Wyznaczenie okresów amortyzacji środków trwałych w spółce powołanej na oznaczony czas – opinia z badania

Skutki po połączeniu

Na uwagę zasługują wskazane w art. 32 ust. 2 pkt 4 uor „prawne lub inne ograniczenia czasu używania”. Na pierwszy rzut oka mogłoby się wydawać, że w przedstawionej sytuacji prawidłowe byłoby przyjęcie przez spółkę – z racji ograniczonego czasu jej funkcjonowania – 2-letniego okresu amortyzacji. Jednak moim zdaniem doprowadziłoby to do tego, że po 2 latach nowy właściciel tych aktywów (spółka przejmująca) otrzymałby środki trwałe jak najbardziej zdolne do użytku, a jednak o wartości księgowej netto wynoszącej 0 zł.

W przypadku przejęcia spółki w drodze nabycia (art. 44b uor), rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia. Za wartość godziwą środków trwałych przyjmuje się zaś wartość rynkową lub ich wartość według niezależnej wyceny (a gdy nie jest możliwe uzyskanie niezależnej wyceny – aktualną cenę nabycia albo koszt wytworzenia, z uwzględnieniem aktualnego stopnia ich zużycia).

W omawianym przypadku spółka przejmująca wyceniłaby więc środki trwałe w ich wartości godziwej (z dużym prawdopodobieństwem większej od 0 zł), a następnie rozpoczęła ich amortyzację. Tym samym w odniesieniu do pewnej części wartości tego samego środka trwałego amortyzacja zostałaby naliczona podwójnie.

Prowadzi to do konkluzji, że zastosowany przez spółkę sposób naliczania amortyzacji jest niewłaściwy (z uwagi na okres amortyzacji skrajnie różny od okresu przydatności ekonomicznej aktywów, a także zdublowanie, w odniesieniu do części wartości środków trwałych, kosztów amortyzacji).

Dwa sposoby postępowania

Wydaje się zatem, że podejście powinno być odmienne. Moim zdaniem są dwa możliwe sposoby postępowania i w obu za okres użyteczności ekonomicznej środków trwałych należałoby przyjąć rzeczywisty okres, w jakim mogą być – niezależnie od właściciela – eksploatowane.

Pierwszy sposób postępowania polega na tym, że spółka, która ma być przejęta, powinna ustalić wartość rezydualną środków trwałych (która nie będzie amortyzowana), a amortyzację rozłożyć na 2 lata – będzie ona naliczana od podstawy stanowiącej różnicę między wartością początkową (ceną nabycia) a wartością rezydualną (która nie jest amortyzowana). Nowy właściciel tych aktywów (zakładając właściwe ustalenie okresu użyteczności ekonomicznej) przyjmie z kolei za podstawę amortyzacji wartość rezydualną (zbieżną z wyceną w wartości godziwej).

Drugi możliwy sposób postępowania to taki, że spółka oblicza amortyzację tak, jakby czas jej funkcjonowania nie był oznaczony, zaś nowy właściciel aktywów ujmuje środek trwały w wartości brutto pomniejszonej o dokonane do momentu przejęcia odpisy umorzeniowe, a następnie kontynuuje amortyzację według przyjętych pierwotnie przez spółkę stawki i metody.

Drugi sposób postępowania zaleca Ministerstwo Finansów[1], wskazując, iż powinno się zakładać, że jeżeli środek trwały nie utracił swojej przydatności gospodarczej z przyczyn, o których mowa w art. 32 ust. 4 uor, to prezentuje się go w wartości netto w sposób identyczny, zarówno gdy spółka została powołana na okres oznaczony, jak i w sytuacji, gdy takiego ograniczenia brak (czyli gdy nie przewiduje się zakończenia działalności podmiotu). Według resortu finansów na (…) zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych i prezentacji środków trwałych w aktywach bilansu nie może mieć wpływu fakt, że jednostka została powołana na ograniczony „z góry” okres jej trwania. Zakończenie działalności jednostki nie musi oznaczać, że środki trwałe używane do jej prowadzenia utraciły swoją przydatność gospodarczą.

Opinia z zastrzeżeniami czy bez

Podejście spółki było moim zdaniem nieprawidłowe. Niezastosowanie właściwych stawek amortyzacji majątku trwałego – w przypadku gdy stanowi on większość aktywów spółki – powoduje, że zarówno jego wartość w bilansie jest zniekształcona, jak i koszty amortyzacji zostały niewłaściwie zaprezentowane w rachunku zysków i strat. W ślad za tym zniekształceniu uległ również m.in. wynik netto za badany okres. Czytelnik nie podał skali i wartości zniekształceń, ale biorąc pod uwagę, że mowa o większości aktywów (ponad 70%), prawdopodobnie mamy tu do czynienia z sytuacją opisaną w KSB 705 (Z) w brzmieniu MSB 705 (zmienionego) „Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta”, w którym wskazuje się, że biegły rewident wyraża:

• opinię negatywną – gdy uzyskawszy wystarczające i odpowiednie dowody badania, wyciąga wniosek, że zniekształcenia pojedynczo lub łącznie są zarówno istotne, jak i rozległe w odniesieniu do sprawozdania finansowego (§ 8),
• opinię z zastrzeżeniem – gdy uzyskawszy wystarczające i odpowiednie dowody badania, wyciąga wniosek, że zniekształcenia pojedynczo lub łącznie są istotne, ale nie rozległe w odniesieniu do sprawozdania finansowego (§ 7 lit. a).

Tym samym – moim zdaniem – prawdopodobnie nie ma możliwości wydania opinii bez zastrzeżeń, ale konkretny rodzaj modyfikacji opinii to sprawa osądu zawodowego biegłego rewidenta, który wyciąga ostateczne wnioski z badania, biorąc pod uwagę całokształt stwierdzonych nieprawidłowości.