Treść sprawozdania z badania w przypadku odmowy wydania opinii przez biegłego rewidenta

Kwestię odmowy wyrażenia opinii i wpływu tego zdarzenia na treść sprawozdania z badania (szb) porusza KSB 705 (Z) Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta. Zgodnie z jego pkt 9, 10 i 15 biegły rewident odmawia wyrażenia opinii, gdy:

• nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które stanowiłyby podstawę opinii, a wyciąga wniosek, że możliwy wpływ na sprawozdanie finansowe (sf) ewentualnych niewykrytych zniekształceń mógłby być zarówno istotny, jak i rozległy,
• w niezwykle rzadkich okolicznościach dotyczących wielu niepewności wyciąga wniosek, że pomimo uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania odnośnie do każdej poszczególnej niepewności, nie jest możliwe, aby sformułować opinię o sf ze względu na potencjalne wzajemne oddziaływanie niepewności i ich możliwy skumulowany wpływ na sf.

Ponadto, gdy biegły rewident uznaje za konieczne wyrażenie opinii negatywnej lub odmowę wyrażenia opinii o sf jako całości, jego sprawozdanie nie może jednocześnie zawierać niezmodyfikowanej opinii w odniesieniu do tych samych ramowych założeń sprawozdawczości finansowej na temat pojedynczego składnika sf bądź jednego lub więcej elementów, kont lub pozycji składnika sf (zawarcie takiej niezmodyfikowanej opinii w tym samym sprawozdaniu zaprzeczałoby – w tych okolicznościach – negatywnej opinii biegłego rewidenta lub odmowie wyrażenia opinii o sf jako całości).

Innymi słowy, biegły rewident odmawia wyrażenia opinii, gdy następują bardzo istotne ograniczenia badania lub inne przyczyny powodujące, że nie może on uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania niezbędnych do wyrażenia miarodajnej opinii o sf rozpatrywanym jako całość. Odmowa następuje więc, jeśli ewentualne skutki niepewności mogą zasadniczo wpłynąć na sytuację badanej spółki.

O obowiązkowych elementach szb jest mowa w art. 83 uobr oraz – w przypadku badania jzp – w art. 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z 16.04.2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego (DzUrz UE L 158 z 27.05.2014 r., dalej: rozporządzenie 537/2014), a także w wybranych KSB. Zgodnie z art. 83 ust. 5 uobr opinia (…) może być opinią bez zastrzeżeń, z zastrzeżeniami lub negatywną. W przypadku gdy biegły rewident nie jest w stanie wyrazić opinii o badanym sf, sprawozdanie z badania zawiera odmowę wydania opinii. Dalsze przepisy nie wskazują jednak, aby w przypadku odmowy wyrażenia opinii możliwe było pominięcie jakichkolwiek elementów szb i ograniczenie się do – jak wskazuje Czytelnik – informacji o tym fakcie (adnotacji) w badanym sf.

Na temat treści szb w przypadku odmowy wyrażenia opinii wypowiedziało się również Ministerstwo Finansów[1]. PIBR zapytała, czy powinny być wówczas w nim zawarte inne opinie i stwierdzenia (o ile miałyby zastosowanie do badanej jednostki) wymienione w art. 83 uobr, i co z elementami wymienionymi w art. 10 rozporządzenia 537/2014 – jeżeli badaną jednostką jest jzp. Ministerstwo w odpowiedzi wskazało, że:

• w myśl pkt 29 KSB 705 (Z) w przypadku odmowy wyrażenia opinii o sf, w szb nie zamieszcza się sekcji „Kluczowe sprawy badania” – zgodnie z KSB 701 Przedstawianie kluczowych spraw badania w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta, lub sekcji „Inne informacje” – zgodnie z KSB 720 (Z) Obowiązki biegłego rewidenta dotyczące innych informacji, chyba że jest to wymagane przepisami prawa lub regulacjami;
• ponieważ ani uobr, ani rozporządzenie 537/2014 nie przewiduje sytuacji, w których szb nie musiałoby zawierać (lub mogłoby nie zawierać) ww. dodatkowych opinii, stwierdzeń, oświadczeń lub informacji wymaganych przepisami art. 83 uobr czy też (dla jzp) art. 10 rozporządzenia 537/2014, to przepisy KSB 705 (Z), zezwalającego na niezamieszczanie w szb pewnych elementów (tj. sekcji „Kluczowe sprawy badania” oraz „Inne informacje”) w przypadku odmowy wydania opinii przez biegłego rewidenta, nie mają zastosowania; nadrzędne w stosunku do nich są uobr i rozporządzenie 537/2014;
• w przypadku odmowy wydania opinii o sf wszystkie elementy szb (również te odnoszące się do „Innych informacji”, takich jak sprawozdanie z działalności, czy też „Kluczowych spraw badania”, odpowiadające co do zasady wymogom art. 10 rozporządzenia 537/2014), powinny zostać w nim zamieszczone, zgodnie z wymogami odpowiednich standardów badania oraz przepisów uobr i ww. rozporządzenia; możliwe jest jednak, że ich ostateczne brzmienie trzeba będzie odpowiednio zmodyfikować, z uwagi na brak możliwości uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania oraz ze względu na osąd zawodowy biegłego rewidenta co do rozległego i istotnego wpływu sprawy powodującej modyfikację opinii na sf, skutkujące odmową wydania opinii przez biegłego rewidenta.

Tym samym Ministerstwo Finansów wyraźnie uznało, że także w przypadku odmowy wydania opinii o sf, w szb powinny się znaleźć inne opinie, stwierdzenia, oświadczenia lub informacje wymagane przez art. 83 uobr (a jeśli klient jest jzp – w art. 10 rozporządzenia 537/2014), z uwzględnieniem ewentualnych odpowiednich zmian standardowych zapisów w tym zakresie.

PIBR wskazało zaś, że jeżeli kluczowy biegły rewident odmawia wydania opinii, to w celu zapewnienia zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, powinien uwzględnić powyższe stanowisko i odpowiednio zmodyfikować treść szb.

Mając to na względzie, nie jest możliwe ograniczenie się przez biegłego rewidenta, który odmawia wyrażenia opinii o badanym sf, wyłącznie do informacji o odmowie, i zaniechanie przez niego przedstawienia w szb pozostałych oświadczeń i informacji.

Odpowiadając na kolejne pytanie Czytelnika, o obowiązki informacyjne towarzyszące odmowie wyrażenia opinii przez kluczowego biegłego rewidenta, należy wskazać, że w myśl art. 138 uobr (w zw. z art. 12 ust. 1 lit. c rozporządzenia 537/2014) firma audytorska przeprowadzająca badanie ustawowe jzp ma obowiązek niezwłocznego przekazania do PANA informacji, które mogą spowodować odmowę wydania opinii z badania sf (zgłoszenia dokonuje się na udostępnionym przez PANA specjalnym formularzu[2]).

Ponadto warto pamiętać o art. 53 ust. 3 uor, zgodnie z którym podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sf może nastąpić po zatwierdzeniu sf przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sf bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa. Tym samym badanie zakończone odmową wyrażenia przez biegłego rewidenta opinii o sf uniemożliwia podział/pokrycie wyniku finansowego (i wiążącą się z tym np. wypłatę dywidendy za badany rok obrotowy).