Wydatki na wyposażenie – czy są opodatkowane estońskim CIT

Do ukrytych zysków – zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b updop – oraz do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dalej DG) – w myśl art. 28m ust. 4a pkt 2 updop[1] – należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z tzw. użytkowaniem mieszanym[2] składników majątku spółki, jeśli beneficjentami takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku również do celów innych niż związane z działalnością spółki – głównie prywatnych) są odpowiednio:

• bezpośrednio lub pośrednio wspólnicy bądź podmioty powiązane bezpośrednio lub pośrednio ze spółką bądź wspólnikiem (wtedy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami),
• osoby (podmioty) inne niż wskazane powyżej, np. niepowiązani pracownicy spółki (wtedy są to wydatki niezwiązane z DG).

Powołane przepisy dotyczą używania samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku. Ustawodawca wskazał zatem przykładowe składniki majątkowe, takie jak samochody osobowe (które często są użytokwane w sposób mieszany). Jednocześnie jednak z przepisów tych wyraźnie wynika, że dotyczą one również innych składników majątkowych, których ustawodawca nie wymienił z nazwy.

Prawidłowe ustalenie zakresu wykorzystania składników majątkowych, tj. czy są one przeznaczone i używane:

• wyłącznie do działalności spółki, czy
• do celów mieszanych,

ma więc istotne znaczenie dla opodatkowania estońskim CIT. W pierwszym przypadku bowiem nie powstaną wydatki niezwiązane z DG ani ukryte zyski (art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a oraz art. 28m ust. 4a pkt 1 updop). W drugim – 50% wydatków związanych z używaniem składnika majątku, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości będzie ukrytymi zyskami lub wydatkami niezwiązanymi z DG, podlegającymi opodatkowaniu ryczałtem.

W pismach z 9.05.2025 r. (0111-KDIB2-1.4010.53.2025.2.AJ, 0111-KDIB2-1.4010.47.2025.2.AJ) KIS uznała, że gdy wykorzystanie wyposażenia (m.in. komputerów/laptopów wraz z urządzeniami peryferyjnymi) do innych celów niż działalność spółki będzie polegało na incydentalnym wysłaniu prywatnego e-maila czy przejrzeniu stron internetowych w celach prywatnych, wydatki poniesione na to wyposażenie nie będą ukrytymi zyskami ani wydatkami niezwiązanymi z DG i tym samym nie będą w 50% opodatkowane estońskim CIT.

Spółka zaznaczyła przy tym, że nie ewidencjonuje sposobu wykorzystania wyposażenia przez pracowników ani nie blokuje im swobodnego dostępu do internetu, a prywatne wykorzystanie ma charakter sporadyczny.

Pogląd wyrażony w przywołanej interpretacji jest odmienny od dotychczas przedstawianego przez KIS. Organ uznawał bowiem dotąd, że wykorzystywanie wyposażenia podatnika przez wspólników czy pracowników również do celów prywatnych, nawet incydentalne i polegające na wysłaniu e-maila czy przejrzeniu stron internetowych, zawsze powoduje powstanie odpowiednio ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z DG (por. interpretacje KIS z 21.12.2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.545.2023.3.IN, 12.01.2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.730.2022.2.DP, i 20.12.2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.689.2022.2.AK).

Pozostaje zatem pytanie, czy jest to trwała zmiana stanowiska fiskusa w tej kwestii i w takich przypadkach organy nie będą już doszukiwały się ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z DG? Uważam, że w tym momencie za wcześnie na takie wnioski. Należy zwrócić uwagę, że literalne brzmienie przepisów nie czyni wyjątków – nie wynika z nich, że za składniki majątku wykorzystywane wyłącznie do działalności spółki uznaje się także składniki wykorzystywane incydentalnie do innych celów.

Ponadto WSA w wyroku z 25.05.2023 r. (I SA/Kr 203/23, nieprawomocny) przyznał rację organowi, uznając, że skoro wyposażenie to nie jest wykorzystywane wyłącznie w celach DG, a jest lub (…) może być wykorzystywane przez wspólników i pracowników również do celów prywatnych, to (…) wydatki na wyposażenie stanowią: ukryte zyski, gdy są używane przez wspólnika, oraz wydatki niezwiązane z DG, gdy są używane przez pracowników.

Co więcej, zdaniem sądu nie jest istotne, że wyposażenie to będzie używane w celach prywatnych tylko incydentalnie. Tym bardziej nie ma znaczenia, że sposób używania wyposażenia ujawniony zostanie dopiero jakiś czas po dokonaniu nabycia wyposażenia.

Trzeba także pamiętać, że w omawianych przypadkach to na podatnikach spoczywa ciężar dowodu, że dany składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie do celów DG (co wprost wynika z art. 28m ust. 5 updop). Ustawodawca nie sprecyzował natomiast, jakie dowody mają gromadzić i przedstawiać podatnicy.