Badanie sprawozdania finansowego spółdzielni, z którą biegły rewident jest w sporze

W opisanym przypadku należy się odwołać do art. 69 uobr oraz zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów (o których mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 lit. c uobr; dalej: Kodeks etyki). Zgodnie z art. 69 ust. 5 i 6 oraz ust. 9 pkt 3 uobr:

• firma audytorska (FA) oraz kluczowy biegły rewident podejmują niezbędne działania w celu zapewnienia, że przy przeprowadzaniu badania na ich niezależność nie wpływał żaden rzeczywisty ani potencjalny konflikt interesów, relacje gospodarcze ani żadne inne bezpośrednie lub pośrednie relacje między badaną jednostką a FA, członkami zespołu wykonującego badanie (…);
• FA oraz kluczowy biegły rewident nie mogą przeprowadzić badania, jeżeli istnieje zagrożenie wystąpienia autokontroli, czerpania korzyści własnych, promowania interesów badanej jednostki, zażyłości lub zastraszenia spowodowanych stosunkiem finansowym, osobistym, gospodarczym, zatrudnienia lub innym między badaną jednostką a kluczowym biegłym rewidentem, FA (…), wskutek czego obiektywna, racjonalna i poinformowana osoba trzecia mogłaby wnioskować, że niezależność kluczowego biegłego rewidenta lub FA jest zagrożona pomimo zastosowania zabezpieczeń zmierzających do wyeliminowania lub zredukowania zagrożenia do akceptowalnego poziomu;
• kluczowy biegły rewident, FA, jej pracownicy uczestniczący w przeprowadzaniu badania (…) nie mogą uczestniczyć w określaniu wyniku badania badanej jednostki ani w inny sposób nie mogą wpływać na ten wynik, jeżeli, m.in.: w okresie objętym badanym sprawozdaniem i/lub okresie przeprowadzania badania pozostawali z badaną jednostką w stosunku pracy, stosunku gospodarczym lub innym stosunku, który może spowodować lub może być postrzegany przez obiektywną, racjonalną i poinformowaną osobę trzecią jako powodujący konflikt interesów.

Ponadto warto wskazać rozdz. 430 Kodeksu etyki. Zgodnie z nim, gdy dochodzi do sporu sądowego z klientem badania lub wszczęcie takiego sporu wydaje się prawdopodobne, stwarza to zagrożenie czerpania korzyści własnych i zastraszenia. Powiązania między kierownictwem klienta a członkami zespołu wykonującego badanie musi charakteryzować całkowita szczerość i pełna jawność w odniesieniu do wszystkich aspektów działalności gospodarczej klienta. Zajęcie przeciwstawnych stanowisk może być wynikiem faktycznej lub potencjalnej sprawy sądowej między klientem badania a FA lub członkiem zespołu wykonującego badanie (a więc również kluczowym biegłym rewidentem w omawianym przypadku). Takie przeciwstawne stanowiska mogą wpływać na gotowość kierownictwa do ujawnienia pełnych informacji i wywołać zagrożenia czerpania korzyści własnych i zastraszenia. Czynnikami, które mają znaczenie przy ocenie poziomu takich zagrożeń, są:

• istotność sprawy sądowej,
• powiązanie sprawy sądowej z wcześniejszym zleceniem badania.

Jeżeli sprawa sądowa dotyczy członka zespołu wykonującego badanie, przykładem działania – wskazanym w Kodeksie etyki, które może wyeliminować takie zagrożenia czerpania korzyści własnych i zastraszenia, jest usunięcie tej osoby z zespołu wykonującego badanie. Natomiast przykładem działania, mogącego stanowić zabezpieczenie w reakcji na zagrożenia czerpania korzyści własnych i zastraszenia, jest zaangażowanie odpowiedniego kontrolera do przeglądu wykonanej pracy.

Przypomnijmy jeszcze trzy istotne w tej sytuacji definicje opisane w Kodeksie etyki:

1. zagrożenie czerpania korzyści własnych – to zagrożenie, że korzyści finansowe lub inne niewłaściwie wpłyną na osąd lub postępowanie biegłego rewidenta;
2. zagrożenie zastraszenia – to zagrożenie, że biegłemu rewidentowi uniemożliwi się obiektywne działanie z powodu rzeczywistych lub domniemanych nacisków, w tym prób wywierania na niego niewłaściwego wpływu;
3. niezależność (biegłego rewidenta), która obejmuje:
   a) niezależność umysłu – stan umysłu pozwalający na wyrażenie wniosku wolnego od wpływów zagrażających zawodowemu osądowi, a tym samym pozwalający danej osobie na uczciwe działanie i zachowanie obiektywizmu oraz zawodowego sceptycyzmu,
   b) niezależność wizerunku – unikanie faktów i okoliczności, które są na tyle znaczące, że racjonalna i dobrze poinformowana strona trzecia byłaby skłonna uznać, że uczciwość, obiektywizm lub zawodowy sceptycyzm firmy bądź członka zespołu wykonującego badanie zostały naruszone.

Innymi słowy, niezależność należy ustalić nie tylko na podstawie faktów znanych biegłemu rewidentowi, lecz także z uwzględnieniem tego, jak dana sytuacja przedstawia się z punktu widzenia osoby trzeciej (zgodnie z uobr „obiektywnej, racjonalnej i poinformowanej osoby trzeciej”).

Mając na względzie powyższe, skoro – jak wynika z pytania – sprawa sądowa dotyczy członka zespołu wykonującego badanie, to taka okoliczność ze swej istoty rzutuje na bezstronność i rzetelność kluczowego biegłego rewidenta, a tym samym na wynik badania – chociażby z punktu widzenia niezależności wizerunku. W przedstawionej przez Czytelnika sytuacji wystąpiłyby bowiem następujące okoliczności:

• spór z potencjalnym klientem badania dotyczyłby kluczowego biegłego rewidenta (a więc osoby decydującej w głównej mierze o wyniku badania),
• okres objęty badaniem byłby okresem, w którym nastąpiło niekorzystne dla biegłego rewidenta rozstrzygnięcie przetargowe,
• okres przeprowadzenia większości czynności rewizyjnych (początek kolejnego roku obrotowego) i jednocześnie decyzji o rodzaju opinii byłby okresem, w którym trwa spór ze spółdzielnią.

W trakcie badania biegły rewident miałby zapewne dostęp również do dokumentacji konkursowej, a więc do ofert rywali w przegranym postępowaniu przetargowym. To wszystko powoduje, że – moim zdaniem – trudno byłoby znaleźć jakiekolwiek zabezpieczenia, które skutecznie zredukowałyby ww. zagrożenia do akceptowalnego poziomu (usunięcie kluczowego biegłego rewidenta z zespołu rewizyjnego jest niemożliwe, a zaangażowanie zewnętrznego kontrolera do przeglądu jego pracy byłoby – biorąc pod uwagę niezależność z punktu widzenia osoby trzeciej – niewystarczające).

Podsumowując: w przedstawionej sytuacji nie widzę możliwości podjęcia się przez biegłego rewidenta badania sprawozdania finansowego spółdzielni. Groziłoby to nieważnością badania (zgodnie z art. 66 ust. 6 uor badanie sprawozdania finansowego przeprowadzone z naruszeniem m.in. art. 69 ust. 6, 7 i 9, art. 70, art. 72 ust. 2 i art. 135 ust. 2 uobr jest nieważne z mocy prawa), a także mogłoby narazić samego biegłego rewidenta i jego FA – z racji naruszenia przepisów uobr i Kodeksu etyki – na odpowiedzialność dyscyplinarną (art. 139 ust. 2 pkt 1 uobr) oraz administracyjną (art. 182 ust. 1 pkt 3 uobr). Jednocześnie w całej tej sytuacji poszkodowany byłby sam klient, bo w przypadku nieważności badania byłby narażony na konieczność ponownego jego przeprowadzenia.