Konsekwencje opóźnienia badania i zatwierdzenia sprawozdania finansowego

Praktyka pokazuje, że termin zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego (sf) bywa niedotrzymywany – najczęściej z powodu opóźnień w badaniu przez biegłego rewidenta lub trudności ze zwołaniem zwyczajnego zgromadzenia wspólników (ZZW). Poniżej omówiono prawidłowy tryb postępowania wynikający z uor i Ksh.

W myśl uor każda czynność w ramach procesu sprawozdawczego musi być poprzedzona wykonaniem czynności ją poprzedzającej, a skrócenie tego procesu lub zamiana kolejności czynności prowadzi do uchybień materialnoprawnych. Dla jednostek, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, kolejność zdarzeń jest następująca:

1. sporządzenie sf – niepóźniej niż 3 mies. od dnia bilansowego, tj. do 31 marca (art. 52 ust. 1 uor),
2. podpisanie sf przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz przez kierownika jednostki (art. 52 ust. 2 uor),
3. badanie sf przez biegłego rewidenta – jeżeli jednostka spełnia przesłanki z art. 64 ust. 1 uor – które musi się zakończyć przed uchwałą zatwierdzającą (art. 53 ust. 1a uor),
4. udostępnienie sf wraz ze sprawozdaniem z działalności oraz – w razie obowiązku badania – sprawozdaniem z badania – wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom najpóźniej na 15 dni przed ZZW (art. 68 uor),
5. zatwierdzenie sf przez organ zatwierdzający – niepóźniej niż 6 mies. od dnia bilansowego, tj. do 30 czerwca (art. 53 ust. 1 uor); w spółce z o.o. zatwierdzenia dokonuje ZZW zwołane w tym samym terminie na podstawie art. 231 § 1 Ksh,
6. podjęcie uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty – w jednostkach objętych obowiązkiem badania wyłącznie po wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń albo z zastrzeżeniami (art. 53 ust. 3 uor); uchwała podjęta z naruszeniem tego warunku jest nieważna z mocy prawa (art. 53 ust. 4 uor),
7. złożenie kompletu dokumentów w KRS – w terminie 15 dni od zatwierdzenia (art. 69 ust. 1 uor), tj. w warunkach standardowych – do 15 lipca.

Każde odstępstwo od tej sekwencji rodzi określone konsekwencje, które omówiono poniżej.

Pytanie dotyczące możliwości złożenia sf w KSR przed jego zatwierdzeniem i badaniem często pojawia się w praktyce, zwłaszcza gdy kierownik jednostki – obawiając się sankcji lub wezwań sądu rejestrowego – rozważa wcześniejsze, „prewencyjne” przekazanie sf do repozytorium dokumentów finansowych (RDF). Nie istnieje żadna norma nakazująca ani zezwalająca na przesłanie do KRS – w okresie do upływu 6-miesięcznego terminu z art. 53 ust. 1 uor – sf, które nie zostało jeszcze zatwierdzone. Uor łączy bowiem obowiązek złożenia dokumentów z dniem zatwierdzenia sf (art. 69 ust. 1), a w razie niedotrzymania terminu – z upływem 6 mies. od dnia bilansowego (art. 69 ust. 2). Dopóki żadna z tych dat nie nadejdzie, nie ma podstawy prawnej do zainicjowania zgłoszenia.

W myśl art. 53 ust. 1a uor roczne sf jednostki objętej obowiązkiem badania podlega badaniu zgodnie z wymogami uobr oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z 16.04.2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego (DzUrz UE L 170 z 11.06.2014 r.) – przed jego zatwierdzeniem. Z przepisu wyraźnie wynika, że badanie poprzedza zatwierdzenie. Nie jest więc możliwe podjęcie ważnej uchwały zatwierdzającej sf przed zakończeniem badania – a jeśli do takiej sytuacji doszło, uchwała jest wadliwa (narusza bezwzględnie obowiązujący przepis ustawy) i może zostać zaskarżona w trybie art. 252 Ksh.

Oznacza to, że kolejność: badanie → zatwierdzenie → złożenie w KRS – jest elementem konstrukcyjnym systemu sprawozdawczości i nie może być modyfikowana ani przez kierownika jednostki, ani przez organ zatwierdzający.

Przejdźmy do sytuacji, która – wbrew intuicji – występuje w praktyce częściej niż model opisany powyżej. Załóżmy, że spółka z o.o. (obowiązek badania, rok obrotowy równy kalendarzowemu) nie zwołała ZZW do 30 czerwca, a umowa z firmą audytorską zakłada zakończenie badania dopiero w październiku. Jak postępować?

Uor nie przewiduje sankcji karnych za samo nieterminowe zatwierdzenie sf. Nie oznacza to jednak bezczynności systemu prawa – niedotrzymanie terminu z art. 53 ust. 1 uor uruchamia odrębny mechanizm, opisany w art. 69 ust. 2 uor. Przepis ten nakłada na kierownika jednostki obowiązek złożenia niezatwierdzonego sf do sądu rejestrowego w ciągu 15 dni po upływie 6-miesięcznego terminu, tj. – dla jednostek o kalendarzowym roku obrotowym – do 15 lipca. Obowiązek powstaje niezależnie od tego, czy jednostka podlega obowiązkowemu badaniu, czy też nie, i niezależnie od przyczyn niezatwierdzenia.

W omawianej sytuacji kierownik jednostki musi zatem podjąć następujące działania:

1. do 15 lipca: złożyć w RDF sf (w wymaganej strukturze logicznej) podpisane elektronicznie – bez sprawozdania z badania (bo nie zostało jeszcze wydane) i bez uchwały zatwierdzającej (bo nie zapadła); zgłoszenie następuje na podstawie art. 69 ust. 2 uor,
2. po przeprowadzeniu badania (październik) i zwołaniu ZZW: w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia ponownie złożyć w RDF kompletne sf wraz ze sprawozdaniem z badania, uchwałą zatwierdzającą i uchwałą o podziale wyniku (art. 69 ust. 1 uor w zw. z art. 69 ust. 2 zd. 2 uor).

Przy drugim zgłoszeniu praktyka organów rejestrowych zaleca dołączenie wniosku Z-30, w którym wskazuje się, że jest to ponowne zgłoszenie dotyczące tego samego roku obrotowego (art. 69 ust. 2 uor). Ma to znaczenie porządkowe: umożliwia powiązanie obu wzmianek w rejestrze i uniknięcie wątpliwości co do statusu sf.

Czy można zaczekać i złożyć sf tylko raz – już po zatwierdzeniu w październiku? Odpowiedź brzmi: nie. Takie rozwiązanie, choć kuszące z punktu widzenia ograniczenia czynności administracyjnych, stanowi naruszenie art. 69 ust. 2 uor. Kierownik jednostki, który nie złoży niezatwierdzonego sf w terminie 15 dni po upływie 6-miesięcznego terminu, naraża się na odpowiedzialność karną z art. 79 pkt 4 uor (grzywna albo kara ograniczenia wolności) oraz na wszczęcie przez sąd rejestrowy postępowania przymuszającego w trybie art. 24 ustawy o KRS.

Ponadto sąd rejestrowy, monitorując terminy sprawozdawcze, może z urzędu wezwać kierownika jednostki do wykonania obowiązku w dodatkowym 7-dniowym terminie pod rygorem grzywny. Grzywna w jednym postępowaniu nie może przekroczyć 15 tys. zł, a łączna suma grzywien – 1 mln zł. W szczególnie rażących przypadkach sąd może nawet rozwiązać spółkę bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (art. 25a ustawy o KRS).

Poza sankcjami karnymi i rejestrowymi należy pamiętać o kilku skutkach pośrednich, bezpośrednio wpływających na sytuację jednostki:

• brak możliwości wypłaty dywidendy lub zaliczki na dywidendę – bez zatwierdzenia sf nie można skutecznie podjąć uchwały o podziale zysku (art. 53 ust. 3 i 4 uor), a ewentualne wcześniejsze wypłaty podlegają zwrotowi,
• opóźnione ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych – zgodnie z art. 12 ust. 4 uor ostateczne zamknięcie ksiąg następuje w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sf; przesunięcie zatwierdzenia na październik przesuwa również ten moment,
• utrzymywanie w księgach pozycji „wynik finansowy” – do dnia zatwierdzenia sf wynik roku poprzedniego pozostaje na odrębnym koncie „wynik finansowy lat ubiegłych w trakcie zatwierdzania”, co może utrudniać bieżącą analizę kapitałów własnych,
• obowiązek publikacji w MSiG – w jednostkach objętych obowiązkiem badania, w terminie 15 dni od zatwierdzenia, powstaje również obowiązek zgłoszenia dokumentów do MSiG (art. 70 uor).

Uor (rozdział 9) przewiduje odpowiedzialność karną za naruszenie obowiązków sprawozdawczych. W kontekście omawianego problemu istotne są dwa przepisy:

• art. 77 pkt 2 uor – kto, wbrew przepisom ustawy, dopuszcza do niesporządzenia sf, sporządzenia go niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w nim nierzetelnych danych, podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie,
• art. 79 pkt 3 i 4 uor – kto wbrew przepisom ustawy nie poddaje sf badaniu przez biegłego rewidenta, nie składa sf lub sprawozdania z działalności we właściwym rejestrze sądowym, podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności.

Ten drugi przepis dotyczy też sytuacji, w której jednostka objęta obowiązkowym badaniem (np. w związku z przekroczeniem progów z art. 64 ust. 1 uor, tj. od 1.01.2025 r. – 3 125 000 euro sumy aktywów lub 6 250 000 euro przychodów netto) umawia się z firmą audytorską na badanie w październiku, mimo że jej roczne sf powinno zostać zbadane przed 30 czerwca. Jeśli kierownik jednostki celowo doprowadza do sytuacji, w której badanie nie zostaje przeprowadzone w terminie pozwalającym na zatwierdzenie sf przez organ zatwierdzający, naraża się na odpowiedzialność karną. W praktyce obrona oskarżonego opiera się zwykle na wykazaniu obiektywnych przeszkód (np. zmiana firmy audytorskiej wskutek zastrzeżeń niezależnościowych, opóźnienie prac inwentaryzacyjnych u klienta, wadliwość ksiąg uniemożliwiająca rozpoczęcie badania), jednak obowiązek wyboru biegłego rewidenta odpowiednio wcześnie – w taki sposób, by umożliwić badanie w standardowym terminie – ciąży na kierownictwu jednostki.