradoksalnie wzmacnia to pozycję audytorów w oczach uczestników rynku, choć oczywiście biegli nie muszą się zgadzać ze wszystkimi skutkami regulacji ustawowych.

Ewa Sieklińska stwierdziła, że zbudowanie systemu kontroli jakości w firmie audytorskiej, którą reprezentuje, było dużym wyzwaniem. Małe zasoby, zarówno osobowe, jak i finansowe, powodowały ograniczenia, które trzeba było uwzględnić. Liczba procedur, opisów, kwestionariuszy, wzorów oświadczeń itd. do opracowania była ogromna.

Zbudowanie systemu kontroli jakości niewątpliwie sporo kosztuje, ale bez niego firma audytorska nie może dobrze funkcjonować, bo system buduje jakość. Drogą do minimalizacji kosztów budowy systemu może być przyjęcie roli podwykonawcy większej firmy audytorskiej. Stosuje się wtedy wymogi kontroli jakości tej właśnie firmy. Kolejną opcją jest budowanie systemu w połączeniu z inną firmą. Wspólne doświadczenie procentuje i pozwala obniżyć koszty.

Oczywiście system kontroli jakości, a przynajmniej jego elementy, funkcjonował w firmie audytorskiej już poprzednio – przez chociażby egzekwowanie zasady niezależności i poufności czy profesjonalnego osądu, jak również akceptacji współpracy z nowym klientem. Praca zespołów audytorskich również od zawsze była kontrolowana. Niemniej trudne było sformalizowanie tych i nowych wymogów, spisanie procedur, obudowanie w formalne ramy. Stosując nowe rozwiązania przez ponad rok, wiemy, że procedury wymagają uzupełnień i zmian, ale wydaje się to zjawiskiem normalnym.

Jadwiga Godlewska poinformowała, że wydanie uobr oznaczało dużo pracy również dla KKN, m.in. konieczna była zmiana procedur kontroli. Obecny okres jest specyficzny, bowiem trwające kontrole mogą dotyczyć badań za 2017 r. (kiedy firmy audytorskie powinny były już wdrożyć system kontroli jakości zgodny z MSKJ 1, uobr i zasadami etyki zawodowej), za lata wcześniejsze, a ponadto trzeba uwzględnić, że część kontrolowanych firm przestała prowadzić badania.

KKN musiała też przygotować kontrolerów do zmian wprowadzonych przez uobr. Szczególny nacisk położono na udokumentowanie wdrożenia w firmie audytorskiej systemu kontroli jakości.

Nieprawidłowości, jakie napotykają kontrolerzy KKN, wskazują, że firmy audytorskie mają problemy z zastosowaniem procedur związanych zarówno z własną organizacją (np. nie są aktualizowane dane, których podania przy wpisie na listę wymaga uobr), jak i funkcjonowaniem systemu kontroli jakości (zwłaszcza małe firmy audytorskie mają z tym problem). Niestety, zdarza się kontestowanie podstawowych zasad czy regulacji prawnych, do których przestrzegania zobowiązani są biegli rewidenci czy firmy audytorskie. Warto pamiętać, że przeprowadzane przez KKN kontrole spełniają również funkcję prewencyjną. Wskazanie na brak w systemie kontroli danego elementu może zapobiec kłopotom.

Wacław Nitka stwierdził, że skalowalność i proporcjonalność, o której mowa w uobr, oznacza także, że dokumentacja firmy musi zapewnić wykazanie wdrożenia tych zasad. Jeżeli pewne sytuacje w danej firmie nie występują, to oczywiście zbędne jest opracowywanie stosownych polityk, ale i na ten fakt należy w dokumentacji wskazać. Może to np. dotyczyć działalności w roli podwykonawcy, kiedy firma audytorska wskazuje, że przyjmuje system kontroli jakości obowiązujący u zleceniodawcy. Niemniej także w takich przypadkach w pewnych obszarach firma audytorska będzie zobligowana posiadać własne procedury.

Ogólnie rzecz biorąc, im większa firma audytorska, tym szerszy obowiązek posiadania odpowiednich procedur i polityki.

Zdaniem Ewy Jakubczyk-Cały skalowalność należy rozpatrywać w dwóch aspektach – wielkości firmy audytorskiej i wielkości obsługiwanych przez nią jednostek. Jeżeli zasoby własne są niewielkie, to nie powinno się przyjmować zleceń od bardzo dużych klientów.

Jacek Wegner przypomniał, że zawarta w planie kontroli KKN reguła kontroli firmy audytorskiej nie rzadziej niż co 6 lat jest stosowana od dawna. Kontrole planowe w firmie audytorskiej zależą od stopnia ryzyka pojawienia się nieprawidłowości. Ryzyko takie jest w pierwszej kolejności pochodną wyników poprzedniej kontroli. Wynika ono też z obszarów aktywności danej firmy, np. zarząd giełdy NewConnect wnioskował o objęcie planem kontroli firm badających spółki tam notowane.

„Czerwoną lampkę” zapalają wynagrodzenia za badanie. Niska cena usługi może świadczyć o zagrożeniu w postaci niskiej jakości badania. Na podstawie materiałów posiadanych przez PIBR możliwe jest wyliczenie średniej ceny za czynności rewizji finansowej w danym roku i KKN przygląda się rażąco niskim cenom. Inne zagrożenia sygnalizują KNA czy GPW.

Plan roczny KKN przewiduje ok. 300 kontroli w roku, a większość firm audytorskich (jest ich obecnie ok. 1560) przechodzi kontrolę właśnie co 6 lat, co również stanowi pokłosie ograniczeń, w tym finansowych, samorządu.

Elżbieta Pudło wskazała, że z punktu widzenia kontrolera znacznie zmienił się zakres procedur. Procedury dotyczą dwóch obszarów – głównego, tj. działalności firmy audytorskiej i zgodności z zapisami uobr (w tym wdrożenia i działania systemu kontroli jakości), oraz kształtowania się wynagrodzeń w firmie i oceny wykorzystywanych zasobów finansowych, rzeczowych oraz osobowych. Kolejnym obszarem kontroli jest dokumentacja z badania, w tym w szczególności weryfikacja, czy opracowany system wewnętrznej kontroli jakości jest skuteczny i ma pokrycie w tej dokumentacji.

Teresa Fołta zauważyła, że KNA – odmiennie niż KKN – nie publikuje listy firm audytorskich typowanych do kontroli w danym roku. W jej przypadku, gdy otrzymała pismo z KNA o planowanej kontroli, wskazywało ono m.in. na informacje, jakie należy przygotować w związku z kontrolą. Pierwsza część to dokumenty dotyczące funkcjonowania firmy, w tym umowa spółki, dokumentacja systemu wewnętrznej kontroli jakości. KNA żądała również informacji z lat 2016–2018, gdy np. w 2017 r. funkcjonowały 2 ustawy i pojawiły się problemy chociażby z zakwalifikowaniem klientów do jzp, bo ich definicja w ustawach nie jest zbieżna. Na pismo z pytaniem o pożądany sposób postępowania odpowiedź okazała się lakoniczna i sprowadzała się do tego, że jak firma uczyni, tak będzie dobrze, bowiem na ten moment nie było jeszcze ustalonych procedur w tym względzie.

Kolejną problematyczną kwestią było wykazanie na żądanie KNA informacji w określonym układzie, gdzie system tego nie przewidywał. W połączeniu z faktem, że było to w trakcie sezonu, stanowiło to organizacyjne wyzwanie.

Jarosław Dac podzielił się doświadczeniami z kontroli przeprowadzonej przez KNA. Jest ona bardzo szczegółowa i w praktyce dotyczy wszystkich aspektów działalności firmy audytorskiej – od działu zasobów ludzkich przez IT po księgowość i rewizję finansową. Podczas kontroli wiele uwagi poświęcono badaniu systemu kontroli jakości; celem nie było wykazanie, czy dane badanie przeprowadzono dobrze, czy źle, ale czy firma zapewnia ogółowi badań określoną jakość. Przeglądanie konkretnych zleceń stanowiło wycinek kontroli, a uwagę poświęcono głównie weryfikacji działania systemu.

System kontroli jakości obejmuje każdy aspekt działania firmy, a w jego funkcjonowanie jest zaangażowanych wiele osób. Niezwykle istotne jest, aby każda z nich rozumiała system jako całość, a nie zamykała się jedynie w kręgu swoich obowiązków. Oczywiście potrzebna jest również osoba zarządzająca całością systemu. W ślad za określeniem obowiązków każdej z tych osób istotne jest również ustalenie odpowiedzialności.

Czy połączenia i przejęcia to nieunikniona droga rozwoju firmy audytorskiej

Szóstą sesję plenarną przeprowadzono w formule debaty oksfordzkiej, której przedmiotem jest jasno postawiona teza, nie zaś otwarte pytanie. Strona (zespół) propozycji (P) broni tezy, zaś strona opozycji (O) stara się ją obalić. Zespoły zabierają głos na przemian, przedstawiając swoje argumenty i odnosząc się do argumentów przeciwników. W przeciwieństwie do klasycznego panelu dyskusyjnego debata oksfordzka ma ściśle określony przebieg, ale dzięki z góry założonej polaryzacji postaw jest bardziej dynamiczna i zajmująca. Bezpośrednim efektem debaty jest wynik głosowania jej słuchaczy.

Gospodarzem debaty „Połączenia i przejęcia to nieunikniona droga rozwoju firmy audytorskiej” był Olgierd Annusewicz, politolog, pracownik Instytutu Nauk Politycznych UW, a uczestniczyli w niej przedstawiciele firm audytorskich: Anna Kazirod, Maksymilian Dudek, Henryk Dąbrowski, członek KRBR, i Lidia Skudławska (po stronie propozycji); Anna Mierzejewska, Małgorzata Grzejszczak, Piotr Witek i Grzegorz Oszczypała (po stronie opozycji). W loży ekspertów zasiedli Krzysztof Burnos, Barbara Misterska-Dragan, Ewa Jakubczyk-Cały oraz Andrzej Karpiak.

(P) Anna Kazirod: Punktem wyjścia debaty jest uświadomienie sobie znaczenia terminu „rozwój” – w ujęciu ilościowym (np. wzrost przychodów, pracowników, liczby klientów) i jakościowym (możliwość sprostania wymaganiom rynku i wymogom ustawowym).

Z kolei „nieuchronny” oznacza nierozerwalnie związany z rozwojem, gdyż każda firma, w tym audytorska, jeżeli nie dąży do rozwoju, to w rzeczywistości odnotowuje regres. Należy założyć, że nikt świadomie takiej decyzji nie podejmuje.

Istotne jest dalej zrozumienie, że pojęć „połączenie” i „przejęcie” nie należy rozpatrywać tylko w aspekcie formalnoprawnym, ale przede wszystkim postrzegać jako połączenie sił, rodzaj współpracy. Połączenie nie oznacza, że mała czy średnia firma stanie się wielką.

(O) Anna Mierzejewska: Połączenia oraz przejęcia firm audytorskich wiążą się z licznymi ryzykami, gdy tymczasem rozwój firmy może nastąpić także inną drogą. Na rozwój należy spojrzeć szerzej, bo może on przybrać różne formy i oblicza.

Firma audytorska jest podmiotem gospodarczym, prowadzonym w różnej formie. Jednak taka firma to również ludzie i należy się zastanowić, jak jej rozwój wpływa na pracowników. Przejęcia i połączenia zmieniają też relacje między firmą a klientem. Często nie są to zmiany na lepsze.

(P) Maksymilian Dudek: Kończy się era biegłego rewidenta jako osoby wszechwiedzącej. Obecnie liczy się specjalizacja, i to w każdej dziedzinie gospodarki. Postrzeganie biegłego jako specjalisty w określonej dziedzinie przysporzy mu zaufania klientów. Połączenie pozwala zaś łączyć siły osób specjalizujących się w różnych dziedzinach, co będzie korzystne dla klientów.

Coraz mniej biegłych rewidentów figuruje w rejestrze, a coraz więcej traktuje zdobyte uprawnienia jako trampolinę do kariery poza zawodem. Być może należy zapytać, czy firmy audytorskie nie stały się mało stabilnym i mało atrakcyjnym miejscem pracy. Od biegłych zależy, czy takimi będą. Przejęcia i połączenia powodują, że rozszerza się zakres świadczonych usług, co skutkuje tym, że poza sezonem badań pojawia się więcej różnych zleceń.

Wzrost ekonomiczny firm audytorskich to również satysfakcja dla osób je prowadzących. Szacunek ze strony otoczenia jest bardzo ważny dla każdego przedsiębiorcy, a to z kolei buduje wiarygodność firmy w oczach klientów.

Połączenia i przejęcia dają możliwość skorzystania z efektu synergii.

(O) Małgorzata Grzejszczak: Polska gospodarka opiera się w większości na mniejszych przedsiębiorstwach. Ze względów finansowych nie mogą one sprostać warunkom stawianym przez wielkie firmy audytorskie. Chętnie korzystają z usług małych i średnich firm audytorskich, a w tych pracuje 80% biegłych rewidentów.

Co więcej, gdy badanie przeprowadza mniejsza firma audytorska, biegły z reguły uczestniczy w nim osobiście i ma większy wpływ na szybkość reakcji na zauważone ryzyka. Nie są potrzebne uzgodnienia z przełożonymi w celu wypracowania stanowiska firmy audytorskiej.

(P) Henryk Dąbrowski: Prawdą jest, że większość firm audytorskich w Polsce stanowią jednoosobowe działalności gospodarcze, a rozwój naszej gospodarki oparty jest na małych i średnich przedsiębiorstwach. Czy oznacza to jednak konieczność świadczenia przez małe firmy audytorskie usług za niewielkie stawki? Średnie wynagrodzenie za badanie w Polsce jest niskie, a największe różnice występują między Wielką Czwórką a pozostałymi firmami audytorskimi. Komisja ds. etyki przygotowała, a KRBR zaakceptowała założenia kalkulacji wynagrodzeń przez firmy audytorskie – opartej na pracochłonności i złożoności procesów.

W Polsce jest nadmiar regulacji, a liczba tych związanych z badaniami będzie raczej wzrastała. Wymogom mogą sprostać tylko silniejsze jednostki. Dla jednoosobowych działalności gospodarczych jest to trudne.

Trzeba też pamiętać, że po przejęciu, gdy firma kończy swoją działalność, dotychczasowy właściciel może pozostać związany z podmiotem, np. na podstawie umowy cywilnoprawnej.

(O) Piotr Witek: 70% wszystkich fuzji i połączeń z różnych powodów – głównie kulturowych – kończy się niepowodzeniem. We Francji małe firmy audytorskie (do 10 osób) stanowią 83% ich ogółu i dobrze radzą sobie z regulacjami. Nikt nie mówi, że mała firma audytorska ma mieć wyłącznie formę jednoosobowej działalności, ale nie oznacza to, że od razu należy przejść do grupy firm dużych.

I w małej firmie nie jest konieczne posiadanie wszechstronnej wiedzy. Można przecież się specjalizować i odpowiednio do tego świadczyć usługi.

Co do cen Wielkiej Czwórki, to Polska nie jest wyjątkiem. Badania dowodzą, że na całym świecie relacja cen tych firm do pozostałych podmiotów wynosi 3:1. Wynika to ze zbudowania marki o zasięgu globalnym.

Połączenia i przejęcia powodują, że wobec większej liczby pracowników, biegły rewident zamienia się z eksperta w menedżera. A to zupełnie inna funkcja i nie każdy chciałby się w niej realizować.

(P) Lidia Skudławska, podsumowując argumenty strony propozycji: Rozwój jest nieunikniony, z czym zgodziła się również strona przeciwna. Taka jest natura każdego biznesu. Oczywiście są różne drogi rozwoju, ale połączenia i przejęcia to drogi, które najczęściej zapewniają rozwój. Element ludzki jest niezwykle istotny i nie wolno o nim zapominać, ale trudno przyjąć tezę, że łączenie nie leży w interesie pracowników firmy. Niezależnie od wielkości firmy audytorskiej nie może ona sterować biegłym rewidentem i wpływać na jego osąd zawodowy.

Prawdą jest, że większość polskich przedsiębiorstw to firmy mikro i małe, ale przeważająca część z nich nie stanowi klienteli audytorów, bo nie podlegają obowiązkowi badania. Klientami są w praktyce średnie i duże przedsiębiorstwa.

Łącząc się w większe firmy audytorskie, można się podzielić – wobec zwiększenia zasobów – specjalizacjami, jak również rozdzielić funkcje ekspercką i menedżerską.

Tylko większe firmy audytorskie są w stanie zgromadzić wokół siebie specjalistów z innych dziedzin, np. doradców podatkowych czy prawników, a to przyciąga klientów, sprzyja zwiększeniu oferty i lepszej jakości usług.

Większe struktury mają również większą możliwość negocjacji korzystnych cen usług. Są też bardziej rozpoznawalne.

(O) Grzegorz Oszczypała, podsumowując argumenty opozycji: Rozwój ma wiele aspektów i może być mierzony nie tylko wzrostem rentowności czy liczbą zatrudnianych. Rozwój to także wzrost kompetencji firmy audytorskiej, a więc kapitału ludzkiego. Pytanie: czy rozwój realizuje się raczej dzięki większej autonomii, czy też zwiększeniu rozmiaru firmy, w której wykonuje się ograniczony zakres prac? Większa autonomia przekłada się na szybką reakcję na potrzeby klienta, sprzyja dobrej komunikacji, pozwala zorganizować zgrany zespół.

W Wielkiej Brytanii na jedną firmę audytorską przypada 4 biegłych rewidentów. Taka sama średnia jest w Polsce. W USA na 42 tys. firm audytorskich tylko 1% zatrudnia więcej niż 20 osób (nie tylko biegłych). Polska nie różni się więc od innych krajów. A przecież Wielka Brytania i USA to wzorce, do osiągnięcia których pretendujemy. Polska nie powinna zatem szukać na siłę innych rozwiązań niż tam sprawdzone.

Ponad połowa przejęć kończy się fiaskiem, bo warunki pracy i płacy personelu przy przejęciu ustalane są najdalej na 2 lata. Co się dzieje potem, każdy może sobie na to pytanie odpowiedzieć.

Rozwój można realizować również przez wdrażanie nowych technologii i współpracę między mniejszymi firmami. Nie należy jednak utożsamiać go z koniecznością połączenia czy przejęcia.

Maria Rzepnikowska (głos z sali): Podczas mojej pracy zawodowej miałam okazję zarówno prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą, jak i pracować w średniej wielkości firmie audytorskiej i dużej korporacji. Jednoosobowe działalności gospodarcze nie mają przyszłości. Firma musi mieć zasoby, w tym odpowiednią technologię. Stąd łączenie, praca w grupie wydają się koniecznością.

W świetle standardów zawodowych, etycznych czy przepisów o niezależności w rozumieniu uobr, stawianie na rozwój realizowany przez związki nieformalne jest dla biegłego rewidenta ryzykowne. Może np. wystąpić problem ze zobligowaniem takiego nieformalnego „partnera” do złożenia oświadczenia o niezależności od klienta. Nie można „nieformalnie” rozmawiać z kancelarią prawną czy z aktuariuszem o sprawach klienta, bo biegłego obowiązuje tajemnica zawodowa. Klient musi mieć tego świadomość.

Piotr Witek: Coraz częściej duże firmy audytorskie przejmują firmy technologiczne. Pozwala to poszerzyć ofertę usług konsultingowych, atrakcyjnych cenowo. Tym samym należy brać pod uwagę również opcję, gdy rozwój drogą połączenia nie będzie dotyczyć firm wyłącznie z tej samej branży.

Krzysztof Burnos: Firma audytorska powinna poszerzać i kompetencje, i zasoby. Coraz więcej zleceń wymaga kompetencji nieksięgowych, nieaudytorskich. Coraz bardziej pożądana jest dobra znajomość IT i prawa. Dlatego firmy audytorskie powinny wchodzić – również przez połączenia – w kooperacje z firmami z innych branż, bo pozwoli to wejść na inne rynki. Niemniej bardziej przemawiają do mnie racje opozycji.

Barbara Misterska-Dragan: nie trzeba bać się ryzyka, bo bez ryzyka nie ma rozwoju. Biegli rewidenci mają za sobą wieloletnie doświadczenie i wiedzą, jak odpowiednio reagować na ryzyko. Czynnik ludzki jest szczególnie istotny w zawodzie audytora. To w zespołach ludzie czują się bardziej kompetentni i bardziej bezpieczni. Dzięki nim buduje się silną firmę, a to z kolei przekłada się na możliwość wzrostu przychodów. Należy się łączyć – zarówno firmy audytorskie między sobą, jak i w sposób, który pomaga budować zasoby technologiczne. Opowiadam się za stroną propozycji.

Ewa Jakubczyk-Cały: w zawodzie biegłego rewidenta zaufanie (zarówno między sobą, jak i w relacji audytor – klient) to podstawa. A klient raczej ufa współpracującemu z nim biegłemu, a nie procedurom czy standardom. Żadne maszyny czy procedury nie mogą wygrać z tym, co klientowi daje relacja z człowiekiem, którego kompetencje i dobrą wolę ceni.

Firma audytorska jest oczywiście w stanie zaoferować klientowi dużo więcej, gdy ma większe zasoby. Jednak teza, że rozwój to wzrost – ten zaś wiąże się nieuchronnie z połączeniem czy przejęciem – się nie broni. Każdy wybiera swoją własną drogę, bo nie ma jednej, jedynie słusznej uniwersalnej strategii. Opowiadam się za opozycją.

Andrzej Karpiak: obie strony idą w jednym kierunku – konieczny jest rozwój, a jego forma wydaje się drugoplanowa. Rozwój można osiągnąć zarówno przez przejęcia i połączenia, jak i innymi działaniami. Najistotniejszy jest czynnik ludzki, gdyż on decyduje o rozwoju. Połączenia i przejęcia wiążą się z przejmowaniem procedur i polityk, a tam z reguły nie ma miejsca dla czynnika ludzkiego. Opowiadam się po stronie opozycji.

Podsumowujący debatę Olgierd Annusewicz zwrócił się do słuchaczy o wskazanie poglądu, za którym się opowiadają. Obecni stosunkiem głosów 79 do 26 wskazali, że przekonują ich racje opozycji.

* * *

Dorobek XIX Dorocznej Konferencji Audytingu podsumował Krzysztof Burnos. Wraz z Barbarą Misterską-Dragan podziękowali uczestnikom za czynny udział w obradach i zaprosili do udziału w kolejnej, XX Dorocznej Konferencji Audytingu, która odbędzie się jesienią 2019 r.

Współczesne problemy rachunkowości, rewizji finansowej i podatków

Pod takim tytułem odbyła się 6.12.2018 r. we Wrocławiu XXVI konferencja naukowo-zawodowa, zorganizowana przez Regionalny Oddział PIBR oraz Instytut Rachunkowości Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu.

Obrady, w których uczestniczyło 217 osób, głównie biegłych rewidentów, pracowników nauki oraz praktyków, toczyły się w 3 sesjach: rachunkowości (moderator prof. dr hab. inż. Zbigniew Luty, prezes Oddziału Dolnośląskiego SKwP), rewizji finansowej (moderator Piotr Łyskawa, partner w firmie audytorskiej, biegły rewident) i podatków (moderator dr Jadwiga Szafraniec, prezes RO PIBR we Wrocławiu).

Wygłoszono 12 prelekcji poświęconych aktualnym sprawom, m.in. e-sprawozdaniom, VAT, oświadczeniom kierownictwa, leasingowi. Podsumowując dorobek obrad, dr Jadwiga Szafraniec stwierdziła, że przyjęta formuła konferencji, jednoczącej biegłych rewidentów i naukowców, sprawdziła się i jest godna kontynuacji, gdyż podnosi poziom wiedzy, poszerza horyzonty oraz sprzyja rozwojowi gospodarki.