Ujęcie kosztów niewykorzystanych miejsc w hotelu w czasie pandemii COVID-19

Wspomniana rekomendacja Komitetu Standardów Rachunkowości w części dotyczącej kwalifikacji kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w czasie pandemii stanowi niejako uzupełnienie postanowień KSR 13 Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów. KSR 13 objaśnia regulację zawartą w art. 28 ust. 3 uor i dotyczy jednostek prowadzących działalność, w ramach której powstają̨ zapasy produktów: wyrobów gotowych zdatnych do obrotu (sprzedaży), półproduktów lub będących w toku produkcji. Definiuje również produkty jako wytworzone lub przetworzone przez przedsiębiorstwo bądź pozyskane od natury: wyroby gotowe zdatne do obrotu (sprzedaży), półprodukty lub produkty w toku. Produkty te wycenia się w koszcie wytworzenia, nie wyższym od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 pkt 6 uor).

Koszt wytworzenia produktu obejmuje jego koszty bezpośrednie oraz uzasadnioną część przypisanych produktowi pośrednich kosztów produkcji (art. 28 ust. 3 uor). Do pośrednich kosztów produkcji zalicza się zmienne koszty pośrednie i stałą część kosztów pośrednich, która odpowiada poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

Wyodrębnianie kosztów stałych niewykorzystanych zdolności produkcyjnych służy ostrożnemu ustalaniu kosztu wytworzenia zapasów produktów. W myśl art. 28 ust. 3 nie zalicza się ich do kosztu wytworzenia zapasu produktów, lecz odnosi na wynik finansowy okresu ich poniesienia. Odnosi się je w ciężar konta 70-1 „Koszt sprzedanych produktów”, a jeżeli stanowią rezultat niespodziewanych zdarzeń, to obciążają pozostałe koszty operacyjne.

Jak wynika z art. 28 ust. 1 pkt 6 uor oraz KSR 13, ustalanie kosztów stałych niewykorzystanych, normalnych zdolności produkcyjnych, ma na celu przede wszystkim wycenę zapasu produktów, której koszty te nie mogą zwiększać. Wydaje się jednak, że postanowienia KSR 13 mogą być stosowane także do świadczonych przez jednostki usług, w tym hotelarskich. Wynika to z ww. rekomendacji Komitetu Standardów Rachunkowości. Pandemia spowodowała ograniczenie zakresu działalności wielu jednostek, w tym także branży hotelarskiej. Przyczyniło się to do obniżenia zakresu świadczonych usług poniżej normy lub do czasowego zamknięcia hoteli.

Niewykorzystanie zdolności produkcyjnych jest skutkiem pandemii COVID-19, a zatem jest wywołane zdarzeniem losowym. Dlatego KSR 13 rekomenduje zaliczenie tych kosztów do pozostałych kosztów operacyjnych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 32 uor. Warunkiem jednak uznania ich za pozostałe koszty operacyjne jest ich poprawne wyodrębnienie oraz możliwość ustalenia normalnych zdolności produkcyjnych i wykazanie, że obniżenie wielkości świadczeń poniżej normalnych zdolności produkcyjnych było spowodowane pandemią.

Gdy jednak wyodrębnienie kosztów stałych niewykorzystanych przez hotel zdolności produkcyjnych jest w praktyce trudne i powoduje niewspółmierny do korzyści nakład pracy, to koszty te obciążają koszt sprzedanych produktów (wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat) lub koszty według rodzaju (wariant porównawczy rachunku zysków i strat). W dodatkowych informacjach i objaśnieniach następuje słowne omówienie wpływu pandemii na koszty działalności.