Ujęcie w księgach dotacji jako przychodu i zwrotu niewykorzystanej dotacji

Dotacje jako przychody z działalności operacyjnej

Większość dotacji stanowi dla organizacji pozarządowych podstawowe źródło przychodów. Ujmuje się je jako przychody z działalności operacyjnej. Są one przychodem statutowym jednostki z tytułu prowadzonej przez nią nieodpłatnej działalności pożytku publicznego (zlecenie organizacjom pozarządowym realizacji zadań publicznych dotyczy bowiem sfery pożytku publicznego zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 24.04.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tekst jedn. DzU z 2022 r. poz. 1327, dalej udpp).

U podatników CIT, także organizacji pozarządowych, otrzymanie dotacji powoduje powstanie przychodu podatkowego, jednak zgodnie art. 17 updop przychód ten może korzystać ze zwolnienia od CIT. Dotacje z budżetu jst na realizację zadań zleconych są w organizacji pozarządowej zwolnione od CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop.

Prowadzenie przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 2–4 udpp (w tym stowarzyszenia):

• nieodpłatnej działalności pożytku publicznego,
• odpłatnej działalności pożytku publicznego lub
• działalności gospodarczej

wymaga wyodrębnienia w ewidencji księgowej tych form działalności, umożliwiając określenie przychodów, kosztów i wyników każdej z nich. Przychody z tytułu otrzymania dotacji, jak również ich zmniejszenia są zatem księgowane na koncie wyodrębnionym z przychodów statutowych jednostki (konto 70) – „Przychody z nieodpłatnej działalności pożytku publicznego” (konto 70-1).

Co więcej, w razie zlecenia organizacjom pozarządowym przez administrację rządową lub samorządową wykonania zadań pożytku publicznego wymagane jest wyodrębnienie w rachunkowości tych organizacji przychodów i kosztów związanych z określonym zleconym zadaniem (projektem). W przypadku zlecenia takiego zadania przez jednostkę publiczną obowiązek ten wynika z art. 16 ust. 5 udpp. Taki wymóg zawierają też najczęściej umowy zawierane przez organizacje pozarządowe ze zleceniodawcami. Przewidują one na przykład, że „zleceniobiorca jest zobowiązany do wyodrębnienia dokumentacji finansowo-księgowej i prowadzenia ewidencji księgowej zadania publicznego, zgodnie z zasadami wynikającymi z uor, w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych”.

Przychody z tytułu otrzymania dotacji (jednorazowo lub w kilku ratach) powinny być więc księgowane na wyodrębnionym koncie przeznaczonym wyłącznie dla danego projektu. W omawianym przypadku, skoro stowarzyszenie otrzymało dotacje na dwa różne projekty, powinno wyodrębnić dwa konta przychodów dotyczących każdego z tych projektów (np. konto 701-1 i 701-2).

Moment ujęcia dotacji jako przychodu

Pojawia się pytanie, w jakim momencie zaliczyć dotację do przychodów.

Za ujęciem przychodów z dotacji metodą kasową przemawia art. 3 ust. 1 pkt 30 uor zawierający definicję przychodów, rozumianych jako uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Ani wygrany konkurs ofert, ani podpisana umowa o dofinansowanie nie są wystarczającym „uprawdopodobnieniem”, gdyż nie musi się zakończyć przekazaniem środków. Dopiero moment przekazania środków na rachunek bankowy organizacji pozarządowej wystarczy do spełnienia warunku „uprawdopodobnienia” powstania przychodu. W obrocie bezgotówkowym momentem, kiedy organizacja pozarządowa ma możliwość dysponowania przekazanymi środkami, jest dzień uznania jej rachunku bankowego jako wierzyciela. O zaliczeniu dotacji do przychodów, a więc przysporzenia majątkowego, decyduje bowiem definitywny charakter świadczenia, czyli to, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ona aktywa jednostki. Prawidłowe jest zatem ujęcie dotacji jako przychodu w momencie jej wpływu na rachunek bankowy organizacji pozarządowej, a więc otrzymania.

Jak wynika z pytania, dotacja nie dotyczy zakupu lub wytworzenia środków trwałych, dlatego nie występuje obowiązek jej stopniowego zaliczania do przychodów za pośrednictwem konta rozliczeń międzyokresowych przychodów. Taki obowiązek odnosi się do środków pieniężnych otrzymanych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych (w tym środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych), jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych (art. 41 ust. 1 pkt 2 uor).

W omawianym przypadku prawidłowe jest zatem ujęcie otrzymanych środków – w momencie wpływu dotacji na rachunek bankowy organizacji – w całości i bezpośrednio jako „Przychody z działalności statutowej nieodpłatnej pożytku publicznego” (na kontach analitycznych do konta 70-1).

Zwrot części dotacji

Otrzymana dotacja często nie zostaje wykorzystana w całości (jak w rozważanym przypadku) i organizacja pozarządowa, w myśl umowy, ma obowiązek zwrotu zleceniodawcy jej niewykorzystanej części. Ewentualność taka nie jest jednak przewidywana w momencie zawierania umowy i przekazywania środka.

Zwracana część dotacji nie będzie stanowić przychodu organizacji, bo nie ma charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego – zwiększenia aktywów. Skoro zatem w momencie otrzymania dotacji całość środków zaliczono do przychodów, konieczna jest korekta kwoty przychodów (odpowiednie zapisy dotyczące zwracanej kwoty następują po stronie Wn konto 701-1 i 701-2 oraz Ma konto 24 lub 13). W przychodach (w rachunku zysków i strat) organizacji – co do zasady – wykazuje się więc jedynie wykorzystaną część dotacji.

Jeśli do dnia bilansowego nie nastąpił zwrot niewykorzystanej części dotacji, zależnie od sytuacji stanowi ona:

• zobowiązanie krótkoterminowe,
• rozliczenie międzyokresowe przychodów, jeśli „przechodzi” do wykorzystania na rok następny.

W omawianym przypadku niewykorzystana część dotacji wymaga zwrotu, będzie więc stanowić zobowiązanie publicznoprawne (dotacja od samorządu). W razie zwrotu dotacji przed końcem roku, niewykorzystana jej kwota nie wymaga księgowania na koncie rozrachunków (np. analityka do konta 22 „Rozrachunki publicznoprawne”: 22-1 „Rozrachunki z urzędem gminy – projekt 1”), gdyż ujęcie zwrotu niewykorzystanego dofinansowania następuje na podstawie wyciągu bankowego (w dacie zwrotu), na koncie 13 „Rachunki i kredyty bankowe”. Jeżeli dotacja nie zostanie zwrócona do końca roku, tylko w roku kolejnym, to kwotę do zwrotu należy zaksięgować jako zobowiązanie (Ma konto 22) i w księgach roku, w którym dotację ujęto jako przychód, zmniejszyć przychód (Wn konto 70).

W myśl art. 7 ust. 2 uor w księgach roku obrotowego ujmuje się wszystkie zdarzenia gospodarcze dotyczące tego roku – także wtedy, gdy zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych, a nawet później, przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego (art. 54 ust. 1 uor). Ponieważ przed zamknięciem ksiąg rachunkowych stowarzyszenie dysponowało informacją, że kwota dotacji nie zostanie w pełni wykorzystana i jej część będzie wymagała zwrotu, to na koniec roku niewykorzystane środki księguje się na podstawie polecenia księgowania (PK) po stronie Ma konta 22 „Rozrachunki publicznoprawne” (w analityce „Rozrachunki z urzędem gminy z tytułu projektu 1”), a po stronie Wn na koncie przychodów (70).

Uwaga: w niektórych opracowaniach dostępnych w internecie sugeruje się zastosowanie do dotacji z jst konta 24 „Pozostałe rozrachunki”, ale z art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych wynika wprost, że kwoty dotacji podlegające zwrotowi zalicza się do niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, dlatego właściwe jest zastosowanie konta 22 „Rozrachunki publicznoprawne”.