Udokumentowanie kosztów noclegu podczas podróży służbowej fakturą wystawioną na delegowanego zamiast na spółkę

Sposób uregulowania

O warunkach wypłacania należności za podróże służbowe członka zarządu spółki z o.o. (w tym prezesa) decyduje podstawa wykonywania przez niego funkcji. Jest nią stosunek organizacyjny będący efektem powołania do zarządu (nie jest to powołanie w rozumieniu art. 68 Kp – por. wyrok SN z 19.11.2013 r., I PK 120/13), stosunek pracy albo cywilnoprawny (por. wyrok SN z 17.02.2015 r., I UK 221/14). Stąd zasady dotyczące rozliczania podróży służbowych mogą być określone w:

• uchwale wspólników spółki z o.o. o powołaniu na stanowisko w zarządzie, regulaminie/statucie spółki albo w umowie spółki (art. 203 § 2 i art. 203¹ Ksh oraz interpretacja KIS z 28.02.2020 r., 0114-KDIP2-2.4010.492.2019.7.PP) – przy realizacji zadań członka zarządu wyłącznie na mocy stosunku organizacyjnego,
• regulaminie wynagradzania członków zarządu (zasady wynagradzania osób zarządzających w imieniu pracodawcy nie mogą być umieszczane w regulaminie wynagradzania obowiązującym wobec innych pracowników ani w układzie zbiorowym pracy – art. 77² § 5, art. 241²⁶ § 2 w zw. z art. 128 § 2 pkt 2 Kp), a przy jego braku – w umowach o pracę – jeżeli członek zarządu pozostaje ze spółką w stosunku pracy,
• umowie cywilnoprawnej – w razie jej zawarcia z członkiem zarządu.

Zamiast własnych uregulowań każdy z tych dokumentów może zawierać odesłanie do rozporządzenia MPiPS z 29.01.2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (DzU poz. 167, dalej rozporządzenie o podróżach). Zakładam, że ma ono zastosowanie w przypadku opisanym przez Czytelnika, skoro nie wspomniał o odrębnych (wewnątrzspółkowych) unormowaniach.

Zasady rozliczania

Rozliczenie kosztów podróży zagranicznej musi nastąpić nie później niż w terminie 14 dni od dnia jej zakończenia (§ 5 ust. 1 rozporządzenia o podróżach). W tym celu członek zarządu:

• przedstawia dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami,
• składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania, jeżeli złożenie dokumentu nie jest możliwe,
• w uzasadnionych przypadkach przedkłada pisemne oświadczenie o okolicznościach mających wpływ na prawo do diet, ryczałtów, zwrot innych kosztów podróży lub ich wysokość.

Zobowiązuje do tego § 5 ust. 2 i 3 rozporządzenia o podróżach. Z kolei § 16 tego aktu prawnego nakazuje:

• zwrócić koszty noclegu podczas podróży zagranicznej, w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia o podróżach, a w uzasadnionych przypadkach również po przekroczeniu tego limitu,
• wypłacić ryczałt (bez czasu przejazdu) w wysokości 25% limitu, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg,
• wyłączyć prawo do zwrotu kosztów/ryczałtu za nocleg, gdy zapewnia go bezpłatnie spółka lub strona zagraniczna.

Ze zwrotem kosztów noclegu w ramach rozliczenia podróży służbowej mielibyśmy do czynienia w sytuacji, gdyby spółka nie zapewniała prezesowi zarządu noclegu, lecz dokonywała zwrotu wydatków poniesionych przez delegowanego (na podstawie przedłożonych przez niego dokumentów, wystawionych na jego imię i nazwisko). Płacąc za nocleg z własnych środków, powinien on otrzymać zwrot tych kosztów w udokumentowanej wysokości. Gdyby nie przedstawił wystawionej na siebie faktury/rachunku, przysługiwałby mu zwrot ryczałtowy.

Z pytania wynika jednak, że mamy do czynienia z odmienną sytuacją. Skoro prezes zapłacił za nocleg służbową kartą płatniczą, to znaczy, że nie on poniósł koszt noclegu, tylko spółka – nabył usługę hotelową w jej imieniu. Usługa powinna być zatem udokumentowana fakturą wystawioną na spółkę. Nie ma podstaw, by zwracać mu wydatek za nocleg – wydatku tego nie ujmuje się w rozliczeniu podróży służbowej. Kosztem uzyskania przychodu spółki nie jest zatem w tym przypadku zwrot kosztów noclegu na podstawie rozliczenia podróży, a ew. koszt zakupu przez nią usługi hotelowej w celu zapewnienia noclegu prezesowi zarządu w podróży służbowej.

Warunkiem potrącenia tego wydatku jako kosztu podatkowego jest potwierdzenie, że:

• służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 updof i art. 15 ust. 1 updop),
• został faktycznie poniesiony przez spółkę (podatnika),
• nie znajduje się w katalogach wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartych odpowiednio w art. 23 updof i art. 16 ust. 1 updop (wykazy te nie obejmują kosztu noclegu w hotelu),
• jest rzetelnie udokumentowany przez spółkę.

Wszystkie cztery przesłanki muszą być spełnione łącznie, żeby wydatek na zakup usługi hotelowej spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Poznaniu z 6.04.2022 r., I SA/Po 1049/21).

Dowodem poniesienia wydatku i jednocześnie podstawą do ujęcia go w kosztach podatkowych jest zwykle faktura wystawiona na podatnika. W opisanym przypadku spółka nie dysponuje jednak taką fakturą. Ma natomiast wyciąg bankowy potwierdzający zapłatę za usługę hotelową i fakturę za tę usługę wystawioną błędnie na członka zarządu. Prezes powinien ją opatrzyć opisem dotyczącym celu poniesionego wydatku oraz oświadczeniem o braku możliwości uzyskania faktury na spółkę.

Jak potwierdzają organy podatkowe i sądy administracyjne, na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych. W myśl art. 180 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że wydatek może zostać udokumentowany również w inny sposób niż za pomocą faktury wystawionej na podatnika.

NSA w wyroku z 15.05.2018 r. (II FSK 1034/16) stwierdził przy tym, że możliwość rozpoznania kosztu mimo braku faktury/rachunku zarezerwowana jest wyłącznie do przypadków, gdy brak ten ma charakter trwały; nie chodzi tu zatem o chwilowy brak faktury, wynikający z normalnego toku czynności wystawiającego ją podmiotu, czy nawet opóźnienia po jego stronie, ale o przypadki, kiedy faktura/rachunek w ogóle nie będą wystawione[1].

Z taką sytuacją mamy do czynienia w opisanym przypadku. Koszt zakupu usługi hotelowej spółka może zatem ująć w kosztach podatkowych na podstawie innych niż wystawiona na nią faktura dowodów będących w jej posiadaniu.