Ustalenie wartości początkowej budowanego środka trwałego w świetle prawa bilansowego

W myśl art. 28 ust. 1 pkt 2 uor środki trwałe w budowie wycenia się w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 8 uor cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmują ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. Cena ta obejmuje także:

• niepodlegający odliczeniu VAT oraz podatek akcyzowy,
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania (i związane z nimi różnice kursowe), pomniejszony o przychody z tego tytułu (są to głównie odsetki i prowizje od kredytów bankowych i pożyczek zaciągniętych na finansowanie budowy lub zakupu aktywów trwałych, ujemne różnice kursowe od tych kredytów i pożyczek; dodatnie różnice kursowe pomniejszają koszty obsługi tych zobowiązań).

Biorąc pod uwagę art. 10 ust. 3 uor, według którego w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować KSR wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości, warto sięgnąć do regulacji KSR 11 Środki trwałe. Wynika z nich w szczególności, że:

1. Koszt wytworzenia będący całością lub częścią wartości początkowej środka trwałego obejmuje koszty wytworzenia ponoszone w toku jego budowy – w tym dostosowania do użytkowania – wykonywanej w całości lub w części siłami własnymi, za które uważa się też koszty podwykonawstwa. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jego wytworzeniem, poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia udokumentowanego przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Koszt wytworzenia pomniejsza się o (wyrażoną w cenie nabycia lub zakupu) wartość zwróconych i przyjętych do magazynu materiałów, o ile uprzednio zużycie tych materiałów zaliczono do kosztu wytworzenia (pkt 6.36).

2. Prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia środków trwałych budowanych siłami własnymi wymaga wiarygodnego pomiaru i dokumentacji oraz ewidencji kosztów. W miarę potrzeb pomiar może być uzupełniony lub zastąpiony oszacowaniem lub osądem personelu jednostki – głównie komórki merytorycznie odpowiedzialnej za budowę środka trwałego. W szczególności dotyczy to ustalenia:

a) dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy, warunkującego ujmowanie – jako kosztów wytworzenia – nakładów ponoszonych w związku z budową środka trwałego, składających się na jego wartość początkową,

b) obiektów budowy, dla których wyodrębnia się koszty wytworzenia (w tym zakresie konieczna jest analiza projektu budowlanego i pomoc jego autora),

c) zasad rozliczania kosztów pośrednich budowy prowadzonej siłami własnymi na poszczególne obiekty,

d) zasad ujmowania i rozliczania na obiekty budowy kosztów utrzymania zasobów jednostki wykorzystywanych na potrzeby budowy,

e) zasad ujmowania kosztów utrzymania komórek organizacyjnych zaangażowanych w budowę,

f) zasad ujmowania kosztów prób przeprowadzanych przed oddaniem obiektu budowy do użytkowania,

g) zasad ujmowania kosztów użytkowania oraz remontu środka trwałego, poniesionych przed zakończeniem budowy,

h) zasad ujmowania kosztów lub strat spowodowanych szkodami powstałymi w trakcie budowy środka trwałego,

i) zasad ujmowania kosztów i przychodów z likwidacji środków trwałych warunkujących budowę nowego obiektu,

j) zasad rozliczania kosztów wytworzenia obiektu budowy, jeżeli w jego skład wchodzą dwa lub więcej obiekty inwentarzowe (pkt 6.39).

3. Prawidłowe ustalenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego wymaga określenia dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o jego pozyskaniu, w tym dnia udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy. Dla określenia dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy jednostka może przyjąć kryteria wskazane w pkt 4.3 KSR 8 Działalność deweloperska. Przykładowo, może to być dzień: podjęcia udokumentowanych działań zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, dokonywania tzw. uzgodnień, realizacji prac geodezyjnych lub architektonicznych itp. Nakłady, które jednostka ponosi przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia budowy środka trwałego (np. na analizę i ocenę opłacalności nabycia lub budowy, w tym studium rynkowego, technologicznego, ekonomicznego), stanowią koszty okresu ich poniesienia. Nie ujmuje się ich w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia (wartości początkowej) środka trwałego. Dzieje się tak bez względu na to, czy nakłady te prowadzą do podjęcia przez jednostkę decyzji o nabyciu, w tym rozpoczęciu budowy środka trwałego (np. w wyniku pozytywnej oceny opłacalności), czy rezygnacji z takiego zamiaru. Podobnie nie stanowią elementu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nakłady poniesione na rozpoznanie, ocenę i wybór określonego wariantu budowy środka trwałego także wtedy, gdy jeden z tych wariantów zostanie ostatecznie przyjęty do realizacji (pkt 6.40).

4. Jednostka ujmuje w wartości początkowej środka trwałego nakłady związane przyczynowo-skutkowo z jego budową poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia tej budowy. Dotyczy to również nakładów na opracowanie analiz, opinii, studiów technicznych czy oceny wariantu realizacji budowy, które zostały poniesione po dniu udokumentowanego rozpoczęcia budowy (pkt. 6.41).

5. Koszty finansowania zewnętrznego, w tym ujemne różnice kursowe, poniesione przez jednostkę od dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym od dnia udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy do dnia jego udokumentowanego przyjęcia do użytkowania, zwiększają cenę nabycia lub koszt wytworzenia tego środka trwałego, stanowiąc składnik jego wartości początkowej (pkt 6.61).

6. Nie zalicza się do wartości początkowej środka trwałego kosztów pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania, o ile nie stanowią one kosztów obsługi zobowiązań finansujących pozyskanie obiektu (pkt. 6.64).

Można również przytoczyć wybrane zapisy MSR/MSSF (rozporządzenie Komisji (UE) 2023/1803 z 13.08.2023 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, DzUrz EU L 237 z 26.09.2023 r.):

1. Na cenę nabycia lub koszt wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych składają się (pkt 16 MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe):

a) cena zakupu, łącznie z cłami importowymi i niepodlegającymi odliczeniu podatkami od zakupu, pomniejszona o opusty handlowe i rabaty,

b) wszystkie inne pozwalające się bezpośrednio przyporządkować koszty poniesione w celu dostosowania składnika aktywów do miejsca i stanu, w którym może on funkcjonować w sposób zgodny z zamierzeniami kierownictwa,

c) szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował, do których jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych lub używaniem składnika rzeczowych aktywów trwałych w danym okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów.

2. Do nakładów bezpośrednich, składających się na koszt wytworzenia rzeczowych aktywów trwałych, zalicza się (pkt 17 MSR 16):

a) koszty świadczeń pracowniczych (zgodnie z definicją MSR 19 Świadczenia pracownicze), poniesione bezpośrednio w związku z wytworzeniem lub nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych,

b) koszt przygotowania miejsca,

c) koszty początkowej dostawy oraz koszty załadunku i rozładunku,

d) koszty instalacji i montażu,

e) koszty badania, czy składnik aktywów funkcjonuje prawidłowo (tj. oceny, czy wyniki techniczne i fizyczne danego składnika aktywów są takie, że można go wykorzystać do produkcji lub dostawy towarów lub świadczenia usług, wynajmu stronom trzecim lub do celów administracyjnych),

f) honoraria za profesjonalne usługi.

3. Jednostka rozpoczyna aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego jako części ceny nabycia lub kosztu wytworzenia dostosowywanego składnika aktywów w dacie rozpoczęcia. Data rozpoczęcia aktywowania to dzień, w którym jednostka po raz pierwszy spełnia wszystkie poniższe warunki: a) ponosi nakłady na składnik aktywów, b) ponosi koszty finansowania zewnętrznego oraz c) podejmuje działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży (pkt 17 MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego).

Analizując regulacje prawa bilansowego w zakresie wyceny środków trwałych w budowie, należy zwracać uwagę na następujące aspekty:

• datę udokumentowanego rozpoczęcia budowy i jej zakończenia,
• związek przyczynowo-skutkowy ponoszonego kosztu z budową środka trwałego,
• szczegółowe przepisy wskazujące na określenie kosztu wytworzenia środków trwałych w budowie.

KSR 11, wskazując dzień rozpoczęcia budowy, odwołuje się do KSR 8 (pkt 4.3). Można również sięgnąć do art. 41 ust. 1 ustawy z 7.07.1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. DzU z 2025 r. poz. 418). Zgodnie z tym przepisem rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy. Pracami przygotowawczymi są:

• geodezyjne wytyczenie obiektów w terenie,
• wykonanie niwelacji terenu,
• zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów,
• wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy.

Prace przygotowawcze mogą być wykonywane tylko na terenie objętym pozwoleniem na budowę lub zgłoszeniem.

Biorąc pod uwagę zapisy KSR 11 oraz Prawa budowlanego, należy zarekomendować, aby jednostka w zasadach (polityce) rachunkowości, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 11 i art. 10 ust. 1 uor, opisała, jaki dzień jest dniem rozpoczęcia budowy.

Trzeba podkreślić, że wszelkie koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, czyli wszelkie koszty inwestycyjne ponoszone na ten cel, począwszy od działań wstępnych, prac dotyczących realizacji budowy do dnia oddania środka trwałego do używania, należy zaliczać do kosztu wytworzenia, chyba że wyłącza to przepis szczególny.

Nie zwiększają wartości środków trwałych w budowie[1]:

• koszty związane z podjęciem decyzji o budowie, poniesione przed podjęciem tej decyzji,
• wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym wznoszony jest budynek lub budowla; grunty są zawsze oddzielnymi, zdatnymi do użytku obiektami, zaliczanymi w momencie zakupu do środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości (a do towarów – w razie przeznaczenia do sprzedaży wraz z budynkiem lub zabudowy, co dotyczy np. deweloperów),
• koszty szkolenia obsługi nowo nabytych środków trwałych,
• podatek od nieruchomości lub opłata za wieczyste użytkowanie gruntu przeznaczonego pod przyszłą budowę, także za czas budowy – są to pozostałe koszty operacyjne wymagające zapłaty niezależnie od tego, czy na gruncie wznoszony jest budynek lub budowla, czy też nie,
• koszty utrzymania, zabezpieczenia i ochrony budów przejściowo wstrzymanych – są to pozostałe koszty operacyjne,
• kary umowne i odszkodowania należne bądź zapłacone wykonawcom lub dostawcom, lub należne bądź otrzymane od nich – są to pozostałe koszty lub przychody operacyjne,
• kary i sankcje administracyjne nałożone na jednostkę w związku z budową – są to pozostałe koszty operacyjne,
• odszkodowania zapłacone w związku z budową (np. za zgodę na wzniesienie budynku, co spowoduje obniżenie wartości sąsiedniego gruntu) – są to pozostałe koszty operacyjne,
• szkody wywołane zdarzeniami losowymi (np. pożarem, powodzią, huraganem) i koszty usunięcia ich skutków – są to pozostałe koszty operacyjne, które pomniejszają ew. odszkodowania,
• koszty ogólne zarządu – wpływają one na wynik okresu, z wyjątkiem kosztów ściśle związanych z budową, np. wynagrodzeń inspektora nadzoru z pochodnymi.

Podsumowanie

Poniesione przez spółkę koszty doradztwa prawnego (w tym analiza zapisów umowy kredytowej) i due diligence związanego z uzyskaniem kredytu bankowego na finansowanie budowy środka trwałego i spłatę pożyczek od wspólników, zaciągniętych na finansowanie budowy, należny ujmować jako koszty okresu, gdyż zostały poniesione przed datą udokumentowanego rozpoczęcia budowy. O ile są to koszty doradztwa, ekspertyz, a nie koszty finansowania. Potwierdza to również pkt 6.64 KSR 11, w którym stwierdza się, że nie zalicza się do wartości początkowej środka trwałego kosztów pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania, jeśli nie stanowią one kosztów obsługi zobowiązań finansujących pozyskanie obiektu. Sposób ujmowania tych kosztów powinien być opisany w zasadach (polityce) rachunkowości, co oznacza, że mogą być one ujmowane jednorazowo bądź rozliczane w czasie, np. proporcjonalnie do okresu pozyskania danego źródła finansowania.

Pozostałe wymienione w pytaniu koszty (opłaty przyłączeniowe, budowa dróg i placów składowych tymczasowych, remonty, przebudowa i budowa dróg publicznych, koszty dzierżawy, służebności) zwiększają wartość środków trwałych w budowie, gdyż były niezbędne do realizacji budowy. Wymienione koszty są ponoszone po dacie rozpoczęcia budowy i nie byłyby poniesione, gdyby spółka nie budowała (wytworzyła) środka trwałego, co oznacza, że są to koszty bezpośrednio związane z budową.