Udzielanie konsultacji księgowych byłemu i potencjalnemu klientowi badania

Niezależność audytora wobec klienta badania jest definiowana jest jako zbiór zakazów i nakazów w odniesieniu do okresu objętego badanym sprawozdaniem finansowym (sf) oraz okresu przeprowadzania badania (art. 69 ust. 4 uobr)[1]. Zgodnie z art. 69 ust. 9 pkt 3, 7 i 8 uobr m.in. kluczowy biegły rewident, firma audytorska (FA) i jej pracownicy uczestniczący w przeprowadzaniu badania nie mogą uczestniczyć w określaniu wyniku badania badanej jednostki ani w inny sposób wpływać na ten wynik, jeżeli w ww. okresach:

• pozostawali z badaną jednostką w stosunku pracy, stosunku gospodarczym lub innym stosunku, który może spowodować lub może być postrzegany przez obiektywną, racjonalną i poinformowaną osobę trzecią jako powodujący konflikt interesów,
• świadczą usługi inne niż badanie, mające istotny wpływ na badane sf,
• istnieją inne okoliczności naruszające niezależność w stopniu uniemożliwiającym ograniczenie tego naruszenia przy użyciu jakiegokolwiek zabezpieczenia, które nie pozwalają na sporządzenie bezstronnego i niezależnego sprawozdania z badania.

Regulacje te dotyczą wszystkich klientów badania, tj. zarówno jzp, jak i nie-jzp. Do jzp odnoszą się dodatkowe regulacje – zgodnie bowiem z art. 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 537/2014[2] zabronione jest łączenie badania sf ze wskazanymi w tym przepisie usługami zaliczanymi do tzw. usług zabronionych. Wśród nich rozporządzenie wskazuje (lit. b, f, h w art. 5):

• usługi obejmujące jakikolwiek udział w zarządzaniu lub w procesie decyzyjnym badanej jednostki,
• usługi w zakresie wyceny, w tym wyceny dokonywane w związku z usługami aktuarialnymi lub usługami wsparcia w zakresie rozwiązywania sporów prawnych,
• usługi związane z funkcją audytu wewnętrznego badanej jednostki.

W przywołanym przepisie rozporządzenia nr 537/2014 (do którego odwołuje się art. 136 uobr) sprecyzowano, że zakaz świadczenia usług niebędących badaniem sf dotyczy zarówno okresu od rozpoczęcia badanego okresu do sporządzenia sprawozdania z badania (tożsamego z okresem, o którym mowa w art. 69 ust. 4 uobr), jak i – w przypadku wybranych usług – okresu bezpośrednio poprzedzającego ten okres. Ponadto art. 69 ust. 6 uobr wskazuje, że FA oraz kluczowy biegły rewident nie mogą przeprowadzać badania, jeżeli istnieje zagrożenie wystąpienia autokontroli, czerpania korzyści własnych, promowania interesów badanej jednostki, zażyłości lub zastraszenia spowodowanych stosunkiem finansowym, osobistym, gospodarczym, zatrudnienia lub innym między badaną jednostką a kluczowym biegłym rewidentem, FA (…), wskutek czego obiektywna, racjonalna i poinformowana osoba trzecia mogłaby wnioskować, że niezależność kluczowego biegłego rewidenta lub FA jest zagrożona pomimo zastosowania zabezpieczeń zmierzających do wyeliminowania lub zredukowania zagrożenia do akceptowalnego poziomu.

Jest to – w powiązaniu z ww. art. 69 ust. 9 pkt 8 uobr oraz art. 73 uobr[3] – bezpośrednie skierowanie do zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów[4], w których wskazuje się m.in., że[5]:

1. Bliskie powiązanie gospodarcze z klientem badania lub jego kierownictwem może stwarzać zagrożenie czerpania korzyści własnych lub zastraszenia (§ 520.2).
2. Udzielanie porad i wydawanie zaleceń może stwarzać zagrożenie autokontroli. Jeżeli klient badania nie jest jzp i zidentyfikowano zagrożenie autokontroli, FA ma obowiązek stosowania ramowych założeń koncepcyjnych w celu oceny i reakcji na zagrożenie. Przed wykonaniem usługi nieatestacyjnej na rzecz klienta, FA musi ustalić, czy wykonanie tej usługi może stworzyć zagrożenie autokontroli, poprzez ocenę, czy istnieje ryzyko, że:
   – wyniki usługi będą stanowić część zapisów księgowych lub wpływać na zapisy księgowe, kontrole wewnętrzne nad sprawozdawczością finansową bądź sf, na temat którego FA wyrazi opinię,
   – w trakcie badania sf, o którym FA ma wyrazić opinię, zespół wykonujący badanie będzie dokonywał oceny lub opierał się na jakichkolwiek osądach lub czynnościach dokonanych przez tę FA w trakcie świadczenia tej usługi (§ 600.11 A1 i R600.14).

Regulacje te odnoszą się jednak do sytuacji jednoczesnej współpracy z klientem badania i przeglądu (część 4A Zasad etyki), nie odnoszą się więc do przypadku, gdy usługa jest świadczona dla klienta „nieaudytowego”. Mając na względzie powyższe, moim zdaniem:

1. Nie ma możliwości świadczenia usług konsultacji/doradztwa w zakresie rachunkowości na rzecz klienta audytowego, tj. klienta, na rzecz którego FA będzie świadczyć (kontynuować) usługi badania jego sf. O ile w przypadku jzp wynika to wprost z rozporządzenia nr 537/2014 (poświęconego badaniu sf jzp), o tyle w przypadku podmiotów niebędących jzp moim zdaniem wynika z art. 69 ust. 9 uobr. Nie można bowiem takiego doradztwa traktować inaczej niż jako mające istotny wpływ na sf (które to sf następnie byłoby badane przez tę samą FA) i niepowodujące konfliktu interesów – zwłaszcza gdy doradztwo ma dotyczyć m.in. sposobów wyceny i prezentacji w bilansie znaczących składników majątkowych klienta.
2. W przypadku byłego klienta audytowego (z którym FA definitywnie zakończyła współpracę w zakresie badania jego sf) nie widzę przeszkód w świadczeniu proponowanych usług konsultacji/doradztwa – w odniesieniu do przyszłych okresów sprawozdawczych (czyli tych, których audytor sam nie badał) – bowiem zarówno uobr, jak i Zasady etyki wskazują w tym względzie na potencjalne konflikty w sytuacji łączenia takowych usług z wykonywaniem czynności rewizji finansowej (w tym w szczególności z badaniem sf). A w przypadku zakończenia współpracy z klientem w zakresie badania, połączenia badania z ww. czynnościami już nie będzie. Moim zdaniem przed przyjęciem oferty współpracy w zakresie konsultacji/doradztwa FA powinna wycofać swoje zainteresowanie kontynuacją badania sf tego klienta.