Reakcja biegłego rewidenta na opóźnione badanie poprzednika

W ramach planowania i przeprowadzania badania sf za 2025 r. obecny biegły rewident powinien rozstrzygnąć pięć grup zagadnień:

• Czy salda aktywów i pasywów na 1.01.2025 r. zawierają zniekształcenia istotnie wpływające na sf za 2025 r. oraz czy zasady rachunkowości są stosowane w sposób ciągły (KSB 510 Zlecenia badania po raz pierwszy – stany początkowe)?
• Czy kwoty i ujawnienia za 2024 r. prezentowane w sf za 2025 r. są zgodne z sf zbadanym przez poprzednika oraz czy nie wymagają przekształcenia (KSB 710 Informacje porównawcze – dane korespondujące i porównawcze sprawozdania finansowe)?
• Czy opóźnienie badania sf za 2024 r. doprowadziło do naruszeń art. 53 ust. 1a uor (zatwierdzenie przed badaniem) oraz art. 53 ust. 3 i 4 uor (podział wyniku bez opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami)?
• Czy naruszenie przepisów uor miało wpływ na bieżące sf i obowiązki sprawozdawcze biegłego (KSB 250 (Z) Rozważenie przepisów prawa i regulacji w badaniu sprawozdania finansowego oraz art. 138 uobr)?
• Czy jest obowiązek przekazania spostrzeżeń organowi nadzorczemu oraz – w razie potrzeby – PANA (KSB 260 (Z) Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór oraz art. 138 uobr)?

Pierwsze badanie przez nowego biegłego rewidenta

Ponieważ obecny biegły rewident podejmuje pierwsze badanie tej jednostki, zastosowanie ma KSB 510. W świetle tego standardu powinien on uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania dotyczące tego, czy:

• stany początkowe zawierają zniekształcenia istotnie wpływające na sf za 2025 r.,
• odpowiednie zasady rachunkowości przyjęte w sf za 2024 r. są konsekwentnie stosowane w sf za 2025 r., a zmiany w zasadach (polityce) rachunkowości są właściwie ujęte i odpowiednio zaprezentowane oraz ujawnione zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

Zakres procedur obecnego biegłego rewidenta zależy przede wszystkim od tego, jaką opinię wyraził poprzednik. Należy więc najpierw pozyskać i przeanalizować sprawozdanie z badania za 2024 r. Jego treść wyznacza sposób postępowania:

• opinia bez zastrzeżeń poprzednika pozwala przyjąć – po potwierdzeniu, że salda końcowe 2024 r. zostały prawidłowo przeniesione na dzień otwarcia 2025 r. – iż stany początkowe nie zawierają istotnego zniekształcenia; wymaga jednak wykonania pewnych procedur uzupełniających, w szczególności analizy dokumentacji zamknięcia ksiąg oraz testów pozycji o wysokim ryzyku,
• opinia z zastrzeżeniami lub opinia negatywna zobowiązują obecnego biegłego do indywidualnej oceny, czy okoliczności, które doprowadziły do modyfikacji opinii, nadal wpływają na sf za 2025 r. – jeżeli tak, modyfikacja może być konieczna również w bieżącym sprawozdaniu z badania,
• odmowa wyrażenia opinii przez poprzednika stanowi sytuację wyjątkową, wymagającą przeprowadzenia rozszerzonych procedur dotyczących stanów początkowych; jeśli nie uda się uzyskać wystarczających dowodów, obecny biegły rewident rozważa modyfikację własnej opinii (KSB 705 (Z) Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta).

Z pytania nie wynika, jaka była treść opinii poprzednika; do celów dalszej analizy zakładam, że wydano opinię bez zastrzeżeń, co jest najczęstszym wariantem.

Zgodnie z sekcją 320 Zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów obecny (potencjalny) biegły rewident ma prawo – i w praktyce obowiązek – skontaktować się z poprzednim biegłym, by uzyskać informacje o ewentualnych okolicznościach, które mogłyby wpłynąć na decyzję o przyjęciu zlecenia. Po rozpoczęciu badania art. 78 ust. 3 pkt 1 uobr pozwala poprzedniemu biegłemu, za zgodą jednostki, ujawnić obecnemu biegłemu dokumenty i informacje bez naruszenia obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej. Jednostka ma obowiązek umożliwić taką komunikację.

Zaleca się uzyskanie od poprzednika, po otrzymaniu pisemnej zgody jednostki:

• kopii sprawozdania z badania za 2024 r. (w tym akapitów objaśniających i akapitów dotyczących innych spraw, jeżeli zostały zamieszczone),
• listu do osób sprawujących nadzór z wynikami badania za 2024 r.,
• informacji o istotnych zidentyfikowanych zniekształceniach – zarówno skorygowanych, jak i nieskorygowanych,
• wiadomości o stwierdzonych słabościach kontroli wewnętrznej,
• wyjaśnienia dotyczącego przyczyn opóźnienia badania oraz ewentualnych okoliczności wskazujących na ograniczenia zakresu badania.

Informacje porównawcze

KSB 710 rozróżnia dwa podejścia: dane korespondujące (corresponding figures) i porównawcze sprawozdania finansowe (comparative financial statements). W sf sporządzanych zgodnie z uor stosuje się – co do zasady – dane korespondujące. Oznacza to, że opinia biegłego rewidenta obejmuje wyłącznie sf za rok bieżący, a dane porównawcze za rok poprzedni są prezentowane jedynie w celach porównawczych.

Niezależnie od podejścia biegły rewident wykonuje procedury, by ustalić, czy:

• kwoty i ujawnienia za 2024 r., prezentowane w sf za 2025 r., są zgodne z kwotami i ujawnieniami zawartymi w sf zbadanym przez poprzednika,
• zasady rachunkowości zastosowane do danych porównawczych są spójne z zasadami stosowanymi w bieżącym okresie, a wszelkie zmiany zostały prawidłowo ujęte, zaprezentowane i ujawnione.

Jeżeli w toku badania sf za 2025 r. obecny biegły rewident zidentyfikuje potencjalne istotne zniekształcenie w danych porównawczych, przeprowadza – zgodnie z KSB 710 pkt 8 – dodatkowe procedury niezbędne do uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów dla ustalenia, czy rzeczywiście występuje istotne zniekształcenie. Gdy sf za 2024 r. zostało zmienione (np. poprzez korekty zaproponowane przez poprzednika w toku badania październikowego), biegły rewident ustala, czy dane porównawcze w sf za 2025 r. są zgodne z tymi zmienionymi kwotami.

Ocena procesu sprawozdawczego za 2024 r.

Ma ona kluczowe znaczenie dla sposobu sformułowania sprawozdania z badania za 2025 r. Obecny biegły rewident powinien ustalić sekwencję zdarzeń:

1. data sporządzenia i podpisania sf za 2024 r.,
2. data zawarcia umowy z firmą audytorską i rozpoczęcia badania za 2024 r.,
3. data wydania sprawozdania z badania za 2024 r. (październik 2025 r.),
4. daty uchwał: o zatwierdzeniu sf za 2024 r. oraz o podziale zysku lub pokryciu straty,
5. daty złożenia sf w KRS: czy niezatwierdzone sf zostało złożone w trybie art. 69 ust. 2 uor do 15.07.2025 r., a zatwierdzone – w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia (art. 69 ust. 1 uor).

Zgodnie z art. 53 ust. 1a uor roczne sf jednostki objętej obowiązkiem badania podlega badaniu przed zatwierdzeniem. W analizowanym przypadku badanie sf za 2024 r. zakończono w październiku 2025 r., a sf zostało zatwierdzone przez ZZW po tej dacie. Kolejność – najpierw badanie, a następnie zatwierdzenie – została więc zachowana. Naruszono jedynie 6-miesięczny termin z art. 53 ust. 1 uor, co nie rodzi samoistnej sankcji karnej w prawie bilansowym, aczkolwiek mogło otworzyć drogę do postępowania przymuszającego sądu rejestrowego (art. 24 ustawy o KRS) oraz odpowiedzialności karnej z art. 79 pkt 4 uor, gdyby niezatwierdzone sf nie zostało złożone do KRS do 15.07.2025 r. (art. 69 ust. 2 uor).

Krytyczne znaczenie ma rozstrzygnięcie, kiedy ZZW podjęło uchwałę o podziale zysku (lub pokryciu straty):

• po październiku 2025 r., tj. po wydaniu sprawozdania z badania – w takim przypadku, jeżeli poprzedni biegły rewident wydał opinię bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami, wymóg art. 53 ust. 3 uor został spełniony, a podział wyniku jest ważny,
• przed wydaniem sprawozdania z badania (np. na zgromadzeniu zwołanym w lipcu 2025 r.) – w takim przypadku podział wyniku jest nieważny z mocy prawa, zgodnie z art. 53 ust. 4 uor.; podział niezaakceptowany przez biegłego jest – według bezwzględnie obowiązującej normy prawa bilansowego – prawnie bezskuteczny, niezależnie od formalnej ważności samej uchwały w świetle Ksh.

Obecny biegły rewident ma obowiązek ustalić stan faktyczny, posługując się dokumentacją korporacyjną jednostki: protokołami ZZW, uchwałami, informacjami z KRS (repozytorium dokumentów finansowych) oraz wyjaśnieniami kierownika jednostki. Jeśli ustali nieważność podziału wyniku, powinien:

1. poinformować kierownika jednostki oraz radę nadzorczą, jeżeli została ustanowiona,
2. ocenić wpływ na sf za 2025 r. – w szczególności, czy wypłacona dywidenda nie powinna być ujęta jako należność od wspólników (świadczenie nienależne), a pozycja „niepodzielony wynik lat ubiegłych” odpowiednio skorygowana,
3. ocenić, czy niezbędne jest ponowne zwołanie zgromadzenia i powtórzenie uchwały o podziale wyniku, już po wydaniu opinii przez biegłego rewidenta,
4. zamieścić akapit „Inne sprawy” w sprawozdaniu z badania za 2025 r. (o czym jest mowa dalej).

Warto odnotować, że opisana sytuacja stwarza przesłanki odpowiedzialności karnej kierownika jednostki. W zależności od okoliczności mogą mieć zastosowanie:

• art. 79 pkt 3 uor – jeżeli umowa z poprzednim biegłym rewidentem została zawarta w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie badania przed upływem terminu zatwierdzenia sf (co – przy jednej z możliwych interpretacji – może zostać uznane za niepoddanie sf badaniu),
• art. 79 pkt 4 uor – jeżeli niezatwierdzone sf nie zostało złożone w KRS do 15.07.2025 r.

Stwierdzenie tych okoliczności nie jest celem badania sf, jednak mieści się w zakresie rozważań dotyczących przepisów prawa i regulacji (KSB 250 (Z)). Biegły rewident uwzględnia je przy projektowaniu procedur badawczych oraz komunikacji z kierownictwem i organami nadzoru.

Konstrukcja sprawozdania z badania za 2025 r.

Sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta z badania sporządza się zgodnie z wymogami art. 83 uobr oraz KSB 700 (Z) Formułowanie opinii oraz sprawozdawczość na temat sprawozdania finansowego, 705 (Z) Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta oraz 706 (Z) Akapity objaśniające ze zwróceniem uwagi oraz akapity zawierające inne sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta. Należałoby rozważyć zamieszczenie dwóch odrębnych akapitów: akapitu „Inne sprawy”, dotyczącego faktu, że sf za rok poprzedni zostało zbadane przez innego biegłego, oraz – warunkowo – akapitu objaśniającego ze zwróceniem uwagi lub dodatkowego akapitu „Inne sprawy” dotyczącego nieprawidłowości procesu sprawozdawczego za 2024 r.

Gdy sf za poprzedni okres zostało zbadane przez innego biegłego rewidenta, a obecnemu biegłemu nie zakazuje się ujawnienia tej informacji, KSB 710 pkt 13 wymaga, aby w akapicie „Inne sprawy” wskazać:

• że sf za poprzedni okres zostało zbadane przez innego biegłego rewidenta,
• rodzaj opinii wyrażonej przez poprzednika oraz – jeżeli była zmodyfikowana – jej przyczyny,
• datę sprawozdania z badania.

Oto propozycja sformułowania tego akapitu:

Wariant standardowy, opinia poprzednika bez zastrzeżeń:

Inne sprawy

Sprawozdanie finansowe Spółki za rok obrotowy zakończony 31.12.2024 r. zostało zbadane przez innego biegłego rewidenta, który w sprawozdaniu z badania z dnia [DD miesiąca] 2025 r. wyraził o tym sprawozdaniu opinię bez zastrzeżeń.

Wariant rozszerzony, gdy jednocześnie odnotowano opóźnienie badania sf za 2024 r. bez jego skutków prawnych wymagających szczególnego omówienia:

Inne sprawy

Sprawozdanie finansowe Spółki za rok obrotowy zakończony 31.12.2024 r. zostało zbadane przez innego biegłego rewidenta, który w sprawozdaniu z badania z dnia [DD miesiąca] 2025 r. wyraził o tym sprawozdaniu opinię bez zastrzeżeń. Badanie sprawozdania finansowego za rok 2024 zostało zakończone po upływie terminu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego określonego w art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości; w konsekwencji zatwierdzenie sprawozdania oraz podział wyniku finansowego za 2024 r. nastąpiły po tym terminie.

Jeśli obecny biegły rewident stwierdzi, że uchwała o podziale wyniku za 2024 r. została podjęta przed wydaniem sprawozdania z badania przez poprzednika, a skutek jej nieważności nie został przez jednostkę prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych za 2025 r., powinien przede wszystkim ocenić wpływ na opinię o sf za 2025 r. – może być konieczna jej modyfikacja. Jeżeli jednak skutek nieważności został ujęty poprawnie, właściwe jest zamieszczenie akapitu:

Inne sprawy

Sprawozdanie finansowe Spółki za rok obrotowy zakończony 31.12.2024 r. zostało zbadane przez innego biegłego rewidenta, który w sprawozdaniu z badania z dnia [DD miesiąca] 2025 r. wyraził o tym sprawozdaniu opinię bez zastrzeżeń. Zwracamy uwagę, że uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników o podziale wyniku finansowego za rok 2024, podjęta w dniu [DD miesiąca] 2025 r., została powzięta przed wydaniem sprawozdania z badania sprawozdania finansowego za 2024 r. Zgodnie z art. 53 ust. 4 ustawy o rachunkowości podział wyniku finansowego netto dokonany bez spełnienia warunku określonego w art. 53 ust. 3 tej ustawy jest nieważny z mocy prawa. Skutki tej nieważności zostały przez Spółkę ujęte w księgach rachunkowych i odzwierciedlone w sprawozdaniu finansowym za rok 2025.

KSB 706 (Z) różnicuje oba instrumenty:

• akapit objaśniający (emphasis of matter) ze zwróceniem uwagi dotyczy sprawy prezentowanej lub ujawnionej w sf, która – zdaniem biegłego rewidenta – ma tak duże znaczenie, że jest kluczowa dla zrozumienia sf przez użytkowników,
• akapit „Inne sprawy” (other matter) odnosi się do spraw innych niż prezentowane lub ujawnione w sf, istotnych dla zrozumienia badania, obowiązków biegłego lub sprawozdania z badania.

W opisanym przypadku akapit dotyczący zbadania roku poprzedniego przez innego biegłego jest zawsze akapitem „Inne sprawy” (wymóg KSB 710). Natomiast akapit o skutkach nieważnego podziału wyniku – jeżeli kwestia została prawidłowo odzwierciedlona w bieżącym sf – może przybrać formę akapitu objaśniającego ze zwróceniem uwagi (dotyczy treści sprawozdania) albo „Inne sprawy” (jeśli akcentuje aspekt procesu, a nie samą pozycję w sf).

Modyfikacja opinii (KSB 705 (Z)) jest konieczna wtedy, gdy sf za 2025 r. zawiera istotne zniekształcenie lub gdy obecny biegły rewident nie uzyskał wystarczających i odpowiednich dowodów badania.

W analizowanym przypadku modyfikację należy rozważyć, jeżeli:

• skutki nieważnego podziału wyniku za 2024 r. nie zostały prawidłowo odzwierciedlone w sf za 2025 r. (np. nie ujęto należności od wspólników z tytułu zwrotu nienależnie wypłaconej dywidendy, a pozycja kapitału własnego prezentuje nieprawidłowe saldo wyniku z lat ubiegłych),
• obecny biegły nie uzyskał wystarczających dowodów na temat stanów początkowych (brak dokumentacji badania poprzednika, brak odpowiedzi na prośbę o komunikację, istotne ograniczenia zakresu badania),
• zidentyfikowane skutki nieprzestrzegania prawa (art. 79 uor) miały wpływ majątkowy na jednostkę, np. kary, grzywny, koszty postępowań sądowych, które nie zostały prawidłowo zaewidencjonowane.

Komunikacja z organami nadzoru i sprawozdawczość zewnętrzna

Obecny biegły rewident ma obowiązek poinformować radę nadzorczą (o ile została ustanowiona), a w razie jej braku – zgromadzenie wspólników – o zidentyfikowanych okolicznościach. Zgodnie z KSB 260 (Z) w szczególności omawia:

• okoliczności wpływające na formę i treść sprawozdania z badania, w tym zamieszczenie akapitu „Inne sprawy” dotyczącego badania roku poprzedniego przez innego biegłego,
• znaczące trudności napotkane podczas badania, w tym ograniczenia dostępu do dokumentacji badania poprzednika,
• zidentyfikowane istotne zniekształcenia – skorygowane oraz nieskorygowane,
• stwierdzone naruszenia przepisów prawa, w tym ewentualne naruszenia art. 53 i art. 69 uor.

Jeżeli badana jednostka jest jednostką zainteresowania publicznego, art. 138 uobr wymaga niezwłocznego przekazania PANA informacji, które mogą prowadzić do odmowy wydania opinii, wydania opinii negatywnej lub opinii z zastrzeżeniami. Jest to odrębny, pozasprawozdawczy obowiązek, realizowany za pomocą formularza udostępnionego przez PANA. Nie ciąży na jednostkach niebędących jednostkami zainteresowania publicznego, jednak obecny biegły rewident powinien rozważyć, czy okoliczności nie kwalifikują się do zgłoszenia w innym trybie.

Podsumowanie

Prawidłowe podejście biegłego rewidenta w opisanej sytuacji sprowadza się do trzech prostych zasad:

1. zidentyfikować całą sekwencję zdarzeń i udokumentować ją,
2. przeprowadzić wymagane przez KSB 510 i KSB 710 procedury wobec stanów początkowych i danych porównawczych,
3. rzetelnie odzwierciedlić wszystkie istotne okoliczności w sprawozdaniu z badania, nie narażając go ani na nadmierną kazuistykę, ani na pominięcie faktu, który dla rozsądnego użytkownika sprawozdania byłby kluczowy dla zrozumienia kondycji jednostki oraz historii jej procesu sprawozdawczego.