Ważność badania sprawozdania finansowego, w którym uczestniczy asystent mający udziały w badanej jednostce

W myśl podstawowej zasady, wynikającej z art. 66 ust. 6 pkt 1 uor, badanie sprawozdania finansowego przeprowadzone z naruszeniem art. 69 ust. 6, 7 i 9, art. 70, art. 72 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 136 uobr jest nieważne z mocy prawa.

Jak stanowi art. 69 uobr w:

• ust. 7 pkt 1: Kluczowy biegły rewident, firma audytorska i jej pracownicy uczestniczący w przeprowadzaniu badania oraz osoba fizyczna biorąca bezpośredni udział w czynnościach w zakresie badania, z której usług korzysta lub którą nadzoruje kluczowy biegły rewident lub firma audytorska, a także osoby blisko z nimi związane nie mogą posiadać ani czerpać istotnych i bezpośrednich korzyści z instrumentów finansowych, w tym z udziałów w kapitale własnym, papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy (…) o obrocie instrumentami finansowymi, kredytów, pożyczek lub innych instrumentów dłużnych, w tym z praw i obowiązków do nabycia tych instrumentów finansowych oraz instrumentów pochodnych bezpośrednio powiązanych z tymi instrumentami finansowymi, wyemitowanych, gwarantowanych lub w inny sposób wspieranych przez jakąkolwiek badaną jednostkę objętą wykonywanymi przez nich czynnościami w zakresie badania;
• ust. 4: Firma audytorska, członkowie zespołu wykonującego badanie oraz osoba fizyczna mogący wpłynąć na wynik badania są niezależni od badanej jednostki i nie biorą udziału w procesie podejmowania decyzji przez badaną jednostkę co najmniej w okresie objętym badanym sprawozdaniem finansowym oraz okresie przeprowadzania badania;
• ust. 5: Firma audytorska oraz kluczowy biegły rewident podejmują niezbędne działania w celu zapewnienia, że przy przeprowadzaniu badania na ich niezależność nie wpływał żaden rzeczywisty ani potencjalny konflikt interesów, relacje gospodarcze ani żadne inne bezpośrednie lub pośrednie relacje między badaną jednostką a firmą audytorską, członkami zespołu wykonującego badanie, członkami sieci, do której należy firma audytorska, kierownictwem firmy audytorskiej lub osobami związanymi z nimi stosunkiem kontroli;
• ust. 6: Firma audytorska oraz kluczowy biegły rewident nie przeprowadzają badania, jeżeli istnieje zagrożenie wystąpienia autokontroli, czerpania korzyści własnych, promowania interesów badanej jednostki, zażyłości lub zastraszenia spowodowanych stosunkiem finansowym, osobistym, gospodarczym, zatrudnienia lub innym między badaną jednostką a kluczowym biegłym rewidentem, firmą audytorską, członkiem sieci, do której należy firma audytorska, lub osobą fizyczną mogącą wpłynąć na wynik badania, wskutek czego obiektywna, racjonalna i poinformowana osoba trzecia mogłaby wnioskować, że niezależność kluczowego biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej jest zagrożona pomimo zastosowania zabezpieczeń zmierzających do wyeliminowania lub zredukowania zagrożenia do akceptowalnego poziomu;
• ust. 8 pkt 1 lit. a: Nie narusza niezależności posiadanie lub czerpanie przez osoby lub podmioty, o których mowa w ust. 7, korzyści z instrumentów finansowych, które posiadane są pośrednio poprzez udział w zdywersyfikowanych programach zbiorowego inwestowania, w szczególności funduszach emerytalnych, funduszach inwestycyjnych oraz ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych oferowanych przez zakłady ubezpieczeń, o ile programy te nie są kontrolowane przez osoby lub podmioty, o których mowa w ust. 7, lub w stosunku do tych programów nie są podejmowane decyzje inwestycyjne, na które wpływ mają osoby lub podmioty, o których mowa w ust. 7;
• ust. 9 pkt 1: Kluczowy biegły rewident, firma audytorska, jej pracownicy uczestniczący w przeprowadzaniu badania oraz osoba fizyczna, biorąca bezpośredni udział w czynnościach w zakresie badania, z której usług korzysta lub którą nadzoruje kluczowy biegły rewident lub firma audytorska, a także osoby z nimi blisko związane, nie mogą uczestniczyć w określaniu wyniku badania badanej jednostki ani w inny sposób nie mogą wpływać na ten wynik, jeżeli posiadają instrumenty finansowe, w tym udziały w kapitale własnym, papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy (…) o obrocie instrumentami finansowymi, kredyty, pożyczki lub inne instrumenty dłużne, w tym prawa i obowiązki do nabycia tych instrumentów finansowych oraz instrumentów pochodnych bezpośrednio powiązanych z tymi instrumentami finansowymi, wyemitowane przez badaną jednostkę, z wyjątkiem takich, które posiadane są pośrednio poprzez udział w zdywersyfikowanych programach zbiorowego inwestowania, w szczególności funduszach emerytalnych, funduszach inwestycyjnych oraz ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych oferowanych przez zakłady ubezpieczeń, o ile programy te nie są kontrolowane przez te osoby lub firmy lub w stosunku do tych programów nie są podejmowane decyzje inwestycyjne, na które wpływ mają te osoby lub firmy, a także z wyjątkiem kredytów lub pożyczek udzielonych na warunkach rynkowych w ramach zwykłej działalności przez badane jednostki, uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych przepisów.

Analizując przytoczone regulacje prawne, można stwierdzić, że uobr jednoznacznie przesądza o braku zagrożenia nieważnością badania w opisanej sytuacji. Z przepisów wynika bowiem, że aby badanie zostało uznane za nieważne – z racji nieprzestrzegania zasad niezależności – posiadane przez członka zespołu badającego udziały/akcje muszą nieść za sobą istotne i bezpośrednie korzyści (art. 69 ust. 7 pkt 1). Ponadto nie narusza niezależności sytuacja, w której posiadane udziały/akcje są efektem oszczędzania w zdywersyfikowanych programach zbiorowego inwestowania, jakimi są np. udziały w funduszach inwestycyjnych czy emerytalnych (art. 69 ust. 8 pkt 1 i ust. 9), a taka sytuacja zachodzi w omawianym przypadku.

Przedstawiony w pytaniu problem warto również rozważyć na gruncie etyki zawodowej biegłych rewidentów. Międzynarodowy kodeks etyki zawodowych księgowych[1] analogicznie jak uobr wskazuje, że w przypadku posiadania udziału w kapitale własnym klienta istotne znaczenie ma, czy jest to udział bezpośredni, czy pośredni, a jeśli pośredni – decyduje to, czy udział jest „istotny”. W opisanej w pytaniu sytuacji, w której mamy do czynienia z posiadaniem nieistotnego[2] udziału w sposób pośredni, nie wydaje się, aby fakt ten stanowił zagrożenie dla ważności badania – nawet w przypadku, w którym kluczowy biegły rewident nie podjąłby decyzji o odsunięciu asystenta od dalszych czynności w ramach badania.

W takich przypadkach, gdy pojawiają się wątpliwości co do niezależności członków zespołu badającego, jak najbardziej właściwe było opisanie całej sytuacji w dokumentacji badania. Świadczy to o prawidłowej postawie kluczowego biegłego rewidenta, w tym o jego znajomości przepisów prawa[3] i pożądanej reakcji na pojawiające się ryzyko badania.