Wydatki na naprawę drogi stanowiącej własność gminy – moment potrącenia kosztu

Skoro spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do remontowanej drogi gminnej, wskazanych wydatków remontowych nie powinna traktować jako wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego ani jako „inwestycji w obcym środku trwałym”. Są to tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, czyli takie, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d updop).

W opisanym przypadku nie można uznać, że koszty remontu drogi, z uwagi na swój charakter, powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy. Wydatki na remont drogi są bieżącymi wydatkami ponoszonymi przez spółkę. Efekt prac remontowych wiąże się co prawda z poprawą jakości oraz warunków eksploatacji drogi w przyszłości, niemniej nie umożliwia powiązania z konkretnym okresem (tak też interpretacja KIS z 17.12.2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.292.2018.1.LG).

Koszty te należy więc potrącić w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) – na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu – w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Jeszcze do niedawna organy podatkowe twierdziły, że w przywołanym przepisie chodzi o ujęcie wydatku w księgach rachunkowych jako kosztu, a zatem w przypadku, gdy dany wydatek jest rozliczany w ramach czynnych rozliczeń międzyokresowych, staje się kosztem podatkowym w tym samym momencie, co kosztem księgowym. Przywołana wyżej interpretacja KIS i wiele innych, wydanych od początku 2019[1] r., wskazują jednak, że podejście fiskusa do momentu potrącenia kosztów pośrednich uległo zmianie[2].

Teraz organy podatkowe podzielają pogląd konsekwentnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów (wyrok NSA z 9.06.2015 r., II FSK 1236/13), co nie jest równoznaczne z ujęciem wydatku jako kosztu bilansowego na koncie wynikowym.

Podsumowując: w świetle najnowszego stanowiska fiskusa i orzecznictwa sądów administracyjnych rozliczenie kosztów remontu drogi, dla celów rachunkowych, poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe, przez okres otrzymanej koncesji na wydobycie w nowej kopalni, tj. do 2029 r., nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Powinny być one potrącone jako koszty uzyskania przychodów w momencie ujęcia w księgach dokumentujących je faktur, a zatem jednorazowo.