Wątpliwości co do istnienia zobowiązania i brak możliwości ich wyjaśnienia z powodu zakazu kontaktu z kontrahentem – wpływ na opinię z badania

W myśl pkt 5 KSB 200 w brzmieniu MSB 200 Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania podstawą do wyrażenia opinii przez biegłego rewidenta badającego zgodnie z MSB jest uzyskanie przez niego racjonalnej pewności, czy sprawozdanie finansowe jako całość nie zawiera istotnego zniekształcenia, niezależnie od tego, czy zostało ono spowodowane błędem, czy oszustwem.

Racjonalna pewność oznacza wysoki poziom pewności. Uzyskuje się ją wtedy, gdy biegły rewident zgromadził wystarczające i odpowiednie dowody badania obniżające ryzyko badania (tj. ryzyko wyrażenia niewłaściwej opinii, w przypadku gdy sprawozdanie finansowe zawiera istotne zniekształcenia) do możliwego do zaakceptowania niskiego poziomu. Racjonalna pewność nie oznacza jednak poziomu absolutnej pewności, ponieważ istnieją nieuniknione ograniczenia badania spowodowane tym, że większość dowodów badania, z których biegły rewident wyciąga wnioski i które są podstawą opinii, ma raczej charakter uprawdopodabniający niż rozstrzygający.

Kierownictwo jednostki jest obowiązane dostarczyć oświadczenie o zdolności jednostki do kontynuacji działalności. Dokonując oceny osądu kierownika jednostki, biegły rewident musi rozważyć, czy osąd ten uwzględnia wszystkie ważne informacje, które zostały przez niego uzyskane w rezultacie badania[1].

W przypadku rozpoznania zdarzeń lub warunków, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności (a takowe mogą zachodzić w sytuacji opisanej przez Czytelnika), biegły rewident ma obowiązek uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania w celu określenia, czy istnieje lub nie znacząca niepewność dotycząca zdarzeń lub warunków, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności (przeprowadzając w tym względzie stosowne procedury)[2]. Oznacza to, że biegły rewident nie może się zadowolić otrzymanym oświadczeniem, bowiem zawarte w nim treści wymagają przeprowadzenia stosownych procedur.

Zgodnie z pkt A8 KSB 500 w brzmieniu MSB 500 Dowody badania zazwyczaj większą pewność uzyskuje się dzięki dowodom badania pochodzącym z różnych źródeł lub różnego rodzaju źródeł niż dzięki analizie dowodów badania rozważanych pojedynczo. Przykładowo informacje potwierdzające, uzyskane ze źródła niezależnego od jednostki (np. od kontrahenta badanej jednostki – w omawianej sytuacji), mogą zwiększyć stopień pewności, którą biegły rewident uzyskuje na podstawie dowodów badania pochodzących z jednostki, takich jak dowody wynikające z dokumentacji księgowej, protokołów z posiedzeń lub oświadczenia kierownika jednostki.

W myśl pkt A31 tego standardu na wiarygodność informacji, które będą wykorzystane jako dowody badania, a zatem samych dowodów badania, wpływają ich źródło i rodzaj oraz okoliczności, w jakich je uzyskano. Uznając możliwość istnienia wyjątków, można z pożytkiem stosować m.in. uogólnienie, że wiarygodność dowodów badania wzrasta, jeśli zostały uzyskane z niezależnych od jednostki źródeł zewnętrznych (tutaj – od kontrahenta).

Zgodnie z pkt 8 i 9 KSB 505 w brzmieniu MSB 505 Potwierdzenia zewnętrzne, jeżeli kierownik jednostki odmawia wyrażenia biegłemu rewidentowi zgody na wysłanie do kontrahenta prośby o potwierdzenie, biegły:

• zwraca się do kierownika jednostki z zapytaniem, jakie są powody odmowy, oraz poszukuje dowodów badania co do zasadności i racjonalności tych powodów,
• ocenia wpływ odmowy kierownika jednostki na oszacowanie przez siebie znaczących ryzyk istotnego zniekształcenia, w tym ryzyka oszustwa, oraz na rodzaj, rozłożenie w czasie i zakres innych procedur badania,
• przeprowadza alternatywne procedury badania zaprojektowane w celu uzyskania odpowiednich i wiarygodnych dowodów badania.

Jeśli biegły rewident stwierdza, że odmowa wyrażenia przez kierownika jednostki zgody na wysłanie prośby o potwierdzenie zewnętrzne jest nieracjonalna lub że biegły rewident nie jest w stanie uzyskać odpowiednich i wiarygodnych dowodów badania z alternatywnych procedur badania, ma on obowiązek zakomunikowania tego osobom sprawującym nadzór w jednostce. Określa również skutki dla badania i opinii z badania sprawozdania finansowego.

W myśl KSB 705 (Z) w brzmieniu MSB 705 (zmienionego) Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta:

• jeżeli po zaakceptowaniu zlecenia biegły rewident dowie się, że kierownik jednostki narzucił ograniczenie zakresu badania, które według biegłego prawdopodobnie będzie skutkować potrzebą wyrażenia opinii z zastrzeżeniem lub odmową wyrażenia opinii na temat sprawozdania finansowego, to zwraca się do kierownika jednostki z żądaniem, aby usunął ograniczenie; jeśli kierownik odmawia usunięcia ograniczenia, biegły rewident powiadamia o tej sprawie osoby sprawujące nadzór w jednostce, chyba że wszystkie osoby sprawujące nadzór są zaangażowane w zarządzanie jednostką, oraz ustala, czy możliwe jest przeprowadzenie procedur alternatywnych w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania (pkt 11 i 12),
• powodem braku możliwości uzyskania przez biegłego rewidenta wystarczających i odpowiednich dowodów badania (ograniczenia zakresu badania) mogą być m.in. ograniczenia nałożone przez kierownika jednostki; brak możliwości przeprowadzenia określonej procedury nie stanowi ograniczenia zakresu badania, jeżeli biegły jest w stanie uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania poprzez przeprowadze‑nie procedur alternatywnych; ograniczenia nakładane przez kierownika jednostki mogą mieć inne (dodatkowe) skutki dla badania, np. wpływać na ocenę przez biegłego rewidenta ryzyka oszustwa oraz rozważenie kontynuacji zlecenia (pkt A8 i A9),
• możliwość wycofania się z badania może zależeć od stopnia zaawansowania zlecenia w czasie, gdy kierownik jednostki nakłada ograniczenie zakresu badania; jeżeli biegły rewident w zasadzie zakończył badanie, może podjąć decyzję o dokończeniu go w możliwym zakresie, odmówić wyrażenia opinii i wyjaśnić ograniczenie zakresu badania w sekcji „Podstawa odmowy wyrażenia opinii” przed wycofaniem się (pkt A13),
• biegły rewident odmawia wyrażenia opinii, gdy nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które stanowiłyby podstawę opinii, a wyciąga wniosek, że możliwy wpływ na sprawozdanie finansowe ew. niewykrytych zniekształceń mógłby być zarówno istotny, jak i rozległy (pkt 9).

Jeśli chodzi o ew. nawiązanie kontaktu z kontrahentem klienta wbrew woli klienta, uznać należy, że audytor nie powinien tak postępować. Standardy wskazują na pożądaną reakcję biegłego rewidenta w takiej sytuacji – ma on możliwość odpowiedniego zmodyfikowania opinii bądź odstąpienia od jej wyrażenia.

Co do możliwości wyrażenia opinii bez zastrzeżeń, to moim zdaniem w opisanym przypadku, skoro:

• narzucono biegłemu rewidentowi znaczące ograniczenie zakresu badania, które powoduje – jak wskazuje Czytelnik – brak możliwości przeprowadzenia przez niego procedur alternatywnych,
• odmowa wyrażenia zgody na kontakt z kontrahentem wydaje się nieracjonalna,
• możliwy wpływ zapłaty kary na badane sprawozdanie finansowe mógłby być zarówno istotny, jak i rozległy,

biegły rewident powinien odmówić wyrażenia opinii, trudno bowiem uznać, że był w stanie uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania, co jest podstawą do wyrażenia opinii zgodnie z KSB.