Ustalanie kwoty VAT do odliczenia przy zastosowaniu prewspółczynnika w przypadku osiągania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych

W przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów[1] – gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – kwotę podatku naliczonego oblicza się – w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy o VAT stanowi, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jest tak, jeżeli:

• zapewnia dokonanie odliczenia wyłącznie tej części kwoty VAT naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać m.in. następujące dane:

• średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza nią,
• średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i inną działalnością,
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z tej działalności, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż działalność gospodarcza,
• średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i do innych celów.

Do ustalenia proporcji na dany rok przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla w górę do liczby całkowitej. Odpowiednie zastosowanie ma art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 ustawy o VAT[2].

To, czy towary i usługi są wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z jej prowadzeniem u podatników mogą wystąpić zdarzenia, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej, jednak nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności. Chociaż nie podlegają VAT, to ich wystąpienie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Przez „cele inne niż działalność gospodarcza” rozumie się sferę aktywnej działalności danego podmiotu, niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (np. działalność w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z art. 86 ust. 2b i 2c ustawy o VAT wyraźnie wynika, że „sposób określenia proporcji” ma możliwie najlepiej odpowiadać strukturze zakupów, analizowanej w kontekście stopnia ich powiązania z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza. Podstawowe kryterium stanowi stopień kosztowego zaangażowania przedsiębiorstwa podatnika w realizację takich czynności.

Osiąganie przychodów z udziału w zyskach osób prawnych wynika z posiadania udziałów lub akcji spółek kapitałowych, a więc z okoliczności niewymagających istotnego aktywnego zaangażowania przedsiębiorstwa podatnika oraz dokonywania w tym celu zakupów towarów lub usług. Wyraźnie sformułowaną przesłanką zastosowania prewspółczynnika jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza”.

Skoro za tego rodzaju czynności nie można uznać uzyskiwania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, takich jak wartość majątku likwidowanych spółek kapitałowych, to spółka z powodu uzyskiwania tego typu przychodów nie będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika odliczenia VAT. Stanowisko to podzielają organy podatkowe (zob. np. interpretacja KIS z 6.02.2019 r., 0112-KDIL1-1.4012.845.2018.1.RW).

Do stosowania prewspółczynnika nie obliguje także uzyskiwanie przez podatnika innych przychodów niepodlegających VAT, np.:

• dywidend,
• odsetek karnych za nieterminowe realizowanie płatności przez kontrahentów,
• odszkodowań i kar umownych z tytułu niewłaściwego wykonania zobowiązań przez kontrahentów i klientów,
• ze sprzedaży wierzytelności własnych,
• z administrowania zfśs,
• dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
• związanych z realizacją obowiązków pracodawcy, wynikających z ustawy o związkach zawodowych (np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy),
• z tytułu zwrotu kosztów procesu,
• odsetek bankowych (w tym od lokat)

(zob. pisma IS w Poznaniu z 31.05.2016 r., ILPP2/4512-1-161/16-4/AD, Katowicach z 6.05.2016 r., IBPP3/4512-141/16/JP, oraz Warszawie z 19.04.2016 r., IPPP1/4512-291/16-2/MPe, i 19.05.2016 r., IPPP1/4512-136/16-2/JL).