Wpłata na zfśs z zysku netto – czy jest kosztem podatkowym

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 updop (art. 23 ust. 1 pkt 7 updof) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztem takim są jednak:

• podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
• odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zfśs obciążają koszty działalności pracodawcy, jeśli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu.

Zasady tworzenia przez pracodawców zfśs oraz gospodarowania środkami funduszu określa ustawa o zfśs. Tworzą go pracodawcy zatrudniający – według stanu na 1 stycznia danego roku – co najmniej 50 pracowników (w przeliczeniu na pełne etaty). Pracodawcy zatrudniający mniej niż 50 pracowników mogą tworzyć zfśs, przy czym jeśli zatrudniają co najmniej 20 pracowników, są do tego zobowiązani na wniosek zakładowej organizacji związkowej.

Pracodawcy prowadzący działalność w formie jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych tworzą fundusz bez względu na liczbę zatrudnianych (art. 3 ust. 1, 1c–3 ustawy o zfśs).

Zfśs tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Wysokość odpisu podstawowego może być w niektórych przypadkach zwiększona (art. 3–5 i art. 6a ustawy o zfśs). Coroczny odpis podstawowy to równowartość odpisów dokonanych na rachunek bankowy funduszu, w wysokości określonej w art. 5 ustawy o zfśs, na zasadach określonych w jej art. 6 ust. 2 (zob. art. 2 pkt 2).

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zfśs odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3–5 i art. 6a, oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy.

Odpisy (i zwiększenia) na zfśs, które w rozumieniu przepisów o zfśs obciążają koszty działalności pracodawcy, są zatem kosztami uzyskania przychodów, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Dotyczy to odpisów, o których mowa w art. 5 ustawy o zfśs, tj. w wysokości określonej tą ustawą, jak i odpisów w wysokości określonej w układzie zbiorowym pracy (interpretacja KIS z 17.02.2021 r., 0111-KDIB1-1.4010.345.2020.1.BS).

Jednocześnie, skoro – jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o zfśs – tylko odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3–5 i art. 6a, obciążają koszty działalności pracodawcy, oznacza to, że tylko one mogą stanowić, na zasadzie wyjątku, koszty uzyskania przychodów (interpretacja KIS z 27.04.2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.14.2021.2.MZA).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o zfśs środki funduszu zwiększa się o:

• wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych – korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1,
• darowizny oraz zapisy osób fizycznych i prawnych,
• odsetki od środków funduszu,
• wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe,

• wierzytelności likwidowanych zakładowych funduszy socjalnego i mieszkaniowego,
• przychody z tytułu sprzedaży, dzierżawy i likwidacji środków trwałych służących działalności socjalnej, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych,
• przychody z tytułu sprzedaży i likwidacji zakładowych domów i lokali mieszkalnych, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie pozostałych zakładowych zasobów mieszkaniowych,
• inne środki określone w odrębnych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o zfśs przedsiębiorcy mogą dodatkowo zwiększać środki funduszu z zysku netto do podziału, a spółdzielnie z nadwyżki bilansowej. Jak wskazała KIS w interpretacji z 8.11.2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.365.2019.2.AR), zwiększenia środków zfśs, o których mowa w art. 7 ustawy o zfśs, w tym także na podstawie ust. 4 (zwiększenia z zysku netto), mają charakter przychodowy, a nie kosztowy. Tym samym zwiększenia te jako niewymienione w art. 6 ust. 1 ww. ustawy nie obciążają kosztów działalności pracodawcy. W związku z powyższym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b updop również wpłaty na fundusz dokonane ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, które (co jednoznacznie wynika z wniosku) pochodzą z wypracowanego zysku netto, nie będą mogły stanowić dla wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów (tak też interpretacja KIS z 16.10.2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.296.2019.1.BG).

W konsekwencji wpłaty na zfśs ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, które pochodzą z wypracowanego zysku netto, nie stanowią dla spółki kosztów uzyskania przychodów.