Wycofanie części wkładu wniesionego do spółki osobowej – skutki w podatku dochodowym

W spółce komandytowej

Spółki komandytowe są od 1.01.2021 r. (ew. od 1.05.2021 r.) podatnikami CIT. Zgodnie z art. 24 ust. 5 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych są m.in.:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1),

2) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c–e updof, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1a),

3) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c–e updof, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1b),

4) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3),

5) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8).

Wśród spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c–e updof, są m.in. spółki komandytowe. Zmniejszenie udziału wspólnika w takiej spółce skutkuje zatem powstaniem przychodu podatkowego (podobnie jak wystąpienie z niej wspólnika). Jest to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof.

Dotyczy to również części wkładu wniesionego do spółki komandytowej, zanim stała się podatnikiem CIT, ale wycofanego z niej już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika CIT – wyjaśniła KIS w interpretacjach z 23.12.2021 r. (0115-KDIT1.4011.743.2021.1.MR i 0115-KDIT1.4011.744.2021.1.MR).

Przychód pomniejsza się o koszty jego uzyskania. Jeżeli wkład był pieniężny, to kosztem jest wartość wycofywanej części wkładu, określona proporcjonalnie według wartości wkładu na dzień wniesienia go do spółki.

Bardziej skomplikowane są zasady ustalania kosztów, jeżeli wkład był niepieniężny. Art. 24 ust. 5e updof nakazuje obliczać je zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Najogólniej mówiąc, są to wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie wniesionych aportem składników majątku, niezaliczone w jakiejkolwiek formie przez wspólnika do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując: zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej, wskutek wycofania części wkładu, podlegało opodatkowaniu już w 2021 r. W 2022 r. nic się w tym względzie nie zmieniło.

W spółkach jawnej i partnerskiej

Od 2022 r. przychód powstaje również wskutek wycofania części wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną. Wynika to ze zmian wprowadzonych tzw. Polskim Ładem[1].

Do art. 14 ust. 2 updof dodano pkt 16a oraz zmieniono pkt 17 lit. b.

Zgodnie z tymi przepisami przychodem z działalności gospodarczej są od 2022 r. również:

• środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce (użyte na końcu pkt 16a odniesienie nakazuje stosować odpowiednio ust. 3 pkt 11, który dotyczy wystąpienia wspólnika ze spółki),
• przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną; nie dotyczy to składników majątku stanowiących: udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe (ponieważ są to przychody z kapitałów pieniężnych, a nie z działalności gospodarczej) oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia (tzw. exit tax).

Jeżeli z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną wspólnik otrzyma:

• środki pieniężne – to dochodem jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 updof, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem (nowy art. 24 ust. 3i updof),
• składniki majątku spółki – to przychód nie powstaje w momencie ich otrzymania, tylko w momencie ich odpłatnego zbycia przed upływem 6 lat; dochodem jest różnica między przychodem ze zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę (art. 24 ust. 3d w zw. z art. 24 ust. 3j updof),
• składniki majątku spółki w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych lub pochodnych instrumentów finansowych – to przychód nie podlega opodatkowaniu w momencie ich otrzymania, lecz w momencie ich odpłatnego zbycia, i jest to przychód z kapitałów pieniężnych; dochód stanowi różnica między przychodem ze zbycia a wydatkami na nabycie lub objęcie tych składników majątku, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę niebędącą osobą prawną (art. 23 ust. 3g updof).

Podsumowując: przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną nie przyniesie obecnie zamierzonego skutku podatkowego. Przeciwnie, będzie źródłem przychodu zgodnie ze wspomnianym art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. W świetle tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki (za którą uważa się spółkę komandytową, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c updof) w spółkę niebędącą osobą prawną (np. jawną) przychodem jest m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółce (komandytowej) oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (jawnej). Przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak było przed 2022 r.

Do końca 2021 r. wycofanie części wkładu ze spółki osobowej nie generowało – według większości sądów administracyjnych – przychodu. Innego zdania były organy podatkowe, jednak w sądach ukształtowała się niemal jednolita linia orzecznicza, korzystna dla wspólników.

Sądy stwierdzały, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki osobowej wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy (tak NSA w wyroku z 4.02.2020 r., II FSK 598/18).

W konsekwencji przyjmowano, że wypłata wspólnikowi spółki osobowej środków pieniężnych lub przekazanie mu części majątku tej spółki tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego nie powoduje powstania u niego przychodu. Tak orzekł NSA m.in. w wyrokach z 4.02.2020 r. (II FSK 598/18), 19.10.2019 r. (II FSK 3624/17) i 19.09.2019 r. (II FSK 3342/17).